合并財(cái)務(wù)報(bào)表與編制管理知識(shí)分析

第六章合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

(控制權(quán)取得日后)4/21/20231第一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。重點(diǎn)：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表的編制難點(diǎn)：調(diào)整與抵銷分錄的編制（尤其是連續(xù)編制）實(shí)務(wù)中：常見(jiàn)問(wèn)題，2010年2129家上市公司2030家編制合并報(bào)表，占95.35%，未提供的是因?yàn)闊o(wú)子公司。4/21/20232第二頁(yè)，共一百一十頁(yè)?？傮w思路：編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)記錄編制調(diào)整與抵銷分錄后，根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。第一節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表4/21/20233第三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。第一節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表

一、對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（一）財(cái)務(wù)期間及決算日的調(diào)整（二）外幣報(bào)表的折算（三）會(huì)計(jì)政策調(diào)整（四）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司公允價(jià)值的調(diào)整請(qǐng)注意：以上調(diào)整是有順序的：調(diào)整會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策是其它調(diào)整的基礎(chǔ)按公允價(jià)值調(diào)整子公司報(bào)表是權(quán)益法的基礎(chǔ)權(quán)益法調(diào)整是長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益抵銷的基礎(chǔ)

四個(gè)統(tǒng)一4/21/20234第四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

例如：假設(shè)購(gòu)買日為2007年1月1日，若固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為200，賬面價(jià)值為150，按10年提折舊，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定無(wú)殘值。至2007年12月31日編制合并報(bào)表，此時(shí)固定資產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算的價(jià)值＝180，企業(yè)實(shí)際按照賬面價(jià)值計(jì)算的賬面＝150－15＝135，調(diào)整時(shí)應(yīng)將子公司賬上的135調(diào)整至按照公允價(jià)值計(jì)算的180。調(diào)整分錄是？4/21/20235第五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。二、將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整追溯調(diào)整法（原因）準(zhǔn)則中要求企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在日常核算及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等情況，解決了原來(lái)權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配問(wèn)題。

P104例6-1當(dāng)期調(diào)整連續(xù)調(diào)整4/21/20236第六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資230070％長(zhǎng)期股權(quán)投資230070％確認(rèn)投資收益702011.12.31凈資產(chǎn)3300其中：實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)＋310分配股利－100凈資產(chǎn)2900管理用固定資產(chǎn)200/10年2011.1.1母公司個(gè)別報(bào)表子公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值子公司公允價(jià)值（備查簿）凈資產(chǎn)3000管理用固定資產(chǎn)300/10年凈資產(chǎn)3200其中：實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)＋（310-10）分配股利－1004/21/20237第七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

追溯調(diào)整法：

個(gè)別報(bào)表：成本法合并報(bào)表：權(quán)益法

例1-p1044/21/20238第八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。在合并工作底稿中首先按購(gòu)買日公允價(jià)值調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表借：固定資產(chǎn)-原價(jià)100貸：資本公積100

借：管理費(fèi)用10貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊10子公司凈利潤(rùn)被調(diào)整為300萬(wàn)元接著按權(quán)益法調(diào)整母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資4/21/20239第九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。成本法權(quán)益法，調(diào)整分錄如下（最常用）：（1）根據(jù)調(diào)整后子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司210貸：投資收益—乙公司210（2）針對(duì)子公司當(dāng)年股利（紅利）分配

借：投資收益—乙公司70貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司70（3）針對(duì)子公司當(dāng)年其他所有者權(quán)益變動(dòng)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司0貸：資本公積04/21/202310第十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。成本法下已經(jīng)處理成：借：應(yīng)收股利70貸：投資收益70按權(quán)益法下應(yīng)該處理：借：應(yīng)收股利70貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資70調(diào)整分錄借：投資收益70貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資704/21/202311第十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。最簡(jiǎn)單的調(diào)整方法：根據(jù)以購(gòu)買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的子公司所有者權(quán)益的變化調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司140貸：投資收益—乙公司14貸：資本公積0（因?yàn)樽庸舅姓邫?quán)益按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額由3000萬(wàn)增加到3200萬(wàn)）最直接的調(diào)整方法先將成本法下的處理在工作底稿上全部反方向沖掉再按權(quán)益法重新在工作底稿上編制調(diào)整分錄4/21/202312第十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。連續(xù)調(diào)整視同在購(gòu)買日（合并日）開(kāi)始就是權(quán)益法后續(xù)計(jì)量4/21/202313第十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。

