高級財務會計第二章債務重組課件

第二章

債務重組第二章

債務重組(1)掌握債務重組的概念;特點及種類(2)掌握各種重組業(yè)務債權人的會計處理;(3)掌握各種重組業(yè)務債務人的會計處理;學習目的與要求2(1)掌握債務重組的概念;特點及種類學習目的與要求22第一節(jié)債務重組概述第二節(jié)債務重組的確認與計量第三節(jié)債務重組的披露本章結構3第一節(jié)債務重組概述本章結構331998年6月12日，發(fā)布《企業(yè)會計準則－－債務重組》2001年1月18日，修訂債務重組準則2006年2月15日，再次修訂準則制定和修訂背景41998年6月12日，發(fā)布《企業(yè)會計準則－－債務重組》準則制4一、債務重組的概念及特征（一）債務重組的概念定義:

債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。強調了重組債務的形式是企業(yè)在持續(xù)經營條件下進行的，同時也指出企業(yè)之間進行債務重組的前提是債務人發(fā)生了財務困難。第一節(jié)債務重組概述5一、債務重組的概念及特征第一節(jié)債務重組概述55（二）債務重組的特征1、債務重組是債務人發(fā)生了財務困難。如債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。2、債務重組是債權人對債務人作出的讓步。債權人同意發(fā)生財務困難的債務人，現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額或價值償還債務。3、債權人對債務人作出讓步的形式主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。第一節(jié)債務重組概述6（二）債務重組的特征第一節(jié)債務重組概述66在認定債務重組時，應當遵循實質重于形式的原則，綜合考慮債權人和債務人是否在自愿基礎上達成重組協(xié)議、是否有法院作出裁定、債權人和債務人是否相互獨立、是否構成關聯方關系或者關聯方交易、是否對債務重組產生實質影響等情形加以判斷。第一節(jié)債務重組概述7在認定債務重組時，應當遵循實質重于形式的原則，綜合考慮債權人7【例題1·多選題】2009年3月31日，甲公司應收乙公司的一筆貸款500萬元到期，由于乙公司發(fā)生財務困難，該筆貸款預計短期內無法收回。該公司已為該項債權計提壞賬準備100萬元。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協(xié)商。下列協(xié)商方案中，屬于甲公司債務重組的有(

)。

A.減免100萬元債務，其余部分立即以現金償還

B.減免50萬元債務，其余部分延期兩年償還

C.以公允價值為500萬元的固定資產償還

D.以現金100萬元和公允價值為400萬元的無形資產償還

E.以公允價值為200萬元的庫存商品償還ABE債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步的事項。此題“選項C和D”均沒有作出讓步，所以不屬于債務重組。8【例題1·多選題】2009年3月31日，甲公司應收乙公司的一二、債務重組的方式1.以資產清償債務;2.債務轉為資本;3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述(1)和(2)兩種方式;4.以上三種方式的組合，即混合重組。

第一節(jié)債務重組概述9二、債務重組的方式第一節(jié)債務重組概述99（一）以資產清償債務是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的重組方式。1、以低于債務賬面價值的現金清償債務。這里的現金是指貨幣資金，即庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。2、以非現金資產清償債務。是指債務人轉讓其可自由支配的非現金資產給債權人以清償債務的方式。債務人用于償債的資產主要有：存貨、金融資產、固定資產、長期股權投資、無形資產等。第一節(jié)債務重組概述10（一）以資產清償債務第一節(jié)債務重組概述1010（二）債務轉為資本1、是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。2、債務重組的結果增加了債務人的實收資本或股本；增加了債權人的長期股權投資。3、我國法規(guī)對改組股份制企業(yè)及發(fā)行股票等有比較嚴格的限制條件，處于債務重組中的債務人，只有在滿足有關法律條款時，才可用債務轉為股本的方式進行債務重組。債務人將已發(fā)行的可轉換債券按照協(xié)議轉換成資本，屬于正常情況下的經濟事項，不屬于債務重組范圍。第一節(jié)債務重組概述11（二）債務轉為資本第一節(jié)債務重組概述1111（三）修改公司債務條件：是指修改不包括上述第一、第二種情形在內的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、全部免除或部分免除應付未付的利息等；（四）以上三種方式的組合：是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式。第一節(jié)債務重組概述12（三）修改公司債務條件：是指修改不包括上述第一、第二種情形在12三、債務重組日1、債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。2、債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。第一節(jié)債務重組概述13三、債務重組日第一節(jié)債務重組概述1313(1)債務人以資產償還債務：以債權人收到了相關資產(有進賬單、入庫單，如房產則應產權過戶)，并辦理有關債務解除手續(xù)，作為債務重組完成日。(2)將債務轉為資本：以債務人辦妥增資批準手續(xù)(即簽發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照)并向債權企業(yè)出具了出資證明，作為債務重組完成日。(3)修改其他債務條件(延期還款)：以修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期，作為債務重組完成日。第一節(jié)債務重組概述14(1)債務人以資產償還債務：以債權人收到了相關資產(有進賬單14【例題2·單選題】甲公司欠乙公司600萬元貨款，到期日為2008年10月30日。甲公司因財務困難，經協(xié)商于2008年11月15日與乙公司簽訂債務重組協(xié)議，協(xié)議規(guī)定甲公司以價值550萬元的商品抵償欠乙公司上述全部債務。2008年11月20日，乙公司收到該商品并驗收入庫，2008年11月22日辦理了有關債務解除手續(xù)。該債務重組的重組日為()。

