財務報表的綜合收益列報課件

財務報表的綜合收益列報財務報表的綜合收益列報1一、綜合收益的提出與列報歷程二、IAS與我國關于其他綜合收益列示項目的比較三、增加綜合收益列報的優(yōu)點與缺陷四、我國綜合收益列報的相關問題五、對綜合收益列報的建議六、總結與啟示一、綜合收益的提出與列報歷程2綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在1980年第3號財務會計概念公告(SFAC3)(企業(yè)財務報表的要素)(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋中提出，被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動”，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權益上的變動。綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在19831996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財務會計準則第130號-報告綜合收益》（SFAS130）的征求意見稿，建議其他綜合收益項目可以通過兩表法(同時提供損益表和第二業(yè)績表)或一表法(用綜合收益表替代傳統(tǒng)損益表)進行列報。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布SFAS130，將綜合收益劃分為凈收益和其他綜合收益，除可以按照SFAS130征求意見稿中的建議列報以外，還可以通過所有者權益變動表列報其他綜合收益項目。凈收益由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入(利得)和費用(損失)；其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產負債表部分表述的項目。在SFAS130頒布以前，其他綜合收益項目披露在附注和其他財務報告中。1996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財務會計準則第130號-報告綜4因為信息用使用者對利潤表的關注遠遠超過對所有者權益變動表的關注，在利潤表中列報綜合收益，會使信息使用者認知的成本減小以及更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理行為，從而綜合收益的顯著性會明顯增強并且由未實現(xiàn)利得和損失構成的其他綜合收益一般來自不受管理者控制的市場力量，波動性較大。因此，相對于所有者權益變動表，利潤表列報的綜合收益會降低投資者對管理當局的績效評價，當然會遭到管理者的反對。利益集團的阻撓因為信息用使用者對利潤表的關注遠遠超過對所有者權益變動表的關52004年，IASB與FASB開始將財務報表列報作為聯(lián)合項目開展研究。IASB于2007年9月發(fā)布《國際會計準則第1號-財務報表的列報》(IAS1）修訂版，正式提出綜合收益表思想。修訂后的IAS1要求在一張報表或兩張報表內列報所有的非業(yè)主權益變動，不允許在所有者權益變動表中列報其他綜合收益項目，而修訂前，綜合收益及其組成部分可以通過所有者權益變動表列報。2008年10月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了關于財務報表列報初步意見的討論稿，對財務報表列報提出了新的模式，取消企業(yè)擁有在一張綜合收益表或在兩張報表中列報的選擇權，要求列報綜合收益表。但是該建議并沒有被采納。2004年，IASB與FASB開始將財務報表列報作為62010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收益項目的列報（對IAS1的建議修訂）》、《會計準則更新：綜合收益列報》征求意見稿。征求意見稿要求所有主體均必須列報一張包括當期損益及其他綜合收益的單一連續(xù)報表，并將其他綜合收益劃分為有可能將在后續(xù)期間重分類至損益的項目，以及不會在后續(xù)期間重分類至損益的項目分別列報。2011年6月16日，1ASB發(fā)布《其他綜合收益項目的列報》，對1ASl進行修訂；FASB則發(fā)布《2011年第5號會計準則更新—綜合收益(主題220)：綜合收益列報。FASB更新后的準則取消了其他綜合收益在所有者權益變動表的列示選擇，和IASB一樣，只允許在利潤表進行列報，但都還是給予了一表法或二表法的選擇權，并要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項目構成以及單獨列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的組成部分的小計項。至此，其他綜合收益列報作為IASB和FASB改進現(xiàn)有會計準則實現(xiàn)趨同的聯(lián)合項目，暫時告一段落。2010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收7我國2006年頒布的新會計準則引入“利得”“損失”概念，并將其分類為“直接計入當期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎?！镀髽I(yè)會計準則第30號—財務報表列報》要求企業(yè)披露所有者權益變動表（與FASB的“綜合收益表”和IASB的“權益變動表”具有一定程度的相似性與可比性），該表第三部分需列報“直接計入所有者權益的利得和損失”，雖未提出綜合收益的概念，但可以看作要求在所有者權益變動中列報其他綜合收益。說明我國在向綜合收益觀靠攏。我國2006年頒布的新會計準則引入“利得”“損失”82009年6月，財政部頒布《企業(yè)會計準則解釋第3號》，首次在財務報表中引入其他綜合收益，定義為“反映企業(yè)根據企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”。按照定義，其他綜合收益就是指“直接計入所有者權益的利得和損失”。具體操作是在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項目，并在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。2012年5月，財政部發(fā)布了《財務報表列報》（征求意見稿）。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目并進行了定義，同時將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。此外，原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作出相應調整，并在附注中增加有關披露內容。2009年6月，財政部頒布《企業(yè)會計準則解釋第3號9綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。其他綜合收益，是指企業(yè)根據企業(yè)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。因此，判斷其他綜合收益時，應首先判斷是否屬于“綜合收益”，如果是，則需要進一步判斷是否已經在凈利潤確認，如果已經作為凈利潤確認，則不屬于其他綜合收益，如果沒有作為凈利潤確認，則應作為其他綜合收益確認。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益相加后的合計金額。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交10兩種模式關于其他綜合收益列示項目的比較