第三年2013.12.31長(zhǎng)期股權(quán)投資2300長(zhǎng)期股權(quán)投資2300第二年2012.12.31長(zhǎng)期股權(quán)投資23001.當(dāng)年根據(jù)子公司報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整2.調(diào)整上一年調(diào)整事項(xiàng)的影響(年初)長(zhǎng)期股權(quán)投資＋140投資收益（210-70）第一年2011.12.311.同第一年2.p104涉及損益的均用未分配利潤(rùn)——年初p104略母公司個(gè)別報(bào)表合并報(bào)表調(diào)整分錄1.當(dāng)年根據(jù)子公司報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整2.調(diào)整上兩年調(diào)整事項(xiàng)的影響1.同第一年前期的累計(jì)影響編一個(gè)分錄即可追溯調(diào)整，假設(shè)一開(kāi)始就用權(quán)益法到2012編制合并報(bào)表時(shí)，有期末數(shù)，還有期初數(shù)，但期初數(shù)是2011調(diào)整前的數(shù)字，即個(gè)別報(bào)表上的期初數(shù)，沒(méi)有按權(quán)益法調(diào)整，與合并報(bào)表的應(yīng)有的期初數(shù)（2011期末數(shù)）不相同，所以應(yīng)在以2012個(gè)別報(bào)表為起點(diǎn)的合并報(bào)表上追溯調(diào)整2011年成本法為權(quán)益法合并報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資=24404/21/202314第十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法練習(xí)題1A公司于2007年1月1日取得B公司100％的股權(quán)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了3500萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假設(shè)公允價(jià)值為1元每股。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表1所示（假設(shè)賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致）：A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本股本資本公積資本公積盈余公積盈余公積未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)合計(jì)合計(jì)4/21/202315第十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2007年12月31日，B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如表2當(dāng)年分派利潤(rùn)50萬(wàn)B公司2007年12月31日股本600萬(wàn)資本公積200萬(wàn)+200萬(wàn)盈余公積400萬(wàn)+10萬(wàn)未分配利潤(rùn)800萬(wàn)+40萬(wàn)合計(jì)2250萬(wàn)4/21/202316第十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2007年12月31日合并工作底稿調(diào)整分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司100貸：投資收益—B公司100借：投資收益50貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資50借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司200貸：資本公積-其他資本公積-B

2004/21/202317第十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2008年12月31日，B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如表2當(dāng)年未分派利潤(rùn)B公司2007年12月31日股本600萬(wàn)資本公積400萬(wàn)+100萬(wàn)盈余公積410萬(wàn)+20萬(wàn)未分配利潤(rùn)840萬(wàn)+180萬(wàn)合計(jì)2550萬(wàn)4/21/202318第十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（1）先追溯調(diào)整上年影響（2）調(diào)整本期的影響借：長(zhǎng)期股權(quán)投資250

貸：未分配利潤(rùn)——年初50貸：資本公積200未分配利潤(rùn)——年初未分配利潤(rùn)——年末有特殊含義嗎？4/21/202319第十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。未分配利潤(rùn)項(xiàng)目是通過(guò)抵銷影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目（如利潤(rùn)表中的項(xiàng)目）計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替4/21/202320第二十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）調(diào)整本期的影響借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司200貸：投資收益—B公司200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

—B公司100貸：資本公積1004/21/202321第二十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。三、抵銷分錄：編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容抵銷處理的目的其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以剔除。抵銷項(xiàng)目分類投資性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)往來(lái)性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)交易性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)抵銷分錄使用報(bào)表項(xiàng)目4/21/202322第二十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。提供合并報(bào)表合并范圍發(fā)生變化增加子公司設(shè)立新公司企業(yè)合并新設(shè)和合并減少子公司既增又減數(shù)量203012961106926436256502312占比95.35%63.84%85.34%83.73%39.42%23.15%38.73%24.07%2010年上市公司合并報(bào)表編制情況4/21/202323第二十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系與子公司與母公司合營(yíng)（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)同一母公司控制的其他公司主要投資者無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系數(shù)量212120301675122110735858占比99.62%95.71%78.97%57.57%50.59%27.58%0.038%2010年上市公司關(guān)聯(lián)交易對(duì)象4/21/202324第二十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系發(fā)生關(guān)聯(lián)交易購(gòu)買商品或接受勞務(wù)銷售商品或提供勞務(wù)擔(dān)保租賃披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策未披露關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策數(shù)量212119841225115111259411766218占比99.62%93.54%57.76%54.27%53.04%44.37%89.01%10.99%2010年上市公司關(guān)聯(lián)交易類型4/21/202325第二十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（一）母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷P105理解要點(diǎn)區(qū)分相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；所要抵銷的與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)；區(qū)分母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資。4/21/202326第二十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。1.子公司是全資子公司(1)同一控制下:借：實(shí)收資本/股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值]抵銷后，合并資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益合并數(shù)反映為母公司的股東權(quán)益，長(zhǎng)期股權(quán)投資合并數(shù)反映為母、子公司對(duì)其外部主體的股權(quán)投資。對(duì)子公司的投資已經(jīng)轉(zhuǎn)換為子公司的資產(chǎn)、負(fù)債[子公司股東權(quán)益期末賬面余額]4/21/202327第二十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。

借：實(shí)收資本/股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資營(yíng)業(yè)外收入/未分配利潤(rùn)-年初

非同一控制下企業(yè)合并中購(gòu)買日確定的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同的,是指經(jīng)調(diào)整后的被購(gòu)買方的所有者權(quán)益項(xiàng)目。[子公司股東權(quán)益期末公允價(jià)值][母公司對(duì)子公司股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值](2)非同一控制下:1.子公司是全資子公司4/21/202328第二十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2.子公司是非全資子公司(1)同一控制下:借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

[母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]根據(jù)這一抵銷分錄抵銷后，股東權(quán)益合并數(shù)反映為母公司股東擁有的母公司全部股東權(quán)益和子公司的少數(shù)股東擁有的子公司部分股東權(quán)益，長(zhǎng)期股權(quán)投資合并數(shù)仍然反映為母、子公司對(duì)其外部主體的股權(quán)投資。4/21/202329第二十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。(2)非同一控制下:借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益[子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值×少數(shù)股東持股比例]營(yíng)業(yè)外收入/未分配利潤(rùn)-年初

非同一控制下企業(yè)合并中購(gòu)買日確定的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同的,是指經(jīng)調(diào)整后的被購(gòu)買方的所有者權(quán)益項(xiàng)目。子公司2.子公司是非全資子公司4/21/202330第三十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。