A.2008年10月30日B.2008年11月15日

C.2008年11月20日D.2008年11月22日D對即期債務重組，以債務解除手續(xù)日期為債務重組日。15【例題2·單選題】甲公司欠乙公司600萬元貨款，到期日為20【例3】2008年2月4日，B公司銷售一批商品給A公司，貨款及增值稅款共計500萬元，雙方企業(yè)協(xié)商，A公司三個月后支付全部款項，到期日為5月4日。但本年度5月4日，A公司發(fā)生財務困難無法支付全部款項。雙方企業(yè)協(xié)商后決定，B公司減免A公司200萬元的債務，A公司償還債務的時間為2008年5月20日。則5月20日為債務重組日?！纠?】：依據例【例3】的資料，如果債務到期，A公司不能償還B公司的全部債務，雙方企業(yè)協(xié)商后決定，A公司以一臺正在使用的設備進行抵債。2008年5月30日，A公司將設備運抵B公司。則此項債務重組日為5月30日。16【例3】2008年2月4日，B公司銷售一批商品給A公司，貨款1.以現金清償債務2.以非現金資產清償債務3.修改其他債務條件4.將債務轉為資本的確認與計量5.混合性重組第二節(jié)債務重組的確認與計量171.以現金清償債務第二節(jié)債務重組的確認與計量1717一、債務重組的會計處理原則

（一）債務人的會計處理原則1、確認重組收益：應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值以及相關稅費之間的差額，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。注：重組債務的賬面價值是指本金或本息和。第二節(jié)債務重組的確認與計量18一、債務重組的會計處理原則

（一）債務人的會計處理原則第二182、確認抵債資產的損益，即公允價值與賬面價值的差額，應當區(qū)別下列情況進行處理：1）抵債資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本。2）抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3）抵債資產為金融資產或長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。第二節(jié)債務重組的確認與計量192、確認抵債資產的損益，即公允價值與賬面價值的差額，應當區(qū)別19非現金資產的公允價值的確定：1、存貨、固定資產和無形資產等非現金資產應當以1）市場價格、2）類似資產的市場價格為基礎確定；3）或交易雙方自愿進行的、公允的資產交易金額為依據確定其公允價值，交易雙方協(xié)議的價格不公允的除外。2、非現金資產屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產的，應當按照有關規(guī)定確定其公允價值。（市場價或采用估值技術等合理的方法確定。）第二節(jié)債務重組的確認與計量20非現金資產的公允價值的確定：第二節(jié)債務重組的確認與計量20（二）債權人的會計處理原則1、確認重組損失：應當將重組債權的賬面價值與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值以及相關稅費之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。（重組債權的賬面價值是指賬面余額減去準備金）2、債權人收到存貨、固定資產、無形資產、金融資產、長期股權投資等抵債的非現金資產的，應當以其公允價值作為計價基礎確認其入賬價值。第二節(jié)債務重組的確認與計量21（二）債權人的會計處理原則第二節(jié)債務重組的確認與計量21（三）修改其他債務條件涉及或有應付（或者應收）金額的會計處理原則1、債務人：涉及或有應付金額的，該或有應付金額符合《或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。2、債權人：涉及或有應收金額的，因或有應收金額屬于或有資產，按照《或有事項》規(guī)定，對于或有資產不予確認，債權人也不應確認或有應收金額。第二節(jié)債務重組的確認與計量22（三）修改其他債務條件涉及或第二節(jié)債務重組的確認與計量22二、債務重組的會計處理（一）以現金清償債務1、債務人以現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，計入營業(yè)外收入。2、債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出);債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”;壞賬準備的多提額抵減當期資產減值損失第二節(jié)債務重組的確認與計量23二、債務重組的會計處理第二節(jié)債務重組的確認與計量23231.債務人的會計處理