IAS“可能重分類至損益”的項目，包括：1.國外經營的財務報表折算產生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關的所得稅?！安荒苤胤诸愔翐p益”的項目，包括：1.重估盈余的變動；2.設定受益計劃精算利得和損失;3.以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權益工具；4.指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分；5.與其他綜合收益組成部分相關的所得稅。兩種模式關于其他綜合收益列示項目的比較

IAS11我國其他綜合收益項目應當根據其他相關會計準則的規(guī)定分為下列兩類列報：（一）以后會計期間不能重分類進損益項目（二）以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的項目，主要包括按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額、自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分等項目。我國12由于IAS提供了多種股權投資核算方法的選擇，雖然我國的“按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額”與IAS的“按照權益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額”的名稱基本相同，但核算范圍并不完全相同。IAS27《合并及單獨財務報表》及IAS28《對聯(lián)營企業(yè)投資》要求在母公司單獨的財務報表中，以成本法或者按照IAS39《金融工具：確認與計量》的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的股權投資，而我國長期股權投資準則要求對子公司采用成本法核算，對聯(lián)營及合營企業(yè)投資采用權益法核算；IAS31《合營中的權益》要求在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資可采用比例合并法或者權益法核算，而我國只允許采用權益法。由于IAS提供了多種股權投資核算方法的選擇，雖然我國的“13IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設備及無形資產采用成本模式或重估模式進行后續(xù)計量。而我國固定資產準則及無形資產準則只允許采用“成本模式”計量，根本不存在“重估盈余”這種會計核算，故我國的其他綜合收益中并未設置“重估盈余的變動”這一項目。同理，我國職工薪酬準則及企業(yè)年金基金準則均未明確提及設定受益計劃的處理，故“設定受益計劃精算利得和損失”在我國的其他綜合收益中也是不存在的。IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設備及無形資產采用成本模式或14IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩大類：以攤余成本計量或以公允價值計量。故在IFRS9出臺之后，“可供出售金融資產由公允價值變動產生的利得和損失”列示為“以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權益工具”。我國仍以“可供出售金融資產”項目列示，在該金融資產終止確認時予以轉出，計入當期損益?？梢姡@項其他綜合收益的內容在我國是“可能重分類至損益”的項目，而IAS中已經不包含此項內容了?！爸付橐怨蕛r值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分”是IFRS9出臺后新引入其他綜合收益的項目，因此我國的其他綜合收益中亦不包含此項目。IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩15IAS規(guī)定投資性房地產轉換日的差額應按“重估盈余的變動”項目處理；存貨轉換日的差額為應計入損益。故我國“自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分”項目在IAS中或另有規(guī)定或不存在。IAS規(guī)定投資性房地產轉換日的差額應按“重估盈余的變動”項16引入綜合收益列報的利弊好處：1、綜合收益的內涵要比凈利潤豐富。綜合收益不僅包括與交易相關的凈利潤還包括與交易無關的其他綜合收益，也就是利得和損失，并且，當交易發(fā)生后，原已計入其他綜合收益的金額還可以轉入凈利潤。相對于凈收益，綜合收益比較全面地反映了企業(yè)的經濟狀況和經濟實質，對綜合收益的明確列報能提高會計信息對信息使用者的決策相關性。2、綜合收益在利潤表中增列后，由于綜合收益是指所有者權益的變動（扣除所有者的投資和由向所有者的分配導致的所有者權益的變動），因而可以借助“綜合收益”作為資產負債表和利潤表之間溝通的橋梁，從而打通資產負債表和利潤表之間的勾稽關系。引入綜合收益列報的利弊好處：173、在利潤表中增加其他綜合收益的列報1）其他綜合收益在利潤表中列報，彌補了傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境之間所引起的未實現(xiàn)的資產和負債變動的問題。2）將其他綜合收益在利潤表中列報，信息使用者更容易收集和分析其他綜合收益信息，不必再從附注或其他報表中篩選相關信息，降低了信息的解析成本，使決策更加相關。3）其他綜合收益在利潤表中列報，能夠使管理者通過未實現(xiàn)利得和損失進行的盈余管理行為更容易被信息使用者察覺，從而提高財務報表信息的決策有用性。3、在利潤表中增加其他綜合收益的列報18缺陷：1、不利于管理層的激勵其他綜合收益列報的信息，比如可供出售金融資產產生的利得（或損失）、外幣財務報表折算差額等，主要受市場影響，不受管理當局的控制，不能反映管理當局的努力程度和經營成果，并且這些方面都不是企業(yè)經營活動中的日常業(yè)務，如果業(yè)績評價以綜合收益為基準，將不利于對管理者的評價和激勵。2、與現(xiàn)金流相關性低要使財務信息對于財務報告使用者決策有用，使用者要能夠對報告主體的預計現(xiàn)金流量進行估計。這不僅有助于評判報告主體向其員工、供應商進行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現(xiàn)金股利的能力，還有助于使用者依據這些能力作出持有或出售股份的經濟決策。在構成凈利潤的項目中，很多項目已經和現(xiàn)金流脫節(jié)，例如收入、所得稅?？梢赃@樣理解，同樣是收益，其他綜合收益的現(xiàn)金流與營業(yè)收入中賒銷還款的現(xiàn)金流有很大不同。其他綜合收益加入到利潤表中，使另一個與現(xiàn)金流沒有確定時間關系的項目加入其中，可能會給報表使用者造成困擾。缺陷：193、確認計量的規(guī)范還不夠完善根據毛志宏（2011）等人對2009年上市公司年度財務報告的分析研究，綜合收益列報還存在諸多問題，主要體現(xiàn)在：沒有掌握新修改的報表格式和報表間的勾稽關系；混淆其他綜合收益和權益性交易事項；遺漏填報其他綜合收益重要數(shù)據和要求披露的報表附注信息等。這顯示出企業(yè)執(zhí)行準則過程中對其他綜合收益仍存在較大的誤解和疑惑，甚至審計年報的注冊會計師也對其他綜合收益的理解存在較大分歧。會計信息生成鏈條同時包括確認、計量和報告，在確認這一步上很多企業(yè)已經不能按照準則如實反映，那么使用者在決策時就極有可能產生偏差。4、綜合收益指標不能完全反映經濟學收益其他綜合收益由于屬于非交易性的收益，往往要借助會計人員的職業(yè)判斷，通過公允價值計量獲得，因受公允價值相關性不足的影響，在實務中應用有時顯得很困難。因而，不論綜合收益指標計算的多么精確，也只能最大限度地去反映經濟學收益而不能完全等同于經濟學收益。3、確認計量的規(guī)范還不夠完善20我國綜合收益列報的相關問題