P105例6-2借：股本1000

資本公積—年初2000（1900+100）

盈余公積—本年31（310*10%）

未分配利潤(rùn)—本年1690（300-31-100）商譽(yù)200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2440（2300+210-70）

少數(shù)股東權(quán)益960

4/21/202331第三十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目母公司與子公司子公司相互之間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款預(yù)付賬款和預(yù)收賬款應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付債券與債券投資應(yīng)收股利與應(yīng)付股利應(yīng)收利息與應(yīng)付利息其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款

抵銷內(nèi)容：（1）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷；（2）內(nèi)部債權(quán)提取的減值準(zhǔn)備的抵銷。4/21/202332第三十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。(二)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目的抵銷1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷（1）初次編制①借:應(yīng)付賬款（一般抵銷分錄）貸:應(yīng)收賬款②借:應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備（一般抵銷分錄）貸:資產(chǎn)減值損失③補(bǔ)充：遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用也需抵銷P106例6-34/21/202333第三十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。補(bǔ)充練習(xí)2：例2：母公司P20×7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款475萬(wàn)元為20×7年向子公司S銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價(jià)值，P公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為25萬(wàn)元。S公司20×7年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款500萬(wàn)元系20×7年向P購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款。借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25（1）初次編制時(shí)4/21/202334第三十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）連續(xù)編制原理（補(bǔ)充）在于合并會(huì)計(jì)報(bào)表所編制的抵銷分錄并不影響個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。即在本期合并抵銷以后，下個(gè)合并期按個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的匯總合計(jì)數(shù)，又恢復(fù)到上個(gè)合并期抵銷前的狀態(tài)，自然需要下個(gè)合并期對(duì)其繼續(xù)抵銷。也就是說(shuō)上一期的抵銷數(shù)沒(méi)有順延到下一期的匯總數(shù)字中來(lái)，將使合并報(bào)表的結(jié)果不是建立在合并報(bào)表期初金額（上期期末金額）的基礎(chǔ)上。連續(xù)抵銷僅限于對(duì)合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)有影響的事項(xiàng)，即影響損益的事項(xiàng)連續(xù)抵銷直到該內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)反映的內(nèi)容消失為止。4/21/202335第三十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）連續(xù)編制時(shí)①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷借:應(yīng)付賬款貸:應(yīng)收賬款②將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷；借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備（遞延抵銷分錄）貸：未分配利潤(rùn)——年初

4/21/202336第三十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。③對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)金額進(jìn)行抵銷。根據(jù)本期針對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款-----壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失根據(jù)本期針對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖減的壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款-----壞賬準(zhǔn)備（2）連續(xù)編制時(shí)4/21/202337第三十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。續(xù)例2：假如20X8年末P公司對(duì)S公司的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為760萬(wàn)元，對(duì)該應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬戶余額40萬(wàn)元。①借：應(yīng)付賬款800貸：應(yīng)收賬款800②借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)—年初25③借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備15貸：資產(chǎn)減值損失15

（2）連續(xù)編制時(shí)（第二年1）4/21/202338第三十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）連續(xù)編制時(shí)（第三年1）續(xù)例2：假如20X9年末P公司對(duì)S公司的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為660萬(wàn)元，對(duì)該應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬戶余額80萬(wàn)元。①借：應(yīng)付賬款740貸：應(yīng)收賬款740②借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備40（25＋15）貸：未分配利潤(rùn)—年初40③借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備40貸：資產(chǎn)減值損失40

4/21/202339第三十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）連續(xù)編制時(shí)（第二年2）續(xù)例2：假如20x8年末P公司對(duì)S公司的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為285萬(wàn)元，對(duì)該應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬戶余額15萬(wàn)元。①借：應(yīng)付賬款300貸：應(yīng)收賬款300②借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤(rùn)—年初25③借：資產(chǎn)減值損失10貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備104/21/202340第四十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）連續(xù)編制時(shí)（第三年2）續(xù)例2：假如20X9年末P公司對(duì)S公司的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，對(duì)該應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬戶余額20萬(wàn)元。①借：應(yīng)付賬款420貸：應(yīng)收賬款420②借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備15（25-10）貸：未分配利潤(rùn)—年初15③借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備5貸：資產(chǎn)減值損失5

4/21/202341第四十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。２．其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷（1）初次編制借：應(yīng)付票據(jù)/預(yù)收賬款/應(yīng)付債券等貸：應(yīng)收票據(jù)/預(yù)付賬款/持有至到期投資等借：有關(guān)項(xiàng)目——準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失注意：某些情況下，企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)部債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，該差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。（2）連續(xù)編制:同應(yīng)收賬款4/21/202342第四十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。

內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與上述相同。借：預(yù)收款項(xiàng)貸：預(yù)付款項(xiàng)抵銷分錄使用報(bào)表項(xiàng)目２．其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷4/21/202343第四十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵銷P107例6-8借：應(yīng)付債券借或貸：投資收益/財(cái)務(wù)費(fèi)用（差額）貸：持有至到期投資