借：應付賬款貸：銀行存款營業(yè)外收入――債務重組收益

2.債權人的會計處理

①如果所收款額小于債權的賬面價值時：

借：銀行存款壞賬準備營業(yè)外支出——債務重組損失貸：應收賬款

②如果所收款額大于債權的賬面價值但小于賬面余額時

借：銀行存款(實收款額)壞賬準備(已提準備)貸：應收賬款(賬面余額)資產減值損失241.債務人的會計處理24[例1]2011年3月10日，天光公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為10萬元，增值稅稅率為17%。當年3月20日，紅星公司發(fā)生財務困難，無法按照合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議，天光公司同意減免紅星公司3萬元債務，余額用現金立即償清。天光公司對該項應收賬款計提1萬元的壞賬準備。根據上述資料，天光公司、紅星公司應在債務重組日作如下會計處理：借：應付賬款11.7（重組債務的賬面價）貸：銀行存款8.7（實際支付的現金）營業(yè)外收入3（重組收益）實收（8.7萬）＜重組債權賬面價（11.7萬-1萬）借：銀行存款8.7萬壞賬準備1萬營業(yè)外支出2萬貸：應收賬款11.7萬25[例1]2011年3月10日，天光公司銷售一批材料給紅假定天光公司同意減免紅星公司0.5萬元債務，則：重組債權賬面價（11.7萬-1萬）＜實收金額（11.2萬）＜重組債權賬面余額（11.7萬）借：銀行存款(實收款額)11.2萬

壞賬準備(已提準備)1萬貸：應收賬款(賬面余額)11.7萬資產減值損失0.5萬26假定天光公司同意減免紅星公司0.5萬元債務，26【例2】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應于2006年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經雙方協(xié)議于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30000元債務，余額用現金立即償清。乙企業(yè)于當日通過銀行轉賬支付了該筆剩余款項，甲企業(yè)隨即收到了通過銀行轉賬償還的款項。甲企業(yè)已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。27【例2】甲企業(yè)于20×6年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不①計算債務重組利得：

應付賬款賬面余額234000

減：支付的現金204000債務重組利得30000

②應作會計分錄：

借：應付賬款234000貸：銀行存款204000營業(yè)外收入—債務重組利得3000028①計算債務重組利得：28(2)甲企業(yè)的賬務處理：①計算債務重組損失：

應收賬款賬面余額234000

減：收到的現金204000差額30000

減：已計提壞賬準備20000債務重組損失10000②應作會計分錄：

借：銀行存款204000營業(yè)外支出—債務重組損失10000壞賬準備20000貸：應收賬款234000若甲企業(yè)已為該項應收賬款計提了40000元壞賬準備甲企業(yè)的賬務處理：

借：銀行存款204000壞賬準備40000貸：應收賬款234000資產減值損失1000029(2)甲企業(yè)的賬務處理：29（二）以非現金資產清償債務1、債務人1）以存貨、固定資產、無形資產、股權或債權投資等非現金資產清償某項債務，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值以及相關稅費之間的差額，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。2）確認償還資產的損益第二節(jié)債務重組的確認與計量30（二）以非現金資產清償債務第二節(jié)債務重組的確認與計量302、債權人：1）應當將重組債權的賬面價值與受讓存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非現金資產的公允價值及相關稅費之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。2）債權人收到抵債資產的，應當以其公允價值與相關稅費作為入賬價值。第二節(jié)債務重組的確認與計量312、債權人：第二節(jié)債務重組的確認與計量3131債務人：1、計算重組利得：重組債務的賬面價值減：存貨不含稅公允價銷項稅額.營業(yè)外收入2、計算償還資產損益存貨不含稅公允價

減：存貨賬面價.損益3、會計處理1）借：應付賬款貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）（不含稅公允價）應交稅費—應交增值稅（銷項）營業(yè)外收入（重組收益）2）結轉成本借：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務成本）存貨跌價準備貸：庫存商品(原材料）

二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：A.以存貨償還債務32債務人：3、會計處理二、債務重組的會計處理--以非現金資產償32債權人：1、計算重組損失重組債權賬面價（余額減準備金）減：收到存貨含稅公允價營業(yè)外支出2、會計處理借：資產(取得資產的公允價值+取得資產發(fā)生的相關稅費)應交稅費—應交增值稅(進項稅額)營業(yè)外支出(借方差額)壞賬準備貸：應收賬款等資產減值損失(貸方差額)銀行存款(支付的取得資產相關稅費)二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：A、以存貨償還債務33債權人：二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：A、以存33【例3】A公司應償還B公司貨款及增值稅款共計140.4萬元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司管理不善出現財務困難，雙方公司協(xié)商進行債務重組，B公司同意A公司以賬面余額60萬元的存貨進行清償，A公司對該項存貨提取了2萬元的存貨跌價準備，該批存貨的公允價值為100萬元。雙方公司的增值稅率均為17%。要求編制A公司與B公司的會計分錄。34【例3】A公司應償還B公司貨款及增值稅款共計140.4萬元計算重組利得：重組債務的賬面價值140.4減：存貨不含稅公允價100銷項稅額17營業(yè)外收入23.4計算償還資產損益：存貨不含稅公允價100減：存貨賬面價（60-2）58損益42A公司編制如下會計分錄：1）借：應付賬款—B公司140.4萬貸：主營業(yè)務收入100萬應交稅費—增（銷）17萬營業(yè)外收入

—債務重組利得23.4萬2）借：主營業(yè)務成本58萬存貨跌價準備2萬貸：庫存商品60萬35計算重組利得：A公司編制如下會計分錄：35B公司接受存貨時：計算重組損失重組債權賬面價值（140.4-15）125.4減：收到存貨含稅公允價117.營業(yè)外支出-8.4編制如下會計分錄