1、關于“凈利潤”和“其他綜合收益”列報內容區(qū)分的問題公式1凈利潤＝收入－費用＋直接計入當期利潤的利得－直接計入當期利潤的損失公式2其他綜合收益＝直接計入所有者權益的利得－直接計入所有者權益的損失可見，收入、費用、利得、損失的界限劃分，以及直接計入利潤還是直接計入權益的利得和損失的界限劃分是影響“凈利潤”和“其他綜合收益”列報內容劃分的關鍵。在上述界限劃分中存在如下問題：我國綜合收益列報的相關問題

1、關于“凈利潤”和“其他綜合收211）收入、費用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》中對于收入、費用、利得、損失各自概念的界定，我們可以看到，其概念上的區(qū)別在于：如果導致所有者權益增減變動的經濟利益的流入或者流出來自于企業(yè)的日?；顒觿t為收入或費用；反之來自于非日?；顒拥膭t為利得或損失。即要正確區(qū)分收入、費用與利得、損失的概念，就必須明確“日?；顒印焙汀胺侨粘；顒印钡膭澐纸缦?，對此，在《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南中，財政部對企業(yè)日?；顒佑肿髁诉M一步解釋，所謂“日常活動”是企業(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。也就是說，判斷是否為日?；顒拥臉藴视袃蓚€：一是看是否是企業(yè)為完成其經營目標所從事的活動以及與之相關的活動；二是看這些活動發(fā)生的頻率。但是這種判斷標準仍過于抽象，現(xiàn)實操作起來并不容易把握。如對于交易性交融資產公允價值的變動，在中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益（2008）》中，將其劃分為企業(yè)的非經常性損益，但在利潤表中將其作為日?；顒訝I業(yè)利潤的組成部分。1）收入、費用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國200222）沒有明確直接計入當期利潤和直接計入所有者權益的利得、損失的本質區(qū)別