交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)內(nèi)部債權(quán)籌、投資應(yīng)付利息與應(yīng)收利息的抵銷借：應(yīng)付利息貸：應(yīng)收利息分期付息債券２．其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷財(cái)務(wù)費(fèi)用與投資收益的抵銷借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用4/21/202344第四十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷什么？?jī)?nèi)部存貨交易存貨售出企業(yè)集團(tuán)存貨未售出企業(yè)集團(tuán)抵銷收入費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)抵銷未實(shí)現(xiàn)損益什么是未實(shí)現(xiàn)損益？為什么需抵銷？如何抵銷？抵銷金額是多少？重點(diǎn)理解和掌握4/21/202345第四十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益子公司A母公司B售價(jià)100成本80借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80貸：庫(kù)存商品80借：庫(kù)存商品100貸：銀行存款100存貨價(jià)值由兩部分組成生產(chǎn)成本：80A公司利潤(rùn)：20A公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：20包含在存貨價(jià)值中的銷售方的利潤(rùn)20元是未實(shí)現(xiàn)。。。4/21/202346第四十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益子公司A母公司B售價(jià)100成本80借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80貸：庫(kù)存商品80借：庫(kù)存商品100貸：存款100期末存貨價(jià)值多少？50由哪兩部分組成？生產(chǎn)成本：40A公司利潤(rùn)：10A公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：20甲公司售價(jià)75成本50借：銀行存款75貸：收入75借：成本50貸：庫(kù)存50包含在存貨價(jià)值中的銷售方的利潤(rùn)10元是未實(shí)現(xiàn)。。。4/21/202347第四十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益子公司A母公司B售價(jià)100成本80借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80貸：庫(kù)存80借：庫(kù)存商品100貸：存款100期末存貨價(jià)值多少？0包含生產(chǎn)成本：0A公司利潤(rùn)：0A公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：20甲公司售價(jià)150成本100借：銀行存款150貸：收入150借：成本100貸：庫(kù)存100無(wú)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益內(nèi)部銷售損益全部實(shí)現(xiàn)4/21/202348第四十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（三）存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷1.初次編制（第一年）（1）當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品且當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)的抵銷處理：借：營(yíng)業(yè)收入[集團(tuán)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入]貸：營(yíng)業(yè)成本（2）當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品且全部形成存貨（尚未實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)）的抵銷處理（教材上的抵銷分錄）：借：營(yíng)業(yè)收入[集團(tuán)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入]貸：營(yíng)業(yè)成本［集團(tuán)內(nèi)銷售方銷售成本］存貨

［集團(tuán)內(nèi)銷售方的毛利］對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)影響，但需抵銷，否則夸大規(guī)模抵銷營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本的重復(fù)確認(rèn)抵銷存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益4/21/202349第四十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。①假設(shè)全部售出借：營(yíng)業(yè)收入[集團(tuán)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入]貸：營(yíng)業(yè)成本②未售出部分借：營(yíng)業(yè)成本［對(duì)應(yīng)的銷售方成本］貸：存貨[內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨余額×銷售方毛利率]或者：借：營(yíng)業(yè)收入[集團(tuán)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入]貸：營(yíng)業(yè)成本［差額］存貨[內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨余額×銷售方毛利率]P108例6-9（3）當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分形成存貨部分實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)的抵銷處理：4/21/202350第五十頁(yè)，共一百一十頁(yè)?！狙a(bǔ)充練習(xí)3】S公司20×7年向P公司銷售商品1000萬(wàn)元，其銷售成本為800萬(wàn)元，該商品的毛利率為20%。（1）P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20×7年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售形成期末存貨。

借：營(yíng)業(yè)收入1000

貸：營(yíng)業(yè)成本800

存貨200（2）P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20×7年全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售借：營(yíng)業(yè)收入1000

貸：營(yíng)業(yè)成本1000

（3）P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20×7年對(duì)外銷售一半借：營(yíng)業(yè)收入1000

貸：營(yíng)業(yè)成本900

存貨100已售部分:借:營(yíng)業(yè)收入500貸:營(yíng)業(yè)成本500未售部分:借:營(yíng)業(yè)收入500貸:營(yíng)業(yè)成本400貸:存貨1004/21/202351第五十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2.連續(xù)編制（第一年以后）（1）將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷①上期存貨在上期全部銷售（無(wú)處理）②上期存貨在上期未銷售將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。借：未分配利潤(rùn)——年初貸：營(yíng)業(yè)成本[本年實(shí)現(xiàn)的以前年度內(nèi)部交易利潤(rùn)]假定上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益本期全部實(shí)現(xiàn)4/21/202352第五十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2.連續(xù)編制（如何理解第一筆分錄）子公司A母公司B售價(jià)100成本80借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80貸：庫(kù)存商品80借：庫(kù)存商品100貸：存款100期末存貨價(jià)值多少？50由哪兩部分組成？生產(chǎn)成本：40A公司利潤(rùn)：10A公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：20甲公司售價(jià)75成本50借：銀行存款75貸：收入75借：成本50貸：庫(kù)存50包含在存貨價(jià)值中的銷售方的利潤(rùn)10元是未實(shí)現(xiàn)。。。4/21/202353第五十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。上期的抵銷分錄：借：營(yíng)業(yè)收入100貸：營(yíng)業(yè)成本90（減少上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益）貸：存貨10（將第一期期末存貨恢復(fù)成生產(chǎn)成本，合并報(bào)表上存貨成本為40）本期購(gòu)貨方B公司實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50（個(gè)別報(bào)表當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)成本50）貸：存貨50從合并報(bào)表的角度看，由于上期存貨減少了10，本期結(jié)轉(zhuǎn)成本應(yīng)該只有40,所以多結(jié)轉(zhuǎn)的成本10應(yīng)抵銷。抵銷分錄借：未分配利潤(rùn)－年初10貸：營(yíng)業(yè)成本102.連續(xù)編制（如何理解第一筆分錄）上期利潤(rùn)調(diào)減10，影響年初未分配利潤(rùn)，本期利潤(rùn)增加10個(gè)別報(bào)表將利潤(rùn)放在上年，合并報(bào)表應(yīng)該在下年4/21/202354第五十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）對(duì)于本期發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本（3）將期末未銷售部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨假定本期內(nèi)部銷售損益全部實(shí)現(xiàn)綜合調(diào)整截至本期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益不僅包括當(dāng)期購(gòu)進(jìn)未實(shí)現(xiàn)銷售，也包括以前年度購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)4/21/202355第五十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。4月12日PPT50練習(xí)3PPT56補(bǔ)充例題4教材P108-109例題4/21/202356第五十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)?！狙a(bǔ)充例題4】某母公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售形成期末存貨。（1）借：營(yíng)業(yè)收入10000

