存貨計價方法探究

1、存貨計價方法的選擇比較探究（初稿）10會計（4）潘帥一、現(xiàn)行存貨計價方法與種類（一）個別計價法亦稱個別認定法、分批實際法、具體辨認法，采用這一方法是假定存貨具體 項目的成本流轉和實物流轉一致，按照各種存貨逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存 貨成本的方法。在這種方法下，是把每一種存貨的實際成本作為計算發(fā)出存貨成 本和期末存貨成本的基礎。按照實際發(fā)出的存貨成本計價。采用時必須要有詳 細的紀錄，在各批存貨上也要有一定的標記以便確認收貨批次，從而確定該批發(fā) 出存貨的實際成本。采用這種方法必須有進貨和出貨的詳細的數(shù)量和單價的記 錄，存貨的存放位置也要有準確的記錄。在發(fā)出商品時，需要分清發(fā)出的是哪 一批存貨，再

2、按其記錄的單價來計算該批發(fā)出存貨的成本價和金額。如果發(fā)出的 存貨包含了不同批次的存貨，則要分批次計算，但不一定按次序確認。計算公式 為：每批（次）存貨發(fā)出成本=該批（次）存貨發(fā)出數(shù)量*該批（次）存貨實際收入的單 位成本。這種方法最為客觀和準確。個別計價法適用于企業(yè)中不能互換批次使用的存貨、為特定的項目專門購入 或制造的并單獨存放的存貨以及貴重的存貨的計價。應用這種方法最多的地方是 汽車代理商。因為汽車代理商首先需要嚴格地將進貨商品成本與銷售商品的收入 意義對應。其次，分辨每輛汽車的商品號和與之對應的發(fā)票價格比較容易，因此 確定每輛汽車的銷售毛利也相對比較容易。還適用于房產(chǎn)、船舶、飛機、重型設

3、備、珠寶、名畫等貴重物品。（二）先進先出法是指以先購入的存貨應先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實物流動假設為 前提，對發(fā)出存貨進行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后 購入存貨成本之前轉出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。具體方法是收入 存貨時，逐筆登記收入存貨和數(shù)量，單價和金額：發(fā)出存貨時，按照先進先出的 原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結存金額。采用這種方法可隨時計算出每次發(fā) 出或領用存貨的實際成本，但計算比較麻煩。這種方法的優(yōu)點是：可以使期末存 貨的價值最接近市場價值。但是在通貨膨脹的情況下，回事企業(yè)虛增利潤，反之 則利潤低估。（三）后進先出法（新會計準則取消）（四）月末一次

4、加權平均這種方法以存貨數(shù)量作為權數(shù)，在月末用本月全部購人的存貨數(shù)量加上月初 存貨數(shù)量作為分母，本月全部購入的存貨成本加上月初存貨成本作為分子，計算 出當月存貨單位成本，在分別乘以發(fā)出存貨數(shù)量和期末結存數(shù)量計算出發(fā)出存 貨。（五）移動加權平均移動加權平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次 進貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計算加權平均單位成本,以此為基礎計 算當月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。移動加權平均法是永續(xù)制下加權平均法的稱法。二、存貨計價依據(jù)存貨，是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者 為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將

5、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗 用的材料、物料等。企業(yè)會計準則第1號存貨第14條規(guī)定：“各種存 貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況，選擇使用個別計價法、先進先出法、加權平 均法等方法確定其實際成本?！睋Q言之，該規(guī)定取消了原來準則中所允許的發(fā)出 存貨計價采用的“后進先出法”和“移動加權平均法”的計價方法。同時還規(guī)定： “各種存貨應當按照取得時的實際成本核算?！庇纱丝梢?，企業(yè)會計準則第1號 存貨給予企業(yè)選擇存貨計價方法的權力。企業(yè)會計準則第1號存貨第15條規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當 按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨 跌價準備，計入當期損益。國際會計準則對存貨計量的