我國將利得和損失劃分為“直接計入所有者權益的利得和損失”以及“直接計入當期利潤的利得和損失”，并給出了各自的概念。但在相應的概念中并沒有明確計入所有者權益和計入當期利潤的利得和損失的本質區(qū)別是什么，“直接計入當期利潤的利得和損失”概念界定中只是用了一個與“計入當期利潤”相近的“計入當期損益”來解釋，“直接計入所有者權益的利得和損失”則采用了相反的概念（不計入當期損益）。這樣的概念界定，缺乏相應的理論指導意義，沒有指出兩者的本質區(qū)別。究竟哪些項目是進入到“其他綜合收益”中的直接計入所有者權益的利得或損失，由具體準則來約束，目前并沒有提供統(tǒng)一的確認標準。在財政部編寫的《企業(yè)會計準則講解2010》中，采用了列舉的方式，指出“其他綜合收益”披露的內容主要包括：可供出售金融資產產生的利得（或損失）、按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產生的利得（或損失）金額、外幣財務報表折算差額等。2）沒有明確直接計入當期利潤和直接計入所有者權益的利得、損失233）無法從收益性質上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利潤表中對凈利潤明細組成項目的具體列示，我們可以對凈利潤具有的性質進行分析：從損益是否實現(xiàn)角度劃分，我國“凈利潤”的內容組成中既包含已經實現(xiàn)的損益（如營業(yè)收入等），也包含尚未實現(xiàn)的損益（如公允價值變動損益、資產減值損失等）；從損益持續(xù)性角度，我國“凈利潤”的內容組成中既包含持續(xù)性較強的收入和費用項目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本等），也包含持續(xù)性較弱的利得和損失項目（如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等）。根據目前列舉的“其他綜合收益”內容，“其他綜合收益”是由直接計入所有者權益的利得或損失項目組成，在收益性質上，“其他綜合收益”各組成部分都反映尚未實現(xiàn)的、具有較弱持續(xù)性的損益來源。由于凈利潤中同樣含有那些尚未實現(xiàn)、持續(xù)性較弱的利得和損失項目，從而導致凈利潤和其他綜合收益在收益性質上不能完全區(qū)分。在美國，凈利潤和其他綜合收益以損益“是否實現(xiàn)”作為劃分標準，在凈利潤中列示的項目都是已實現(xiàn)的損益，而在其他綜合收益中列示的項目均為未實現(xiàn)的損益。3）無法從收益性質上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利242、資產負債表中對“其他綜合收益”列報方式的問題

由于綜合收益反映的是除所有者投資和向所有者分配之外的全部所有者權益的變動，因而會計期末，在資產負債表中的所有者權益部分必然會涉及到對綜合收益會計信息的列報。目前在我國，“其他綜合收益”的會計信息在資產負債表上是通過“資本公積”的報表項目列報的，在日常會計核算中，涉及其他綜合收益信息的變動，也都是通過“資本公積”科目來進行核算。但通過“資本公積”對其他綜合收益進行日常核算和報表列報存在如下問題：“資本公積”作為一個會計科目，在具體運用中，反映的經濟業(yè)務內容非常廣泛而雜亂，投資者投入的資本溢價也通過該科目進行核算，而投資者溢價投入的資金和企業(yè)通過其他綜合收益獲得的利得和損失，是兩個性質完全不同的內容，前者屬于“資本投入”，后者屬于“價值創(chuàng)造”，將兩者混淆在同一個科目中核算，不便于會計信息使用者區(qū)分兩者性質上的不同。同時在“資本公積”中混合列報“投資者的溢價投入”和“其他綜合收益”的內容，使得資產負債表和利潤表中各自所反映的“其他綜合收益”信息之間的勾稽關系難以清晰地反映出來，即資產負債表中沒有單獨列報的報表項目與利潤表中“其他綜合收益”相對應。2、資產負債表中對“其他綜合收益”列報方式的問題