貸：營(yíng)業(yè)成本10000

（2）借：營(yíng)業(yè)成本2000貸：存貨2000

【例】假設(shè)上期母公司與子公司內(nèi)部購(gòu)銷情況及編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況與上例情況相同。本期母公司向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司本期銷售毛利率與上期相同，為20%，銷售成本為12000元。子公司本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為18000元，銷售成本為12600元；4/21/202357第五十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（1）調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額借：盈余公積——年初200未分配利潤(rùn)——年初1800

貸：營(yíng)業(yè)成本2000

（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入

借：營(yíng)業(yè)收入15000貸：營(yíng)業(yè)成本15000

4/21/202358第五十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（3）抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)期末存貨＝期初存貨10000元+本期購(gòu)進(jìn)存貨15000元-本期銷售成本12600元＝12400元存貨價(jià)值由兩部分組成：80％的成本20％未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益＝12400×20％＝2480元。借：營(yíng)業(yè)成本2480

貸：存貨2480

4/21/202359第五十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。補(bǔ)充練習(xí)5S公司20×7年向P公司銷售商品1000萬(wàn)元，其銷售成本為800萬(wàn)元，該商品的銷售毛利率為20％。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20×7年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：借：營(yíng)業(yè)收入 10000000 貸：營(yíng)業(yè)成本8000000貸：存貨20000004/21/202360第六十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。上接練習(xí)5

（1）若P公司20×8年將上年度內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售：借：未分配利潤(rùn)---年初200貸：營(yíng)業(yè)成本200（2）若P公司20×8年上年度內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的仍未對(duì)外銷售：借：未分配利潤(rùn)---年初200貸：營(yíng)業(yè)成本200借：營(yíng)業(yè)成本200貸：存貨（庫(kù)存余額=1000）2004/21/202361第六十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。上接練習(xí)5

（3）若P公司20×8年將上年度內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的50%實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售：借：未分配利潤(rùn)---年初200貸：營(yíng)業(yè)成本200借：營(yíng)業(yè)成本100貸：存貨（庫(kù)存余額=500）100若將上年度內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的40%對(duì)外銷售呢？借：未分配利潤(rùn)---年初200貸：營(yíng)業(yè)成本200借：營(yíng)業(yè)成本120貸：存貨（庫(kù)存余額=600）1204/21/202362第六十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。合并報(bào)表更進(jìn)一步的問(wèn)題（一）合并報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在個(gè)別納稅主體確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所得稅影響（一）合并報(bào)表中因抵銷內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅例：A銷售給B一批產(chǎn)品，售價(jià)800萬(wàn)元，成本為500萬(wàn)元，期末尚未售出。借：營(yíng)業(yè)收入800貸：營(yíng)業(yè)成本500存貨300合并報(bào)表中CA個(gè)別報(bào)表TB存貨500800借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用4/21/202363第六十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（二）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備（三）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備在個(gè)別報(bào)表上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用問(wèn)題合并報(bào)表更進(jìn)一步的問(wèn)題（二、三）4/21/202364第六十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。抵銷什么？?jī)?nèi)部固定資產(chǎn)交易與內(nèi)部存貨交易的不同——無(wú)論內(nèi)部交易的銷售方銷售的是商品還是自用固定資產(chǎn)，內(nèi)部交易的購(gòu)買方均將購(gòu)入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用，這就必然存在內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。需要抵銷的是：固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)損益按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

4/21/202365第六十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。怎么抵銷？區(qū)別固定資產(chǎn)資產(chǎn)交易的類型三種P109-110

區(qū)分抵消的時(shí)點(diǎn)P111-113固定資產(chǎn)正常使用期間固定資產(chǎn)正常報(bào)廢時(shí)（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)4/21/202366第六十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。1.初次編制（1）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷

借：營(yíng)業(yè)收入[集團(tuán)內(nèi)售價(jià)]貸：營(yíng)業(yè)成本[集團(tuán)內(nèi)銷售方成本價(jià)]固定資產(chǎn)——原價(jià)（2）將本期按銷售毛利多提折舊抵銷

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用等P110例6-12（四）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)交易的抵銷

[銷售方的毛利]存貨固定資產(chǎn)4/21/202367第六十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。1.初次編制(固定資產(chǎn)固定資產(chǎn))（1）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)（售價(jià)高于賬面價(jià)值部分）抵銷

借:營(yíng)業(yè)外收入貸:固定資產(chǎn)——原價(jià)（2）將本期按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)多提折舊抵銷

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用等（四）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)交易的抵銷

思考：如果是售價(jià)低于賬面價(jià)值呢？4/21/202368第六十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。1.初次編制(固定資產(chǎn)固定資產(chǎn))（1）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)（售價(jià)低于賬面價(jià)值部分）抵銷

