負(fù)商譽(yù)的會計處理

1、負(fù)商譽(yù)的會計處理筆者認(rèn)為，在企業(yè)并購活動中，負(fù)商譽(yù)是客觀存在的，不可防止的。主要理由如下：1、企業(yè)的許多資產(chǎn)實際上不可能分開出售。如分開出售那么其價值可能反而會大大的降低，這對許多專業(yè)配套設(shè)備來說尤其如此。2、在單項出售的交易費用大于整體出售凈資產(chǎn)的交易費用的前提下，理性的被并購企業(yè)的所有者為防止過高的交易費用會自愿承受部分出售價格的損失。3、在被并購企業(yè)出現(xiàn)連年虧損，行將倒閉的情況下，企業(yè)的實際價值已經(jīng)低于凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值。為了盡快將企業(yè)出售，防止更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能會將企業(yè)降價出售。4、被并購企業(yè)存在一些未人帳的不利因素隱性的負(fù)債或本錢，例如，擁有大量的退休工人，肩負(fù)著數(shù)額龐大的退休費支

2、出。因此，并購企業(yè)在確定并購價格時常常壓低并購價格，以彌補(bǔ)這部分本來的付出。5、被并購企業(yè)的所有者可能急需資金面將其所有企業(yè)資產(chǎn)一攬子出售時，可能要將其售價打個折扣，以到達(dá)盡快出手的目的。6、并購企業(yè)在與被并購企業(yè)業(yè)主進(jìn)展并購會談時，以較高的會談技巧將并購企業(yè)價格壓低。最后，從我國現(xiàn)階段企業(yè)并購的理論來看，并購目的是為困難眾多的國有企業(yè)尋找出路，國家為了盤活國有資產(chǎn)，安置下崗職工，鼓勵和支持業(yè)績好的企業(yè)兼并困難的國有企業(yè)，往往在并購中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價值轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢的收買企業(yè)。對負(fù)商譽(yù)的會計處理通常有三種方法：1、全部列作遞延收益，并在規(guī)定期限內(nèi)分?jǐn)傆嬋敫髌?/p>

3、損益。對購進(jìn)資產(chǎn)仍按評估的公允價值計價，不作任何調(diào)整，支付的款項低于凈資產(chǎn)公允價值的數(shù)額，全部記入“遞延貸項負(fù)商譽(yù)帳戶。其理由：1在并購時點按照公允價值確認(rèn)和計量凈資產(chǎn)對會計信息的使用者的決策更具有相關(guān)性；2對負(fù)商譽(yù)的會計處理應(yīng)盡可能地與對正商譽(yù)的會計處理保持一致、對應(yīng)；3負(fù)商譽(yù)與其說是因為預(yù)期到將來損失而帶來的并購本錢，倒不如說是存在交易費用情況下，理性的目的企業(yè)所有者為了降低交易費用而與并購企業(yè)達(dá)成的一筆廉價交易。2、按比例沖抵被并購企業(yè)非流動資產(chǎn)的公允價值有價證券投資除外，如非流動資產(chǎn)的公允價值沖完后仍有余額，剩余部分按照第一種方法進(jìn)展處理。理由是：非流動資產(chǎn)的公允價值不如流動資產(chǎn)的公允

4、價值可靠，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)可能是因為對這些資產(chǎn)的高估引起的，這種處理表達(dá)了會計上的穩(wěn)健性原那么。3、確認(rèn)為資本公積。即在企業(yè)合并目的財務(wù)報表中記為權(quán)益的增加，全部記入“資本公積。其理由是：購置企業(yè)是一項資本交易，故其差額的處理應(yīng)繞過收益表工程而直接作為權(quán)益的調(diào)整。這三種不同的方法導(dǎo)致負(fù)商譽(yù)會計處理的不同程序和不同結(jié)果。例：公司以1200000元的價格收買p公司。經(jīng)評估，p公司全部可確指的凈資產(chǎn)公允價值為1500000元。其中各項可確指凈資產(chǎn)的帳面價值和公允價值如下所示：帳面價值元公允價值元存貨270000300000長期投資證券固定資產(chǎn)9700001000000無形資產(chǎn)670005000對上業(yè)務(wù)的三

5、種不同會計處理如下表所示：工程合計之日會計處理合并日后會計處理及影響方法一借：存貨300000長期投資證券150000固定資產(chǎn)1000000無形資產(chǎn)50000貸：現(xiàn)金1200000遞延資產(chǎn)負(fù)商譽(yù)300000假設(shè)分五年按直線法攤銷，那么每年：借：遞延貸項負(fù)商譽(yù)60000貸：營業(yè)外收入60000方法二借：存貨300000長期投資證券150000固定資產(chǎn)：714285，80無形資產(chǎn)：35714，20貸：現(xiàn)金1200000以后每年會因資產(chǎn)折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)計入費用較入，而使各期收益增多。方法三借：存貨300000長期投資證券150000固定資產(chǎn)1000000無形資產(chǎn)50000貸：現(xiàn)金1200000資本公