由于綜合收25對綜合收益列報的建議1、推行綜合收益理念目前，綜合收益觀已是國際主流思想。相對于凈利潤，綜合收益擁有更大的決策價值。但受傳統(tǒng)習慣和專業(yè)知識限制影響，目前凈利潤仍是我國會計信息使用者投資決策的主要依據，一些主要財務指標如每股收益、市盈率等都以凈利潤為基礎。對于還只是新概念的綜合收益，特別是所有者權益變動表和表外披露的綜合收益信息關注度較低。因此，應通過修訂現(xiàn)行財務分析指標體系，并作為公司上市、退市和銀行借貸的評價指標，提高綜合收益重要性，使綜合收益理念逐漸深入人心。2、進一步加強研究“凈利潤”和“其他綜合收益”之間的本質區(qū)別，并在準則中給予明確說明。對綜合收益列報的建議263、設置“其他綜合收益”科目在我國“其他綜合收益”的列報是根據“資本公積——其他資本公積”分析填列，將來由于某種事項的發(fā)生會轉入將會產生損益的金額，這使一個賬戶反映兩種性質相似且容易混淆的業(yè)務，所以建議準則制定部門對“其他綜合收益”設置單獨的賬戶，專門核算已確認未實現(xiàn)的最終會導致所有者權益增減的利得和損失，減少或避免操作中的混亂現(xiàn)象。4、逐步取消利潤要素由于凈利潤是綜合收益的主要組成部分，在增設綜合收益會計要素后，取消利潤要素，有助于理順綜合收益和利潤的關系，同時避免會計要素體系設置中不必要的層次和重復。但考慮到我國目前相關的制度背景和會計實踐的外部環(huán)境，由于利潤指標在經濟生活中還發(fā)揮著重要作用（如證監(jiān)會的監(jiān)管政策、契約簽訂、業(yè)績評價、投資決策、企業(yè)納稅等方面都有利潤指標密切相關），對利潤會計要素的取消需要設置一個較長的緩沖期、綜上，構建我國會計要素體系應設置資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失、綜合收益等8個會計要素。3、設置“其他綜合收益”科目275、逐漸引入綜合收益表目前我國“其他綜合收益”在利潤表中列示，并在表外披露“其他綜合收益”的各組成項目和所得稅的影響。當前美國和國際上將“利潤表”的提法改為“綜合收益表”或“全面收益表”，并提倡采用一表制，在“本年利潤”項下具體列示“其他綜合收益”的各組成部分、所得稅的影響以及前期列入“其他綜合收益”本期轉入損益的金額。這樣有助于投資者更全面地了解企業(yè)利潤的構成情況以及對風險的評估。我國應根據自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國會計信息使用者的需求，研究探討綜合收益理論，借鑒國外研究經驗，分階段改進我國企業(yè)收益報告，并在條件成熟時正式引入綜合收益表。5、逐漸引入綜合收益表28總結與啟示綜合收益總額指標只是會計收益向經濟收益發(fā)展過程中的一個重要選擇，并不是最終結果，盡管人們已經接受綜合收益是能夠更全面反映企業(yè)財富的增加量，更接近于經濟收益，更有利于對未來做出決策的信息，人們仍然不能否認凈現(xiàn)金最具流動性，凈利潤才是企業(yè)已經在當期實現(xiàn)了的經濟收益。因此，在實務中對企業(yè)財務信息的分析使用還要兼顧每一個會計收益指標。尤其是，綜合收益是以公允價值計量為前提的，受公允價值計量自身存在的缺陷影響，綜合收益會計理論研究同樣有待于進一步深入和加強。另外，我國目前的績效考核指標和監(jiān)管條件仍然更多地側重于傳統(tǒng)的會計收益指標，結果導致相關理論和實務的對接產生矛盾和困難。因此，建議有關方面應當進一步完善績效考核體系和監(jiān)管規(guī)則?？偨Y與啟示綜合收益總額指標只是會計收益向經濟收益發(fā)展過程中的29財務報表的綜合收益列報財務報表的綜合收益列報30一、綜合收益的提出與列報歷程二、IAS與我國關于其他綜合收益列示項目的比較三、增加綜合收益列報的優(yōu)點與缺陷四、我國綜合收益列報的相關問題五、對綜合收益列報的建議六、總結與啟示一、綜合收益的提出與列報歷程31綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在1980年第3號財務會計概念公告(SFAC3)(企業(yè)財務報表的要素)(后為1985年發(fā)布的SFAC6所取代)的解釋中提出，被定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動”，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權益上的變動。綜合收益的提出歷程綜合收益的概念最初由FASB在198321996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財務會計準則第130號-報告綜合收益》（SFAS130）的征求意見稿，建議其他綜合收益項目可以通過兩表法(同時提供損益表和第二業(yè)績表)或一表法(用綜合收益表替代傳統(tǒng)損益表)進行列報。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布SFAS130，將綜合收益劃分為凈收益和其他綜合收益，除可以按照SFAS130征求意見稿中的建議列報以外，還可以通過所有者權益變動表列報其他綜合收益項目。凈收益由收益表提供，只反映已確認及已實現(xiàn)的收入(利得)和費用(損失)；其他綜合收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不記入收益表而在資產負債表部分表述的項目。在SFAS130頒布以前，其他綜合收益項目披露在附注和其他財務報告中。