借:固定資產(chǎn)——原價(jià)貸:營(yíng)業(yè)外支出（2）將本期按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失少提折舊抵銷

借：管理費(fèi)用等貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（四）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)交易的抵銷

4/21/202369第六十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2.連續(xù)編制（1）正常使用期間內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理①將內(nèi)部交易時(shí)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)只要固定資產(chǎn)未被清理，原價(jià)中就一直包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益4/21/202370第七十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。②將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：未分配利潤(rùn)——年初③將本期由于該內(nèi)部固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用等抵銷原價(jià)后，相應(yīng)抵銷累計(jì)折舊2.連續(xù)編制以前累計(jì)計(jì)提折舊當(dāng)期計(jì)提折舊4/21/202371第七十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。⑵內(nèi)部固定資產(chǎn)交易清理期間的抵銷處理P112①期滿清理內(nèi)部交易時(shí)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初

貸：營(yíng)業(yè)外收入以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊的抵銷借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：未分配利潤(rùn)——年初本期由于該內(nèi)部固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用的抵銷借：營(yíng)業(yè)外收入貸：管理費(fèi)用為什么不貸“固定資產(chǎn)——原價(jià)”？2.連續(xù)編制請(qǐng)注意和正常使用期間的區(qū)別例題P112例6-144/21/202372第七十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。S公司以300萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬(wàn)元。P公司購(gòu)買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬(wàn)元入賬。假設(shè)P公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為20×7年1月1日。為簡(jiǎn)化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。（1）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。借：營(yíng)業(yè)收入 3000000貸：營(yíng)業(yè)成本 2700000 固定資產(chǎn)——原價(jià) 300000（2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊額的抵銷。借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 100000貸：管理費(fèi)用 100000

補(bǔ)充練習(xí)題6

4/21/202373第七十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。第2年20×8年（1）借：未分配利潤(rùn)—年初300000貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)300000（2）借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊100000貸：未分配利潤(rùn)—年初100000（3）借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100000貸：管理費(fèi)用100000補(bǔ)充練習(xí)題64/21/202374第七十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。第3年20×9年（1）借：未分配利潤(rùn)—年初300000貸：營(yíng)業(yè)外收入（支出）300000（2）借：營(yíng)業(yè)外收入（支出）200000貸：未分配利潤(rùn)—年初200000（3）借：營(yíng)業(yè)外收入（支出）100000貸：管理費(fèi)用100000補(bǔ)充練習(xí)題64/21/202375第七十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。②提前清理內(nèi)部交易時(shí)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷借：未分配利潤(rùn)---年初

貸：營(yíng)業(yè)外收入/營(yíng)業(yè)外支出以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷借：營(yíng)業(yè)外收入/營(yíng)業(yè)外支出貸：未分配利潤(rùn)——年初本期由于該內(nèi)部固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用借：營(yíng)業(yè)外收入/營(yíng)業(yè)外支出貸：管理費(fèi)用2.連續(xù)編制請(qǐng)思考：和正常清理在抵銷分錄上是否應(yīng)該有區(qū)別4/21/202376第七十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。③超期清理內(nèi)部交易時(shí)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷借：未分配利潤(rùn)——年初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：未分配利潤(rùn)——年初最后一年多提取折舊的抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用超齡使用期間借：未分配利潤(rùn)—年初貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊貸：未分配利潤(rùn)—年初固定資產(chǎn)一直都在賬上，沒(méi)有清理4/21/202377第七十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（五）其他內(nèi)部業(yè)務(wù)的抵銷問(wèn)題1.內(nèi)部債券投資及其投資收益2.內(nèi)部借貸業(yè)務(wù)3.內(nèi)部租賃業(yè)務(wù)4.內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)銷售5.內(nèi)部委托加工6………….4/21/202378第七十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。第二節(jié)合并利潤(rùn)表一、抵銷分錄：（一）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的抵銷（二）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的抵銷（三）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷（四）內(nèi)部利息收入和利息支出的抵銷（五）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷4/21/202379第七十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。母公司子公司營(yíng)業(yè)收入10050營(yíng)業(yè)成本8030營(yíng)業(yè)費(fèi)用1010利潤(rùn)1010盈余公積11未分配利潤(rùn)99假設(shè):1.子公司是母公司的全資子公司;2.母子公司按10%提取盈余公積,未進(jìn)行其他利潤(rùn)分配4/21/202380第八十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。母公司子公司調(diào)整數(shù)合計(jì)數(shù)抵銷合并數(shù)營(yíng)業(yè)收入10050150營(yíng)業(yè)成本8030110營(yíng)業(yè)費(fèi)用101020投資收益1010利潤(rùn)101030提取盈余公積11未分配利潤(rùn)991.母公司的投資收益從何而來(lái),它和子公司的凈利潤(rùn)有何關(guān)系?2.母子公司作為一個(gè)整體的利潤(rùn)應(yīng)該是多少?是30嗎?重復(fù)因素是？4/21/202381第八十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。調(diào)整后母子公司合計(jì)數(shù)抵銷合并數(shù)營(yíng)業(yè)收入10050150營(yíng)業(yè)成本8030110營(yíng)業(yè)費(fèi)用101020投資收益10------10利潤(rùn)201030提取盈余公積112未分配利潤(rùn)1992815011020020119-1019-103.母子公司作為一個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配應(yīng)該是哪一部分利潤(rùn)分配?子公司的利潤(rùn)分配在合并報(bào)表上已通過(guò)成本法變權(quán)益法進(jìn)入母公司的投資收益，包括在了母公司的未分配利潤(rùn)。本例母公司個(gè)別報(bào)表的未分配利潤(rùn)是9，調(diào)整后報(bào)表未分配利潤(rùn)是19.企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配就是母公司的利潤(rùn)分配和子公司對(duì)少數(shù)股東的利潤(rùn)分配。4/21/202382第八十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。子公司借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積1貸：盈余公積——法定盈余公積1