借：庫存商品100萬應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17萬壞賬準備15萬營業(yè)外支出—債務重組損失8.4萬貸：應收賬款—A公司140.4萬36B公司接受存貨時：36【課堂練習】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。37【課堂練習】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司(1)甲公司的賬務處理：①計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額350000減：所轉讓產品的公允價值200000增值稅銷項稅額(200000×17%)34000債務重組利得116000

②應作會計分錄：借：應付賬款350000貸：主營業(yè)務收入200000應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)

34000營業(yè)外收入—債務重組利得116000借：主營業(yè)務成本120000貸：庫存商品12000038(1)甲公司的賬務處理：38(2)乙公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額350000減：受讓資產的公允價值200000增值稅進項稅額34000差額116000減：已計提壞賬準備50000債務重組損失66000②應作會計分錄：借：庫存商品200000應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

34000壞賬準備50000營業(yè)外支出—債務重組損失66000貸：應收賬款35000039(2)乙公司的賬務處理：39債務人：1、計算重組利得：重組債務的賬面價值減：固定資產公允價營業(yè)外收入2、計算償還資產損益固定資產公允價減：固定資產賬面價（原值-折舊-準備金）營業(yè)外收入或損失二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：B.以固定資產償還債務40債務人：2、計算償還資產損益二、債務重組的會計處理--以非現403.會計處理1）結轉固定資產賬面價值借：固定資產清理累計折舊固定資產減值準備貸：固定資產2）償還資產借：應付票據等貸：固定資產清理（公允價）營業(yè)外收入（重組收益)3）結轉償還資產的損益公允價＞賬面價，收益借：固定資產清理

貸：營業(yè)外收入公允價＜賬面價，損失借：營業(yè)外支出貸：固定資產清理

二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：B以固定資產償還債務413.會計處理3）結轉償還資產的損益二、債務重組的會計處理--411、計算重組損失重組債權賬面價（余額減準備金）減：收到固定資產的公允價營業(yè)外支出2、會計處理借：固定資產（公允價）營業(yè)外支出壞賬準備貸：應收票據

應收賬款等債權人：

二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：B以固定資產償還債務421、計算重組損失債權人：二、債務重組的會計處理--以非現金42【例4】A公司應償還B公司貨款及增值稅款共計117萬元，由于A公司發(fā)生財務困難，雙方公司協(xié)商后進行債務重組。B公司同意A公司以固定資產進行清償，固定資產原始價值為80萬元，累計折舊10萬元，固定資產減值準備貸方余額1萬元。A公司以固定資產清償債務時，支付5000元清理費用。該項固定資產公允價值為90萬元，B公司對該項債權已經提取了15萬元的壞賬準備金額。要求編制A公司與B公司的會計分錄。43【例4】A公司應償還B公司貨款及增值稅款共計117萬元，由于A公司1、計算債務重組利得：

應付賬款賬面價值117萬-固定資產公允價值90萬=27萬元2、計算處置資產利得：處置固定資產公允價值90萬-固定資產賬面價（80-10-1）69萬-支付的清理費用0.5萬=20.5萬元3、編制如下會計分錄：萬元1）將報廢固定資產轉入清理：借：固定資產清理69累計折舊10固定資產減值準備1貸：固定資產802）支付清理費用：借：固定資產清理0.5

貸：銀行存款0.53）償還債務借：應付賬款—B117萬貸：營業(yè)外收入27萬固定資產清理90萬（公允價）4）結轉處置資產利得借：固定資產清理20.5萬

（90-69-0.5）貸：營業(yè)外收入20.5萬44A公司3、編制如下會計分錄：萬元44B公司1、計算重組損失重組債權賬面價117-15=102萬減：收到資產的公允價90萬營業(yè)外支出12萬2、會計記錄：借：固定資產90萬壞賬準備15萬營業(yè)外支出—債務重組損失12萬貸：應收賬款—A117萬45B公司45【課堂練習】甲公司于20×5年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元(包括應收取的增值稅額)，按購銷合同約定，乙公司應于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。20×6年2月3日，與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350000元，已提折舊50000元，設備的公允價值為360000元(假定企業(yè)轉讓該項設備不需要交納增值稅)。甲公司對該項應收賬款已提取壞賬準備20000元。抵債設備已于20×6年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。46【課堂練習】甲公司于20×5年1月1日銷售給乙公司一批材料，(1)乙公司的賬務處理：①計算固定資產清理損益與債務重組利得：固定資產公允價值360000減：固定資產凈值300000處置固定資產凈收益60000

②計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額400000減：固定資產公允價值360000債務重組利得40000