1996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《美國財務會計準則第130號-報告綜33因為信息用使用者對利潤表的關注遠遠超過對所有者權益變動表的關注，在利潤表中列報綜合收益，會使信息使用者認知的成本減小以及更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理行為，從而綜合收益的顯著性會明顯增強并且由未實現(xiàn)利得和損失構成的其他綜合收益一般來自不受管理者控制的市場力量，波動性較大。因此，相對于所有者權益變動表，利潤表列報的綜合收益會降低投資者對管理當局的績效評價，當然會遭到管理者的反對。利益集團的阻撓因為信息用使用者對利潤表的關注遠遠超過對所有者權益變動表的關342004年，IASB與FASB開始將財務報表列報作為聯(lián)合項目開展研究。IASB于2007年9月發(fā)布《國際會計準則第1號-財務報表的列報》(IAS1）修訂版，正式提出綜合收益表思想。修訂后的IAS1要求在一張報表或兩張報表內列報所有的非業(yè)主權益變動，不允許在所有者權益變動表中列報其他綜合收益項目，而修訂前，綜合收益及其組成部分可以通過所有者權益變動表列報。2008年10月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了關于財務報表列報初步意見的討論稿，對財務報表列報提出了新的模式，取消企業(yè)擁有在一張綜合收益表或在兩張報表中列報的選擇權，要求列報綜合收益表。但是該建議并沒有被采納。2004年，IASB與FASB開始將財務報表列報作為352010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收益項目的列報（對IAS1的建議修訂）》、《會計準則更新：綜合收益列報》征求意見稿。征求意見稿要求所有主體均必須列報一張包括當期損益及其他綜合收益的單一連續(xù)報表，并將其他綜合收益劃分為有可能將在后續(xù)期間重分類至損益的項目，以及不會在后續(xù)期間重分類至損益的項目分別列報。2011年6月16日，1ASB發(fā)布《其他綜合收益項目的列報》，對1ASl進行修訂；FASB則發(fā)布《2011年第5號會計準則更新—綜合收益(主題220)：綜合收益列報。FASB更新后的準則取消了其他綜合收益在所有者權益變動表的列示選擇，和IASB一樣，只允許在利潤表進行列報，但都還是給予了一表法或二表法的選擇權，并要求連續(xù)列示“損益”和“其他綜合收益”的具體項目構成以及單獨列示可能予以“重分類”和不予“重分類”的組成部分的小計項。至此，其他綜合收益列報作為IASB和FASB改進現(xiàn)有會計準則實現(xiàn)趨同的聯(lián)合項目，暫時告一段落。2010年5月，IASB和FASB分別發(fā)布了《其他綜合收36我國2006年頒布的新會計準則引入“利得”“損失”概念，并將其分類為“直接計入當期利潤的利得和損失”和“直接計入所有者權益的利得和損失”，為引入綜合收益提供了基礎?！镀髽I(yè)會計準則第30號—財務報表列報》要求企業(yè)披露所有者權益變動表（與FASB的“綜合收益表”和IASB的“權益變動表”具有一定程度的相似性與可比性），該表第三部分需列報“直接計入所有者權益的利得和損失”，雖未提出綜合收益的概念，但可以看作要求在所有者權益變動中列報其他綜合收益。說明我國在向綜合收益觀靠攏。我國2006年頒布的新會計準則引入“利得”“損失”372009年6月，財政部頒布《企業(yè)會計準則解釋第3號》，首次在財務報表中引入其他綜合收益，定義為“反映企業(yè)根據企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”。按照定義，其他綜合收益就是指“直接計入所有者權益的利得和損失”。具體操作是在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項目，并在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉入損益的金額等信息。2012年5月，財政部發(fā)布了《財務報表列報》（征求意見稿）。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目并進行了定義，同時將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。此外，原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內容也作出相應調整，并在附注中增加有關披露內容。2009年6月，財政部頒布《企業(yè)會計準則解釋第3號38綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。其他綜合收益，是指企業(yè)根據企業(yè)會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。因此，判斷其他綜合收益時，應首先判斷是否屬于“綜合收益”，如果是，則需要進一步判斷是否已經在凈利潤確認，如果已經作為凈利潤確認，則不屬于其他綜合收益，如果沒有作為凈利潤確認，則應作為其他綜合收益確認。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益相加后的合計金額。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交39兩種模式關于其他綜合收益列示項目的比較