母公司借：長(zhǎng)期股權(quán)投資_損益調(diào)整10貸：投資收益10結(jié)果:1.子公司盈余公積及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目與母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷2.子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目(包括未分配利潤(rùn))與母公司投資收益抵銷3.結(jié)果只剩下母公司的利潤(rùn)分配這是會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目是提取盈余公積4/21/202383第八十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。抵銷分錄借:投資收益10（）貸:提取盈余公積1未分配利潤(rùn)—年末9從另一個(gè)角度理解1.母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷了，相應(yīng)的投資收益也應(yīng)該抵銷。2.子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)已經(jīng)通過(guò)還原為收入、成本、費(fèi)用進(jìn)入了合并利潤(rùn)表。已經(jīng)通過(guò)增加合并報(bào)表的未分配利潤(rùn)反映出來(lái)了。2.子公司的利潤(rùn)和母公司的投資收益相對(duì)應(yīng)，利潤(rùn)在個(gè)別報(bào)表上已經(jīng)進(jìn)行了分配，表現(xiàn)為盈余公積和未分配利潤(rùn)。母公司的投資收益子公司的利潤(rùn)分配4/21/202384第八十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。假設(shè)子公司向母公司分配利潤(rùn)34/21/202385第八十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積1利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)3貸：盈余公積——法定盈余公積1應(yīng)付股利3借：長(zhǎng)期股權(quán)投資_損益調(diào)整10貸：投資收益10借:應(yīng)收股利3貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資34/21/202386第八十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)。假設(shè)子公司向母公司分配利潤(rùn)3抵銷分錄借:投資收益10貸:提取盈余公積1對(duì)股東的分配3未分配利潤(rùn)_年末6母公司的投資收益子公司的利潤(rùn)分配4/21/202387第八十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。更進(jìn)一步考慮1.子公司是母公司的非全資子公司則公司的凈利潤(rùn)分為母公司的投資收益和少數(shù)股東損益兩部分假設(shè)子公司是非全資子公司(80%),向母公司分配利潤(rùn)4,向少數(shù)股東分配利潤(rùn)1抵銷分錄借:投資收益8少數(shù)股東損益2貸:提取盈余公積1對(duì)股東的分配5未分配利潤(rùn)_年末4母公司的投資收益少數(shù)股東份額子公司的利潤(rùn)分配4/21/202388第八十八頁(yè)，共一百一十頁(yè)。2.連續(xù)編制合并報(bào)表的情況則子公司期初未分配利潤(rùn)包含在按權(quán)益法調(diào)整后的母公司的期初未分配利潤(rùn)中,本期增加的未分配利潤(rùn)也包含在按權(quán)益法調(diào)整后的母公司本期的未分配利潤(rùn)中,則子公司期末未分配利潤(rùn)也包含在母公司的期末未分配利潤(rùn)中,所以需要抵銷抵銷分錄見(jiàn)教材P1334/21/202389第八十九頁(yè)，共一百一十頁(yè)。借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)――年初

貸：提取盈余公積

對(duì)所有者（或股東）的分配

未分配利潤(rùn)――年末

P133例11對(duì)照P111-112和P149理解本質(zhì)是子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和子公司的利潤(rùn)分配結(jié)果相抵銷.子公司的利潤(rùn)就是投資收益,已還原成收入/成本/費(fèi)用并入合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表只反映母公司的利潤(rùn)分配和對(duì)少數(shù)股東的利潤(rùn)分配,所以子公司的利潤(rùn)分配結(jié)果需抵銷4/21/202390第九十頁(yè)，共一百一十頁(yè)。從集團(tuán)的角度來(lái)看，全資子公司的利潤(rùn)分配還是在集團(tuán)內(nèi)部，沒(méi)有減少未分配利潤(rùn)，不是真正的利潤(rùn)分配；子公司提取的盈余公積將在未分配利潤(rùn)下單列項(xiàng)目反映如果是非全資子公司，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中將反映因?yàn)楣衫峙鋵?dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益減少。4/21/202391第九十一頁(yè)，共一百一十頁(yè)。母公司的投資收益就是子公司的凈利潤(rùn),合并時(shí)兩者重復(fù),應(yīng)抵銷投資收益;母公司的凈利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)費(fèi)用等,所以將子公司的凈利潤(rùn)還原成收入/成本/費(fèi)用納入合并利潤(rùn)表從集團(tuán)角度出發(fā),利潤(rùn)分配就是集團(tuán)對(duì)母公司股東和對(duì)子公司少數(shù)股東的分配,子公司對(duì)母公司的分配只是資金調(diào)撥,所以,子公司的利潤(rùn)分配必須抵消.對(duì)少數(shù)股東的股利分配直接反映在合并所有者權(quán)益中.子公司本期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)已經(jīng)包含在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表”歸屬于母公司所有者權(quán)益”的本期未分配利潤(rùn)中,如果不抵消,將導(dǎo)致重復(fù)分配;同理,子公司的期初未分配利潤(rùn),也已經(jīng)包含在母公司按照權(quán)益法調(diào)整后期初未分配利潤(rùn)中,所以期初未分配利潤(rùn)需抵消.期初未分配利潤(rùn)將遞延到期末,和本期未分配利潤(rùn)相加構(gòu)成期末未分配利潤(rùn),所以期末未分配利潤(rùn)抵消.4/21/202392第九十二頁(yè)，共一百一十頁(yè)。綜合練習(xí)：甲上市公司為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的互補(bǔ)，2007年1月合并了乙公司。甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。除特別注明外，產(chǎn)品銷售價(jià)格均為不含增值稅的公允價(jià)值。有關(guān)情況如下：