47(1)乙公司的賬務處理：47③應作會計分錄如下

將固定資產凈值轉入固定資產清理：借：固定資產清理300000累計折舊50000貸：固定資產350000確認債務重組利得：借：應付賬款400000貸：固定資產清理360000營業(yè)外收入—債務重組利得40000確認固定資產處置利得：借：固定資產清理60000貸：營業(yè)外收入—處置固定資產利得6000048③應作會計分錄如下48(2)甲公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額400000減：受讓資產的公允價值360000差額40000減：已計提壞賬準備20000債務重組損失20000②應作會計分錄如下：借：固定資產360000壞賬準備20000營業(yè)外支出—債務重組損失20000貸：應收賬款40000049(2)甲公司的賬務處理：49債務人：1、計算重組利得：重組債務的賬面價值減無形資產公允價營業(yè)外收入2、計算償還資產損益無形資產公允價減：無形資產賬面價（原值-攤銷-準備金）營業(yè)外收入或支出3、會計處理1）償還資產借：應付賬款貸：無形資產（公允價）營業(yè)外收入2）結轉損益借：累計攤銷無形資產減值準備貸：無形資產（公允價—賬面余額）營業(yè)外收入二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：C.債務人以無形資產清償債務50債務人：3、會計處理二、債務重組的會計處理--以非現金資產償50債權人1、計算重組損失重組債權賬面價減：收到資產公允價

營業(yè)外支出2、會計處理借：營業(yè)外支出無形資產壞賬準備貸：應收賬款等二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：C、債務人以無形資產清償債務51債權人2、會計處理二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還51【例5】A公司因遭受自然災害，短期內無法償還欠B公司貨款280000元。經與B公司協(xié)商，A公司決定無形資產償還所欠B公司貨款。當日，該無形資產的賬面原價為260000元，已累計攤銷54000元，已計提減值準備16000元，公允價值為200000元。假定不考慮相關稅費。B公司計提壞賬準備1400元。52【例5】A公司因遭受自然災害，短期內無法償還欠B公司貨款28A公司（債務人）1、計算重組利得：重組債務的賬面價值28萬減無形資產公允價20萬營業(yè)外收入8萬2、計算償還資產損益無形資產公允價20萬減：無形資產賬面價19萬（原值26-攤銷5.4-準備金1.6）營業(yè)外收入1萬

3.會計分錄1）借：應付賬款28萬貸：無形資產20萬

營業(yè)外收入8萬2）借：累計攤銷5.4萬

無形資產減值準備1.6萬貸：無形資產（26-20）6萬營業(yè)外收入1萬53A公司（債務人）3.會計分錄53B公司（債權人）1、計算重組損失重組債權賬面價27.86萬（余額減準備金）（28萬-0.14=27.86）減：收到資產的公允價20萬營業(yè)外支出7.86萬2、會計分錄借：無形資產20萬營業(yè)外支出7.86萬壞賬準備0.14萬

貸：應收賬款28萬54B公司（債權人）2、會計分錄54債務人1、計算重組利得：重組債務的賬面價值減：長期股權投資公允價營業(yè)外收入2、計算償還資產損益長期股權投資公允價減：長期股權投資賬面價（原值-攤銷—準備金）投資收益或損失

3、會計處理1）借：應付賬款

（重組債務的賬面價值）貸：長期股權投資（公允價）營業(yè)外收入（重組利得）2）借：投資收益（或貸）長期股權投資減值準備貸：長期股權投資

（公允價—賬面余額）二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：

D.債務人以投資清償債務55債務人3、會計處理二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還55債權人：

1、計算重組損失重組債權賬面價（余額減準備金）減：收到長期股權投資的公允價.

營業(yè)外支出2、會計處理借：營業(yè)外支出長期股權投資壞賬準備貸：應收賬款等二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：

D、債務人以投資清償債務56債權人：2、會計處理二、債務重組的會計處理--以非現金資產償56[例6

]財源公司因資金周轉困難，無法償還欠B公司貨款120000元。經與B公司協(xié)商，財源公司決定以某項長期股權投資償還所欠B公司貨款。當日該長期股權投資的賬面余額為240000元，已計提減值準備20000元，公允價值為110000元。B公司計提壞賬準備600元。假定不考慮相關稅費。57[例6]財源公司因資金周轉困難，無法償還欠B公司貨款1A公司（債務人）1、計算重組利得：重組債務的賬面價值12萬減:長期股權投資公允價11萬營業(yè)外收入1萬2、計算償還資產損益長期股權投資公允價11萬減：長期股權投資賬面價24-2=22萬投資損失-11萬3、會計處理如下：1)借：應付賬款12貸：長期股權投資11

營業(yè)外收入12)借：投資收益11

長期股權投資減值準備2貸：長期股權投資13

（24-11）58A公司（債務人）3、會計處理如下：58B公司（債權人）1、計算重組損失重組債權賬面價（余額減準備金）（120000-600）119400減：收到投資的公允價110000營業(yè)外支出94002、會計分錄借：長期股權投資110000