6、陳述為：存貨應按成本與 可變現(xiàn)凈值中的低者加以計量。存貨計價中采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法主要有 以下原因：一是存貨歷史成本計價具有局限性。歷史成本原則是會計計量中最重 要和最基本的屬性，由于歷史成本的可靠性，長期以來在財務會計中受到普遍推 崇與應用。但歷史成本屬性有一定的局限性，在價格明顯變動的情況下，按歷史 成本計價的報表將失去價值。二是存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價符合穩(wěn)健 性原則。當存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業(yè)帶來的未來 經(jīng)濟利益低于其賬面價值，因而將這部分損失從資產(chǎn)價值中扣除，在一定程度上 防范會計信息失真現(xiàn)象。三是與國際會計準則接軌。國際會計準則規(guī)定，存貨應

7、按成本與可變現(xiàn)凈值中的低者來加以計量。重置成本法是指假定用現(xiàn)在市場價格重新購置現(xiàn)有的材料，商品等存貨所需 發(fā)生的成本。按重置成本法確定存貨的價值，由于受市場漲跌的波動，存貨的價 值也隨之波動，因此會使公司的損益發(fā)生少計或虛增的情況，不能達成收入與費 用相配比的原則，但從公司的資產(chǎn)負債表而言，以重置成本來反映存貨的價值， 可以用存貨等流動資產(chǎn)來正確衡量公司的償債能力，以此來進行存貨計價。三、選擇存貨計價方法標準發(fā)出存貨的價值是由存貨“流出”存儲的數(shù)量與單位成本決定的。存儲階段 每批存貨的單位成本由于產(chǎn)地、價格、運輸費用、生產(chǎn)耗費條件不同而往往是不 相同的。一個會計期間既有新購入或新收入的存貨，也

8、有原有存貨，而該期間發(fā) 出的存貨常常是既有原有的又有新進的，則發(fā)出存貨的實際單位成本的確定就有 多種計價方法。企業(yè)應視存貨的性質、生產(chǎn)特點和經(jīng)營管理要求，選擇某一種方 法確定發(fā)出存貨的價值。在實際成本計價方式下，發(fā)出存貨的計價方法有先進先 出法、一次加權平均法、移動加權平均法、個別計價法等等，我國企業(yè)會計準 則第1號-存貨規(guī)定采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨 的實際成本。存貨計價方法的不同是由于存貨成本流轉與實物流轉不一致和同質的存貨 實際取得的成本不同而產(chǎn)生的。存貨流轉包括實物流轉和成本流轉兩方面。在通 常情況下,外購或自制的存貨與出售商品的成本流轉是不一致的，因此產(chǎn)生了存

9、貨 成本在庫存與銷售之間的分配問題。為了恰當反映存貨流轉，在確定存貨計價的 方法時，要堅持以下標準：（1）以歷史成本為基礎；（2）堅持客觀性原則，如實反映銷 售成本與期末存貨價值；（3）堅持謹慎性原則,保證企業(yè)所有者和潛在投資者做出 決策時，盡可能規(guī)避風險,使風險收益最大化。同時，存貨計價方法的選擇還受客觀 經(jīng)濟環(huán)境的影響，在選擇存貨計價方法時必須綜合考慮，統(tǒng)籌安排，科學決策四、各種存貨計價方法比較分析存貨計價存貨計價方法是指對發(fā)出存貨和發(fā)出后的存貨價值的計算確定方法。只有準 確計算和確定存貨發(fā)出的價值，才能準確計算生產(chǎn)成本和銷售成本。日常工作中， 企業(yè)存貨計價可以用實際成本也可用計劃成本。個

10、別計價法計算公式：發(fā)出存貨的實際成本=各批(次)存貨發(fā)出數(shù)量X該批次存 貨實際進貨單價適用范圍：個別計價法適用于企業(yè)中不能替換使用的存貨、為特定的 項目專門購入或制造的存貨、提供的勞務以及貴重的存貨的計價，如房產(chǎn)、船舶、 飛機、重型設備、珠寶、名畫等貴重物品。見【例4-1】先進先出法計算方法：收入存貨時，逐筆登記收入存貨的數(shù)量、單價和金額；發(fā) 出存貨時，按照先進先出的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結存余額。適用范圍：采用先進先出法計算商品銷售成本，可以逐筆結轉，不需 計算商品單價，但工作量較大，如購進批次多，而單價又各異，則計算工作較為 復雜，一般適用于經(jīng)營品種簡單的企業(yè)。見【例4-2】月末一次