IAS“可能重分類至損益”的項目，包括：1.國外經營的財務報表折算產生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關的所得稅?！安荒苤胤诸愔翐p益”的項目，包括：1.重估盈余的變動；2.設定受益計劃精算利得和損失;3.以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權益工具；4.指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分；5.與其他綜合收益組成部分相關的所得稅。兩種模式關于其他綜合收益列示項目的比較

IAS40我國其他綜合收益項目應當根據其他相關會計準則的規(guī)定分為下列兩類列報：（一）以后會計期間不能重分類進損益項目（二）以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的項目，主要包括按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額、自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分等項目。我國41由于IAS提供了多種股權投資核算方法的選擇，雖然我國的“按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額”與IAS的“按照權益法核算的在聯(lián)營、合營企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額”的名稱基本相同，但核算范圍并不完全相同。IAS27《合并及單獨財務報表》及IAS28《對聯(lián)營企業(yè)投資》要求在母公司單獨的財務報表中，以成本法或者按照IAS39《金融工具：確認與計量》的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的股權投資，而我國長期股權投資準則要求對子公司采用成本法核算，對聯(lián)營及合營企業(yè)投資采用權益法核算；IAS31《合營中的權益》要求在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資可采用比例合并法或者權益法核算，而我國只允許采用權益法。由于IAS提供了多種股權投資核算方法的選擇，雖然我國的“42IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設備及無形資產采用成本模式或重估模式進行后續(xù)計量。而我國固定資產準則及無形資產準則只允許采用“成本模式”計量，根本不存在“重估盈余”這種會計核算，故我國的其他綜合收益中并未設置“重估盈余的變動”這一項目。同理，我國職工薪酬準則及企業(yè)年金基金準則均未明確提及設定受益計劃的處理，故“設定受益計劃精算利得和損失”在我國的其他綜合收益中也是不存在的。IAS中，企業(yè)可以對土地、廠房、設備及無形資產采用成本模式或43IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩大類：以攤余成本計量或以公允價值計量。故在IFRS9出臺之后，“可供出售金融資產由公允價值變動產生的利得和損失”列示為“以公允價值計量且變動的利得和損失計入其他綜合收益的權益工具”。我國仍以“可供出售金融資產”項目列示，在該金融資產終止確認時予以轉出，計入當期損益?？梢姡@項其他綜合收益的內容在我國是“可能重分類至損益”的項目，而IAS中已經不包含此項內容了。“指定為以公允價值計量且變動計入損益的金融負債，其由公允價值變動產生的利得和損失作為負債的信用風險變動部分”是IFRS9出臺后新引入其他綜合收益的項目，因此我國的其他綜合收益中亦不包含此項目。IASB2009年IFRS9《金融工具》將金融工具分為兩44IAS規(guī)定投資性房地產轉換日的差額應按“重估盈余的變動”項目處理；存貨轉換日的差額為應計入損益。故我國“自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日公允價值大于賬面價值部分”項目在IAS中或另有規(guī)定或不存在。IAS規(guī)定投資性房地產轉換日的差額應按“重估盈余的變動”項45引入綜合收益列報的利弊好處：1、綜合收益的內涵要比凈利潤豐富。綜合收益不僅包括與交易相關的凈利潤還包括與交易無關的其他綜合收益，也就是利得和損失，并且，當交易發(fā)生后，原已計入其他綜合收益的金額還可以轉入凈利潤。相對于凈收益，綜合收益比較全面地反映了企業(yè)的經濟狀況和經濟實質，對綜合收益的明確列報能提高會計信息對信息使用者的決策相關性。2、綜合收益在利潤表中增列后，由于綜合收益是指所有者權益的變動（扣除所有者的投資和由向所有者的分配導致的所有者權益的變動），因而可以借助“綜合收益”作為資產負債表和利潤表之間溝通的橋梁，從而打通資產負債表和利潤表之間的勾稽關系。引入綜合收益列報的利弊好處：463、在利潤表中增加其他綜合收益的列報1）其他綜合收益在利潤表中列報，彌補了傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境之間所引起的未實現(xiàn)的資產和負債變動的問題。2）將其他綜合收益在利潤表中列報，信息使用者更容易收集和分析其他綜合收益信息，不必再從附注或其他報表中篩選相關信息，降低了信息的解析成本，使決策更加相關。3）其他綜合收益在利潤表中列報，能夠使管理者通過未實現(xiàn)利得和損失進行的盈余管理行為更容易被信息使用者察覺，從而提高財務報表信息的決策有用性。3、在利潤表中增加其他綜合收益的列報47缺陷：1、不利于管理層的激勵其他綜合收益列報的信息，比如可供出售金融資產產生的利得（或損失）、外幣財務報表折算差額等，主要受市場影響，不受管理當局的控制，不能反映管理當局的努力程度和經營成果，并且這些方面都不是企業(yè)經營活動中的日常業(yè)務，如果業(yè)績評價以綜合收益為基準，將不利于對管理者的評價和激勵。2、與現(xiàn)金流相關性低要使財務信息對于財務報告使用者決策有用，使用者要能夠對報告主體的預計現(xiàn)金流量進行估計。這不僅有助于評判報告主體向其員工、供應商進行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現(xiàn)金股利的能力，還有助于使用者依據這些能力作出持有或出售股份的經濟決策。在構成凈利潤的項目中，很多項目已經和現(xiàn)金流脫節(jié)，例如收入、所得稅?？梢赃@樣理解，同樣是收益，其他綜合收益的現(xiàn)金流與營業(yè)收入中賒銷還款的現(xiàn)金流有很大不同。其他綜合收益加入到利潤表中，使另一個與現(xiàn)金流沒有確定時間關系的項目加入其中，可能會給報表使用者造成困擾。缺陷：483、確認計量的規(guī)范還不夠完善根據毛志宏（2011）等人對2009年上市公司年度財務報告的分析研究，綜合收益列報還存在諸多問題，主要體現(xiàn)在：沒有掌握新修改的報表格式和報表間的勾稽關系；混淆其他綜合收益和權益性交易事項；遺漏填報其他綜合收益重要數(shù)據和要求披露的報表附注信息等。這顯示出企業(yè)執(zhí)行準則過程中對其他綜合收益仍存在較大的誤解和疑惑，甚至審計年報的注冊會計師也對其他綜合收益的理解存在較大分歧。會計信息生成鏈條同時包括確認、計量和報告，在確認這一步上很多企業(yè)已經不能按照準則如實反映，那么使用者在決策時就極有可能產生偏差。4、綜合收益指標不能完全反映經濟學收益其他綜合收益由于屬于非交易性的收益，往往要借助會計人員的職業(yè)判斷，通過公允價值計量獲得，因受公允價值相關性不足的影響，在實務中應用有時顯得很困難。因而，不論綜合收益指標計算的多么精確，也只能最大限度地去反映經濟學收益而不能完全等同于經濟學收益。3、確認計量的規(guī)范還不夠完善49我國綜合收益列報的相關問題