壞賬準備600營業(yè)外支出9400

貸：應收賬款12000059B公司（債權人）2、會計分錄59【課堂練習】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司貨款及增值稅款共計117萬元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司發(fā)生了財務困難不能按期償還全部款項，雙方公司協(xié)商后決定進行債務重組。B公司同意A公司以持有D公司的普通股股票抵償債務，該股票目前市場價格為90萬元。A公司對該項股權投資作為長期股權投資，股票賬面余額為100萬元，并提取10萬元長期股權投資減值準備。B公司對于A公司用于抵債的股票不準備長期持有.要求編制A公司與B公司的會計分錄。60【課堂練習】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司貨

A公司（債務人）：1、計算重組利得：重組債務的賬面價值117萬減：長期股權投資公允價90萬營業(yè)外收入27萬2、計算償還資產損益長期股權投資公允價90萬減：長期股權投資賬面價100-10萬投資損失0萬

3、會計分錄：借：應付賬款——B公司117長期股權投資減值準備10貸：長期股權投資100營業(yè)外收入

—債務重組利得2761A公司（債務人）：3、會計分錄：61B公司（債權人）1、計算重組損失重組債權賬面價（117-15）102萬減：收到投資的公允價90萬營業(yè)外支出12萬

2.會計分錄借：交易性金融資產90萬營業(yè)外支出—重組損失12萬壞賬準備15萬貸：應收賬款—A117萬62B公司（債權人）2.會計分錄62【例7】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司貨款及增值稅款共計117萬元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司發(fā)生了財務困難，雙方公司協(xié)商后決定進行債務重組。B公司同意A公司以票面金額100萬元的持有至到期的債券投資償還債務，A公司清償債務時該項債券投資的攤余成本為105萬元。B公司對A公司持有的該項投資進行重新估價，其公允價值為80元，B公司不準備長期持有。要求編制A公司與B公司的會計分錄。二、債務重組的會計處理--以非現金資產償還：E.債務人以持有至到期投資清償債務63【例7】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司貨款及63

A公司（債務人）：1、計算重組利得：重組債務的賬面價值117萬-持有至到期投資公允價80萬營業(yè)外收入37萬2、計算償還資產損益持有至到期投資公允價80萬-持有至到期投資賬面價105萬投資損失-25萬

A公司編制如下會計分錄：a借：應付賬款—B117貸：持有至到期投資80營業(yè)外收入

—債務重組利得37

b借：投資收益25貸：持有至到期投資2564A公司（債務人）：1、計算重組利得：A公司編制如下會計分64B公司1、計算重組損失重組債權賬面價102萬（117-15）減：收到投資的公允價80萬營業(yè)外支出22萬

借：交易性金融資產80萬

營業(yè)外支出—重組損失22萬壞賬準備15萬貸：應收賬款—A117萬65B公司1、計算重組損失借：交易性金融資產80萬651、債務人

原則：將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為營業(yè)外收入。（三）將債務轉為資本的確認與計量661、債務人（三）將債務轉為資本的確認與計量6666債務人1、計算重組利得：重組債務的賬面價值減：股份的公允價營業(yè)外收入2、會計處理借：應付賬款（重組債務的賬面價值）貸：股本（總面值）資本公積—股本溢價（市價-面值）營業(yè)外收入67債務人1、計算重組利得：2、會計處理67671）債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。2）債務轉為資本時的股權投資成本債權企業(yè)在債權轉為股權時，作為債權企業(yè)的長期股權投資，其投資成本包括股權的公允價值與實際支付的相關稅費等。2、債權人681）債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組68債權人：

1、計算重組損失重組債權賬面價（余額減準備金）減：收到股份公允價營業(yè)外支出2、會計處理借：長期股權投資(公允價值)壞賬準備營業(yè)外支出(借方差額)貸：應收賬款等資產減值損失(貸方差額)69債權人：1、計算重組損失2、會計處理6969

[課堂練習]A公司應付B公司貨款的賬面價值為500萬元。由于A公司經營不力，陷入財務困境，無法償還貨款，A、B雙方協(xié)商進行債務重組。A公司按照法定程序以其普通股300萬股抵償該項應付賬款。普通股每股面值為1元，市價為1.40元。B公司為該項應收賬款計提50萬元壞賬準備。假定A公司換入的B公司股份作為長期股權投資核算，不考慮整個過程中發(fā)生的相關稅費。70[課堂練習]A公司應付B公司貨款的賬面價值為500萬元1、債務人A公司的會計處理借：應付賬款--B公司500萬貸：股本300萬

資本公積--股本溢價120萬

營業(yè)外收入80萬2、債權人B公司的會計處理借：長期股權投資420萬（1.2×300）壞賬準備50萬營業(yè)外支出30萬貸：應收賬款--A公司500萬711、債務人A公司的會計處理71【例8】20×6年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60000元，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權投資處理。72【例8】20×6年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為(1)乙公司的賬務處理：①計算應計人資本公積的金額：股票的公允價值50000減：股票的面值總額20000應計入資本公積30000②計算應確認的債務重組利得：債務賬面價值60000減：股票的公允價值50000債務重組利得10000③應作會計分錄如下：借：應付賬款60000貸：股本20000資本公積—股本溢價30000營業(yè)外收入—債務重組利得1000073(1)乙公司的賬務處理：73