11、加權平均法計算公式：存貨單位成本=月初庫存貨的實際成本+習(本月各批進貨的實際單位成本*本月各批進貨的數(shù)量)/ (月初庫存存貨數(shù)量+本月各批進貨數(shù)量之和)本月發(fā)出存貨成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量x存貨單位成本本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數(shù)量x存貨單位成本或本月月末庫存存貨成本=月初庫存貨的實際成本+本月收入存貨的實際成 本-本月發(fā)出存貨的實際成本適用范圍：采用加權平均法計算的商品銷售成本比較均衡，計算結果 亦較準確，但工作量較大，一般適用于經(jīng)營品種較少，前后進價相差幅度較大的 商品。見【例4-3】移動加權平均法(1)計算公式：移動加權平均單價=(本次收入前結存商品金額+本次收入商品金額）/

12、（本次收入前結存商品數(shù)量+本次收入商品數(shù)量）（2）適用范圍：移動加權平均法計算出來的商品成本比較均衡和準確，但 計算起來的工作量大，一般適用于經(jīng)營品種不多、或者前后購進商品的單價相差 幅度較大的商品流通類企業(yè)。見【例4-4】【例4-1】：某工廠本月生產(chǎn)過程中領用A材料2000千克，經(jīng)確認其中1000 千克屬第一批入庫單位成本為25元；其中600千克屬第二批入庫，單位成本為 26元；其中400千克屬第三批入庫，單位成本為28元。本月發(fā)出A材料的成本 計算如下：發(fā)出材料實際成本=1000 x25+600 x26+400 x28=51800 元【例4-2】：原材料明細賬年摘要收入發(fā)出結存月日數(shù)量單位

13、成本.，總成;.本.數(shù)量單位成本.總、.豐.數(shù)量單位成本忌本期初300154500購入801612803001557808016發(fā)出1201518001801539808016購入501785018015483080165017發(fā)出180154490201734080163017合計130213041062902017340【例4-3】：本月有300件產(chǎn)品，單價為2萬元/件，6號出售100件，12號 購入300件，單價為2.2萬元/件，15號出售200件，請問使用加權平均法的月 末成本為多少？答：加權平均單價：（300*2）+（300*2.2）/（300+300）=2.1（萬元）發(fā)出產(chǎn)品的成本

14、：（100+200）*2.1=630（萬元）期末結存成本：（300*2）+（300*2.2）-630=630 （萬元）【例4-4】：A商品購銷明細賬金額，元日期摘要收入發(fā)出結存月日單價數(shù)量金額單價敖量金額單價數(shù)量金額51期初余額1501015005購入10012120025010. 8270011銷售20010. 821605010. 854016購人20014280025013. 36334020銷售10013. 36133615013. 36200423購入10015150025014. 016350427銷售10014. 0161401.615014. 0162102. 430本期合計4

15、0055004004997. 3615014. 0162102. 45月5日購入存貨后的平均單位成本=(150*10+100*12) /(150+100)=10.85月16日購入存貨后的平均單位成本=(50*10.8+200*14)/(50+200)=13.36元5月23購入存貨后的平均單位成本=(150*13.36+100*15)/(150+100)=14.016元綜上，本期發(fā)出存貨成本和期末結存存貨成本分別為4897.36元和2102.4元各種存貨計價方法比較使用目的不同個別計價法通過個別配比，使收益計量更加準確，但在實際運用中有可能為 企業(yè)操縱利潤提供便利，如當同質的商品具有不同成本時管

16、理人員容易選擇較低 成本的存貨以增加利潤或選擇較高成本的存貨以降低利潤；加權平均法使用單一 價格，既不側重資產(chǎn)計價，也不側重收益計價；移動加權平均法也使用平均價格 計價但偏重最近的進貨；先進先出法以歷史成本與現(xiàn)行收人相配比，側重于資產(chǎn) 計價；后進先出法以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收人相配比，側重于收益計量。只有那些 具有可識別的特征而且數(shù)量不多，單位價格又相當高的商品，企業(yè)中一般不能互 換使用的存貨、或為特定的項目專門購入或制造并單獨存放的存貨，以及購入批 次少、容易識別、單位價值較高的貴重物資采用該法。采用個別計價法計算發(fā) 出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準確，但需要對發(fā)出和結存存貨的批 次進行具