1、關于“凈利潤”和“其他綜合收益”列報內容區(qū)分的問題公式1凈利潤＝收入－費用＋直接計入當期利潤的利得－直接計入當期利潤的損失公式2其他綜合收益＝直接計入所有者權益的利得－直接計入所有者權益的損失可見，收入、費用、利得、損失的界限劃分，以及直接計入利潤還是直接計入權益的利得和損失的界限劃分是影響“凈利潤”和“其他綜合收益”列報內容劃分的關鍵。在上述界限劃分中存在如下問題：我國綜合收益列報的相關問題

1、關于“凈利潤”和“其他綜合收501）收入、費用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》中對于收入、費用、利得、損失各自概念的界定，我們可以看到，其概念上的區(qū)別在于：如果導致所有者權益增減變動的經濟利益的流入或者流出來自于企業(yè)的日?；顒觿t為收入或費用；反之來自于非日?；顒拥膭t為利得或損失。即要正確區(qū)分收入、費用與利得、損失的概念，就必須明確“日常活動”和“非日?；顒印钡膭澐纸缦?，對此，在《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南中，財政部對企業(yè)日?；顒佑肿髁诉M一步解釋，所謂“日?；顒印笔瞧髽I(yè)為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。也就是說，判斷是否為日?；顒拥臉藴视袃蓚€：一是看是否是企業(yè)為完成其經營目標所從事的活動以及與之相關的活動；二是看這些活動發(fā)生的頻率。但是這種判斷標準仍過于抽象，現(xiàn)實操作起來并不容易把握。如對于交易性交融資產公允價值的變動，在中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益（2008）》中，將其劃分為企業(yè)的非經常性損益，但在利潤表中將其作為日?；顒訝I業(yè)利潤的組成部分。1）收入、費用與利得、損失的界限劃分不清晰

通過我國200512）沒有明確直接計入當期利潤和直接計入所有者權益的利得、損失的本質區(qū)別

我國將利得和損失劃分為“直接計入所有者權益的利得和損失”以及“直接計入當期利潤的利得和損失”，并給出了各自的概念。但在相應的概念中并沒有明確計入所有者權益和計入當期利潤的利得和損失的本質區(qū)別是什么，“直接計入當期利潤的利得和損失”概念界定中只是用了一個與“計入當期利潤”相近的“計入當期損益”來解釋，“直接計入所有者權益的利得和損失”則采用了相反的概念（不計入當期損益）。這樣的概念界定，缺乏相應的理論指導意義，沒有指出兩者的本質區(qū)別。究竟哪些項目是進入到“其他綜合收益”中的直接計入所有者權益的利得或損失，由具體準則來約束，目前并沒有提供統(tǒng)一的確認標準。在財政部編寫的《企業(yè)會計準則講解2010》中，采用了列舉的方式，指出“其他綜合收益”披露的內容主要包括：可供出售金融資產產生的利得（或損失）、按照權益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具產生的利得（或損失）金額、外幣財務報表折算差額等。2）沒有明確直接計入當期利潤和直接計入所有者權益的利得、損失523）無法從收益性質上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利潤表中對凈利潤明細組成項目的具體列示，我們可以對凈利潤具有的性質進行分析：從損益是否實現(xiàn)角度劃分，我國“凈利潤”的內容組成中既包含已經實現(xiàn)的損益（如營業(yè)收入等），也包含尚未實現(xiàn)的損益（如公允價值變動損益、資產減值損失等）；從損益持續(xù)性角度，我國“凈利潤”的內容組成中既包含持續(xù)性較強的收入和費用項目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本等），也包含持續(xù)性較弱的利得和損失項目（如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等）。根據目前列舉的“其他綜合收益”內容，“其他綜合收益”是由直接計入所有者權益的利得或損失項目組成，在收益性質上，“其他綜合收益”各組成部分都反映尚未實現(xiàn)的、具有較弱持續(xù)性的損益來源。由于凈利潤中同樣含有那些尚未實現(xiàn)、持續(xù)性較弱的利得和損失項目，從而導致凈利潤和其他綜合收益在收益性質上不能完全區(qū)分。在美國，凈利潤和其他綜合收益以損益“是否實現(xiàn)”作為劃分標準，在凈利潤中列示的項目都是已實現(xiàn)的損益，而在其他綜合收益中列示的項目均為未實現(xiàn)的損益。3）無法從收益性質上區(qū)分“凈利潤”和“其他綜合收益”

通過利532、資產負債表中對“其他綜合收益”列報方式的問題

由于綜合收益反映的是除