(2)甲公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額60000減：所轉股權的公允價值50000差額10000差：已計提壞賬準備2000債務重組損失8000②應作會計分錄如下：借：長期股權投資50000營業(yè)外支出—債務重組損失8000壞賬準備2000貸：應收賬款6000074(2)甲公司的賬務處理：74A、不附或有條件的債務重組1、債務人1）應當將修改其它債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入營業(yè)外收入。（四）債務重組時修改其他債務條件75A、不附或有條件的債務重組（四）債務重組時修改其他債務條件752）會計處理1）計算應付票據的賬面價值和將來應付金額的差額：（重組利得）債務賬面價值（面值+應計利息）

減：將來應付金額（公允價值）營業(yè)外收入2）會計處理借：應付票據—面值—應計利息貸：應付賬款–重組

營業(yè)外收入762）會計處理1）計算應付票據的賬面價值和將來應付金額的差額：76A、不附或有條件的債務重組2、債權人的確認與計量1）應當將修改其它債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的入賬價值，重組債權的賬面價值與重組后債權的入賬價值之間的差額，計入營業(yè)外支出。（四）債務重組時修改其他債務條件77A、不附或有條件的債務重組（四）債務重組時修改其他債務條件7771）計算應收票據賬面價值和未來應收金額的差額：（重組損失）債權的賬面價值（面值+應計利息）減：將來應收金額（公允價值）

營業(yè)外支出2）會計處理借：應收賬款–重組營業(yè)外支出貸：應收票據—面值—應計利息781）計算應收票據賬面價值和未來應收金額的差額：（重組損失）278

[課堂練習]B公司向A公司開出的面值為20000元商業(yè)匯票到期，累計利息1000元，總額為21000元。B公司發(fā)生了財務危機，無法立即支付到期商業(yè)匯票。A公司為將經濟損失降到最低，同意將B公司的票據期限延長6個月，并減少本金5000元，票據延長期間不計算利息。A公司未對該項應收款項計提壞賬準備。79[課堂練習]B公司向A公司開出的面值為20000元商業(yè)債務人B公司的會計處理1、計算重組收益應付票據的賬面價值2.1萬

其中：面值2萬應計利息0.1萬減：將來應付金額（2.1-0.5）1.6萬營業(yè)外收入0.5萬2、會計處理借：應付票據—面值2萬—應計利息0.1萬貸：應付賬款1.6萬營業(yè)外收入0.5萬債權人A公司的會計處理1、計算重組損失應收票據賬面價2.1萬其中：面值2萬應計利息0.1萬減：將來應收金額1.6萬（2.1-0.5）

營業(yè)外支出0.5萬2、會計處理借：應收賬款-債務重組1.6萬營業(yè)外支出0.5萬貸：應收票據—面值2萬—應計利息0.1萬80債務人B公司的會計處理債權人A公司的會計處理80【例9】乙銀行20×9年12月31日應收甲公司貸款的賬面余額為10700000元，其中，700000元為累計應收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×9年12月31日到期的貸款。經雙方協(xié)商，于2×10年1月1日進行債務重組。乙銀行同意將貸款本金減至8000000元，免去債務人所欠的全部利息;將利率從7%降低到5%(等于實際利率)，并將債務到期日延長至2×11年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500000元貸款減值準備。81【例9】乙銀行20×9年12月31日應收甲公司貸款的賬面余額

(1)甲公司賬務處理

2×10年1月1日,計算債務重組利得:10700000-800000=2700000(元)借：長期借款——乙銀行10700000貸：長期借款——債務重組——乙銀行8000000營業(yè)外收入——債務重組利得2700000

2×10年12月31日，計提和支付利息借：財務費用400000貸：應付利息——乙銀行400000借：應付利息——乙銀行400000貸：銀行存款400000

2×11年12月31日，償還本金及最后一年利息借：財務費用400000貸：應付利息——乙銀行400000借：長期借款——債務重組——乙銀行8000000應付利息——乙銀行400000貸：銀行存款840000082(1)甲公司賬務處理82(2)乙銀行的賬務處理

2×10年1月1日，計算債務重組損失：10700000-8000000-500000=2200000(元)借：長期貸款——債務重組——甲公司——本金8000000貸款減值準備500000營業(yè)外支出——債務重組損失2200000貸：長期貸款——甲公司——本金、利息調整、應計利息10700000

2×10年12月31日，收到利息借：吸收存款——甲公司400000貸：利息收入400000

2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息借：吸收存款——甲公司8400000貸：長期貸款——債務重組——甲公司——本金8000000利息收入40000083(2)乙銀行的賬務處理83B、附有或有條件的債務重組

1、債務人應當將該或有應付金額確認預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入營業(yè)外收入。