17、體認定，以辨別其所屬的收入批次，實務操作的工作量繁重，困難較大。 并且極易被用作調節(jié)利潤的手段。因為如果營業(yè)不佳，估計利潤不高，管理人員 就可以高價售出低成本的商品，以提高利潤，或以相反的方法調低利潤。對存貨資產(chǎn)賬面價值的計量不同個別計價法將特定成本與特定收人相配比個別計價法將特定成本與特定收 人相配比，其期初和期末存貨資產(chǎn)賬面價值取決于存貨的實物流轉情況；使用平 均成本法會使每一購貨價格都影響到存貨價值和銷售成本，但它既反映不出當期 成本與當期收人之間的合理配比關系，也反映不出按現(xiàn)時成本對資產(chǎn)負債表中存 貨進行的計價，而是用平均價格反映存貨資產(chǎn)賬面價值。先進先出法在使用中 表現(xiàn)為最先售出或使

18、用的存貨是庫存最久的存貨，而里存的存貨卻是最近購買 的，所以它能夠以最接近現(xiàn)實成本的價格反映資產(chǎn)負債表上的期末存貨價值，其 接近程度依賴于價格變動的速度和存貨周轉速度，當存貨周轉速度較快時存貨的 價值將反映為現(xiàn)實價格；后進先出法與先進先出法剛好相反，最先售出或使用的 存貨是最近購買的存貨，而置存的存貨卻是庫存最久的，所以它反映在資產(chǎn)負債 表上的期末存貨價值是最早的成本。綜上所述，在物價變動的情況下各種計價 方法對存貨資產(chǎn)賬面價值的影響表現(xiàn)為：當物價上漲時平均成本法和先進先出法 計量的存貨賬面價值均隨物價上漲而增加，隨物價下跌而減少；個別計價法、后 進先出法計量的存貨賬面價值隨物價變動不如其他方

19、法明顯。對損益的影響不同根據(jù)上面的論述可知，個別計價法是將特定成本與特定收人相配比，其對當 期損益的影響取決于存貨的實物流轉；先進先出法期末存貨表現(xiàn)為最近的成本， 而發(fā)出存貨為歷史成本，當價格不斷升高時，當期收益較高；后進先出法期末存 貨以歷史成本計價，發(fā)出存貨為現(xiàn)實成本，當價格不斷升高時，收益較低；加權 平均法和移動加權平均法以平均價格計價，當價格不斷升高時平均價格隨之升 高，導致收益降低。對當期應納稅額的影響不同由于各種方法對當期損益的影響不同，進而對當期應納稅額的影響亦不同， 個別計價法對當期應納稅額并無特別的影響；采用先進先出法，當價格不斷升高 時，當期收益較高則當期應納稅額較高；采用

20、加權平均法當價格不斷升高時收益 降低，當期應納稅額較低。從納稅的角度看用企業(yè)存貨進行納稅籌劃，需考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及 物價波動等因素的影響，采用不同的存貨計價方法達到企業(yè)最佳納稅的目的，提 高企業(yè)經(jīng)濟效益。為企業(yè)存貨計價方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)稅收籌劃、 減輕稅負，實現(xiàn)利潤最大化提供了依據(jù)，因此，選擇合理的存貨計價方法，可以 減輕企業(yè)的所得稅稅負。適用條件不同個別計價法適用于不能互換使用的存貨或為特定的項目專門購人或制造并 單獨存放的存貨項目，因為對于大部分大規(guī)模生產(chǎn)的企業(yè)來說，同種存貨之間沒 有質的差異，采用這種方法沒有意義。加權平均法適用于定期盤存制下儲存在 同一地點、性能、形態(tài)