6、積300000以后并不表達(dá)有收益增多其中，方法二的負(fù)商譽(yù)分?jǐn)偅汗潭ㄙY產(chǎn)分?jǐn)偅?00000/1000000+500001000000=285714.20元無形資產(chǎn)分?jǐn)偅?00000/1000000+5000050000=14285.80元第一種方法，遞延貸項按直線法或貼現(xiàn)法攤?cè)烁髌谑找妫貙⑹垢髌谑找嫣撛鋈缟侠?，每年增?0000元，這一方面導(dǎo)致財務(wù)報表的使用者產(chǎn)生盲目樂觀情緒，不利于進(jìn)展經(jīng)濟(jì)決策；另一方面還會在沒有現(xiàn)金流入企業(yè)的情況下，增加企業(yè)的所得稅?？梢姡@種方法違犯了會計核算的相關(guān)性與穩(wěn)健性原那么。第二種方法，處理的結(jié)果并不在帳面上表達(dá)負(fù)商譽(yù)的遞延收益或負(fù)債，但卻使購人的非流動性資產(chǎn)有價

7、證券投資除外的帳面價值低于公允價值，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債總額較第一種方法的處理結(jié)果低。這種方法有利也有弊：從購受企業(yè)的角度講，處理的結(jié)果不虛計負(fù)債，也不在缺乏客觀根據(jù)限定的期間內(nèi)固定地夸張各期收益，從而無保障地增加所得稅，完全符合慎重性原那么的要求。但是，由于那些被負(fù)商譽(yù)抵減后的非貨幣性資產(chǎn)帳面價值偏低，從而經(jīng)過收入費用配比后的各期收益，也會在一定程度上存在偏高的傾向。因此，這種方法容易引起會計信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況偏低，經(jīng)營收益偏高的誤解。第三種方法，之所以把負(fù)商譽(yù)記為股東權(quán)益的“資本公積帳戶，是因為他們確信，購置商譽(yù)的會計處理本質(zhì)上是把會計主體的原有商譽(yù)核算，與購迸商譽(yù)的價值合而為一

8、了。所以，其會計處理和預(yù)計使用壽命期限同原有商譽(yù)完全一致。這樣，可把負(fù)商譽(yù)視為被購企業(yè)的股東所做的“財產(chǎn)捐贈。這種認(rèn)識的要害之處在于，原有自創(chuàng)商譽(yù)無法確認(rèn)，不能入帳，將購受的負(fù)商譽(yù)價值與其合而為一的理解只能是觀念的；并且，視負(fù)商譽(yù)的獲得為承受捐贈，顯然因為缺乏捐贈人而使之無法確認(rèn)捐贈資產(chǎn)的價值歸屬。我國?企業(yè)詳細(xì)會計準(zhǔn)那么無形資產(chǎn)征求意見稿?中列舉了負(fù)商譽(yù)的兩種處理方法：1把負(fù)商譽(yù)等比例分?jǐn)?，直接沖抵非流動性資產(chǎn)的公允價值作為長期投資的有價證券除外；2直接作為遞延工程貸項，在一定期間內(nèi)五年內(nèi)將其轉(zhuǎn)為各期利潤。并指出，為簡便起見，應(yīng)使用后一種方法。筆者認(rèn)為，會計上遵循的計價原那么主要是歷史本錢原

9、那么和慎重性原那么。盡管一攬子買進(jìn)一個企業(yè)的全部資產(chǎn)凈資產(chǎn)所付出的本錢低于其公允價值，但它卻是有憑有據(jù)的歷史獲得本錢，根據(jù)它來計價最具有客觀性和相關(guān)性。聯(lián)絡(luò)到我國存在物價上漲的實際情況，為穩(wěn)健起見?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?允許企業(yè)存貨的計價采用后迸先出法甚至可能允許采用本錢與市價孰低法，這時期末存貨帳面價值同第二種方法處理負(fù)商譽(yù)導(dǎo)致的非貨幣性資產(chǎn)帳面價值較低一樣，都可能表現(xiàn)為資產(chǎn)總額低于實際的公允價值。然而，這一缺點與缺乏造成的危害與它所具有的優(yōu)點和給會計信息使用者帶來的好處相比，顯得不甚重要了，況且這一缺點還可以通過在財務(wù)報表附注中加以說明的方式得到補(bǔ)償。所以，筆者認(rèn)為，我們不能以簡便易行為理由背棄會計核算的相關(guān)性和客觀性原那么，負(fù)商譽(yù)的會計處理還是應(yīng)采用國際會計準(zhǔn)那么的基準(zhǔn)處理方法按比例直接沖抵非流動資產(chǎn)作為長期投資的有價證券除外的公允價值，作為我國負(fù)商譽(yù)的基準(zhǔn)處理方法。同時，筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合我國詳細(xì)情況，還需要設(shè)計一個例外原那么，作為我國目前負(fù)商譽(yù)會計處理的可選擇方法。在目前的并購實際中，我國大部分被并購企業(yè)是國有企業(yè)，存在大量冗員和退休人員，他們以后的工作安置或退休工資、福利等都將由并購企業(yè)承當(dāng)。國家為照顧并購企業(yè)