2、債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。（四）債務重組時修改其他債務條件

84B、附有或有條件的債務重組（四）債務重組時修改其他債務條件

84債務人債務處理a.重組當時：借：應付賬款(舊的)貸：應付賬款(新的本金)預計負債(或有支出)營業(yè)外收入――債務重組收益b.當預計負債實現時：借：預計負債貸：銀行存款（或其他應付款）

c.當預計負債未實現時：借：預計負債貸：營業(yè)外收入――債務重組收益85債務人債務處理a.重組當時：85債權人賬務處理a.重組當時：借：應收賬款(新的本金)營業(yè)外支出――債務重組損失(當重組損失額大于已提減值準備時)壞賬準備貸：應收賬款(舊的)資產減值損失(當重組損失額小于已提減值準備時)b.當或有收入實現時：借：銀行存款貸：財務費用c.當或有收入未實現時：無相關賬務處理。86債權人賬務處理a.重組當時：86【例10】2007年1月1日，甲公司銷售產品一批給乙公司，價稅合計為500萬元，款項尚未收到。因乙公司發(fā)生財務困難，至12月31日甲公司仍未收到款項，甲公司為該應收款計提壞賬準備50萬元。2007年12月31日，乙公司與甲公司協(xié)商，達成重組協(xié)議如下：甲公司免除乙公司所欠貨款的20%，并將剩余債務延期至2009年12月31日償還，按年利率5%計算支付利息，利息于每年年末支付，但如果乙公司2008年有盈利，則2009年按年利率10%計算支付利息；若無盈利，則仍按5%計算支付利息，乙公司預計2008年很可能實現盈利，（假定實際利率等于名義利率）。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。要求：編制乙公司和甲公司債務重組的有關會計分錄。87【例10】2007年1月1日，甲公司銷售產品一批給乙公司，價（1）乙公司會計處理如下：重組后債務的公允價值（將來應付的本金）＝500×（1－20%）＝400（萬元）或有應付金額＝500×（1－20%）×（10%－5%）＝20（萬元）借：應付賬款500貸：應付賬款――債務重組400預計負債20營業(yè)外收入――債務重組利得802008年末支付利息時：借：財務費用20貸：銀行存款2088（1）乙公司會計處理如下：882009年年末支付本金和利息時：若乙公司2008年有盈利：借：應付賬款――債務重組400財務費用20預計負債20貸：銀行存款440若乙公司2008年無盈利：借：應付賬款――債務重組400財務費用20貸：銀行存款420借：預計負債20

貸：營業(yè)外收入——債務重組利得20892009年年末支付本金和利息時：89（2）甲公司會計處理如下：重組后債權的公允價值（將來應收的本金）＝500×（1－20%）＝400（萬元）借：應收賬款――債務重組400營業(yè)外支出――債務重組損失50壞賬準備50貸：應收賬款5002008年年末收到利息時：借：銀行存款20貸：財務費用2090（2）甲公司會計處理如下：902009年年末收到本金和利息時：若乙公司2008年有盈利：借：銀行存款440貸：應收賬款――債務重組

400財務費用

40若乙公司2008年無盈利：借：銀行存款420貸：應收賬款――債務重組400財務費用20912009年年末收到本金和利息時：91【課堂練習】20×3年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1000000元。現因紅星公司發(fā)生財務困難，各年貸款利息均未償還，遂于20×5年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至20×9年12月31日，利率降至7%，免除積欠利息250000元，本金減至800000元，利息按年支付，但附有一條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復至10%，若無盈利，利率仍維持7%。債務重組協(xié)議于20×5年12月31日簽訂。貸款銀行已對該項貸款計提了30000元的貸款損失準備。假定實際利率等于名義利率。假定紅星公司未來或有事項符合預計負債確認條件。

92【課堂練習】20×3年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率紅星公司（債務人）的賬務處理，

第一，計算債務重組利得

長期借款的賬面余額1250000

減：重組貸款的公允價值800000

或有應付金額[800000×（10%－7%）×3]

72000

債務重組利得378000

第二，會計分錄

20×5年12月31日債務重組時

借：長期借款1250000①

貸：長期借款——債務重組800000②

預計負債72000③

營業(yè)外收入——債務重組利得378000（倒擠）④

20×6年12月31日支付利息時

借：財務費用56000

貸：銀行存款（800000×7%）56000

93紅星公司（債務人）的賬務處理，93假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息時，紅星公司應按10%的利率支付利息，則每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有應付金額24000元。

20×7年12月31日和20×8年12月31日，分別做分錄：

借：財務費用56000

預計負債24000

貸：銀行存款80000

20×9年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元時:

借：長期借款——債務重組800000

財務費用56000

預計負債24000

貸：銀行存款88000094假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，20×7年12月31假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息時:

借：財務費用56000

貸：銀行存款56000

20×9年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元時:

借：長期借款——債務重組800000

財務費用56000

貸：銀行存款856000

借：預計負債72000

貸：營業(yè)外收入7200095假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，20×7年12對于本題中債權人銀行的賬務處理不作要求。

假設本題中將債權人“某銀行”改為“某一