21、相同的大量存貨；移動加權平均法適用于永續(xù)盤存制；先 進先出法假定存貨按先進先出的順序流轉，對于經(jīng)營活動受存貨形態(tài)影響較大或 存貨容易腐敗變質的企業(yè)可采用這種方法。五、存貨對企業(yè)會計信息產(chǎn)生的影響（一）對存貨資產(chǎn)賬面價值的影響個別計價法是按其購入或生產(chǎn)時確定的單位成本來確定期末結存存貨成本 的，這種方法計算的期末存貨價值及銷售成本均能以實際購貨成本為基礎，符合 收益和費用相配比原則及期末資產(chǎn)真實性原則；先進先出法是假定先購進的先發(fā) 出，該方法使存貨成本接近于購貨成本，期末資產(chǎn)總值較真實；加權平均法，使 得本期銷貨成本介于前期購貨成本與本期購貨成本之間，對期末存貨價值確定的 水平次于先進先出法。存

22、貨計算的基本公式為：銷售成本=期初存貨+本期進貨-期末存貨利潤計算的基本公式為：稅前利潤=銷售收入-銷售成本-各種稅費凈利潤=稅前利潤-所得稅不難看出，期末存貨的大小與銷售成本的高低成反比，與利潤成正比，進而 影響企業(yè)當期應納稅所得額。不少企業(yè)在實際操作過程中通過變更存貨發(fā)出的 計價方法來進行避節(jié)稅，導致了國家財政收入減少。避節(jié)稅的產(chǎn)生在客觀上推動 和刺激國家出臺更加嚴密的稅收法律，新存貨準則中取消了后進先出法，在一定 程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計價方法調節(jié)利潤的空間。（二）對企業(yè)損益的影響對企業(yè)損益的計算有直接影響。表現(xiàn)在：期末存貨計價（估價）如果過低， 當期的收益可能因此而相應減少；期末

23、存貨計價（估價）如果過高，當期的收益 可能因此而相應增加；期初存貨計價如果過低，當期的收益可能因此而相應增加； 期初存貨計價如果過高，當期的收益可能因此而相應減少。（三）對當期應納稅額的影響不同利潤計算的基本公式為：稅前利潤=銷售收入-銷售成本-各種稅費凈利潤=稅前利潤-所得稅不難看出，期末存貨的大小與銷售成本的高低成反比，與利潤成正比，進而 影響企業(yè)當期應納稅所得額。不少企業(yè)在實際操作過程中通過變更存貨發(fā)出的 計價方法來進行避節(jié)稅，導致了國家財政收入減少。避節(jié)稅的產(chǎn)生在客觀上推動 和刺激國家出臺更加嚴密的稅收法律，新存貨準則中取消了后進先出法，在一定 程度上壓縮了企業(yè)通過變更存貨計價方法調節(jié)

24、利潤的空間。六、存貨計價方法的選擇運用（一）存貨自身特征對計價方法的選擇存貨的不同特點也將影響存貨計價方法的選擇，需要考慮的首要因素是存貨 的特點及其管理要求。對于不能互相替換的存貨項目以及為特定項目生產(chǎn)和存放 的存貨，無疑應當采用個別計價法。在存貨的實物管理上，一般是“先進先出法”， 這存貨內部管理的一般特點，但是在同一存貨購入批次較多時，先進先出的管理 模式將增加存貨發(fā)出的工作量和復雜性，此時采用加權平均法這是最優(yōu)的。對于 不能互相替換的存貨項目以及為特定項目生產(chǎn)和存放的存貨，應當采用個別計 價。例如，在電子技術產(chǎn)品中，存貨有以下特點：技術更新快，產(chǎn)品時效性要求 高，存貨計價方法應根據(jù)其特點選擇先進先出法，這樣做有以下理由：是先進先 出法在提供會計信息質量上，特別是在真實性和及時性上甘南客觀及時準確地反 映豐富的存貨價值，是存貨價值接近物價變化的趨勢，也能夠使企業(yè)資產(chǎn)負債表 中存貨的賬面價值和市場價格趨于一致，使存貨價格波動對企業(yè)效益的影響最大 限度地在當期損益中反映出來，最大限度地避免了在存貨的核算中，虛盈實虧和 實盈虛虧的現(xiàn)象。所以，先進先出法的選擇符合行業(yè)的