（1）2007年1月1日，甲公司通過(guò)發(fā)行2000萬(wàn)普通股（每股面值1元，市價(jià)為4.2元）取得了乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日開(kāi)始對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。

①合并前，甲、乙公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

②2007年1月1日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面價(jià)值的總額均為9000萬(wàn)元（見(jiàn)乙公司所有者權(quán)益簡(jiǎn)表）。

③乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，當(dāng)年度也未向投資者分配利潤(rùn)。2007年12月31日所有者權(quán)益總額為9900萬(wàn)元（見(jiàn)乙公司所有者權(quán)益簡(jiǎn)表）。

問(wèn)題4/21/202393第九十三頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（2）2007年甲、乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易或事項(xiàng)如下：

①2月15日，甲公司以每件4萬(wàn)元的價(jià)格自乙公司購(gòu)入200件A商品，款項(xiàng)于6月30日支付，乙公司A商品的成本為每件2.8萬(wàn)元。至2007年12月31日，該批商品已售出80%，銷售價(jià)格為每件4.3萬(wàn)元。

②4月26日，乙公司以面值公開(kāi)發(fā)行一次還本利息的企業(yè)債券，甲公司購(gòu)入600萬(wàn)元，取得后作為持有至到期投資核算（假定甲公司及乙公司均未發(fā)生與該債券相關(guān)的交易費(fèi)用）因?qū)嶋H利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率來(lái)計(jì)算確認(rèn)2007年利息收入23萬(wàn)元，計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值。

乙公司將與該債券相關(guān)的利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其中與甲公司所持有部分相對(duì)應(yīng)的金額為23萬(wàn)元。

4/21/202394第九十四頁(yè)，共一百一十頁(yè)。③6月29日，甲公司出售一件產(chǎn)品給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)使用，該產(chǎn)品在甲公司的成本為600萬(wàn)元，銷售給乙公司的售價(jià)為720萬(wàn)元，乙公司取得該固定資產(chǎn)后，預(yù)計(jì)使用年限為10年，按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

至2007年12月31日，乙公司尚未支付該購(gòu)入設(shè)備款，甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備36萬(wàn)元。

④1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，自當(dāng)日起有償使用乙公司的某塊場(chǎng)地，使用期1年，使用費(fèi)用為60萬(wàn)元，款項(xiàng)于當(dāng)日支付，乙公司不提供任何后續(xù)服務(wù)。

甲公司將該使用費(fèi)作為管理費(fèi)用核算。乙公司將該使用費(fèi)收入全部作為其他業(yè)務(wù)收入。

⑤甲公司于2007年12月26日與乙公司簽訂商品購(gòu)銷合同，并于當(dāng)日支付合同預(yù)付款180萬(wàn)元。至2007年12月31日，乙公司尚未供貨。

答案4/21/202395第九十五頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（3）其他有關(guān)資料

①不考慮甲公司發(fā)行股票過(guò)程中的交易費(fèi)用。

②甲、乙公司均按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

③本題中涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未出現(xiàn)減值跡象。

④本題中甲公司及乙公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于與抵銷的內(nèi)部交易相關(guān)的遞延所得稅，不要求進(jìn)行調(diào)整。

要求：

（1）判斷上述企業(yè)合并的類型（同一控制下企業(yè)合并或非同一控制下企業(yè)合并）。并說(shuō)明原因。

（2）確定甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

（3）確定甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資在2007年12月31日的賬面價(jià)值。

（4）編制甲公司2007年12月31日合并乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)長(zhǎng)期投權(quán)投資的調(diào)整分錄。

（5）編制甲公司2007年12月31日合并乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄。（不要求編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄）。（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）

答案答案答案答案4/21/202396第九十六頁(yè)，共一百一十頁(yè)?！菊_答案】

（1）屬于非同一控制下企業(yè)合并，因甲、乙公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（2）在非同一控制下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方對(duì)發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，以其公允價(jià)值作為合并成本，超出被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不進(jìn)行調(diào)整，在編制合并報(bào)表時(shí)作為商譽(yù)。所以長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為：2000×4.2=8400（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

8400

貸：股本

2000

資本公積――股本溢價(jià)

6400

（3）甲對(duì)乙的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，2007年年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值仍為8400萬(wàn)元。

（4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙（損益調(diào)整）720（900×80%）

貸：投資收益

720

4/21/202397第九十七頁(yè)，共一百一十頁(yè)。（5）合并報(bào)表抵銷分錄：

①借：營(yíng)業(yè)收入800

貸：營(yíng)業(yè)成本

752

存貨

48（240×20%）

②借：應(yīng)付債券623

貸：持有至到期投資

623

借：投資收益23

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

23

③借：營(yíng)業(yè)收入

720

貸：營(yíng)業(yè)成本

600

固定資產(chǎn)

－原價(jià)

120

借：固定資產(chǎn)－累計(jì)折舊

6

貸：管理費(fèi)用