聯(lián)合辦公用品公司成本分析案例

1、聯(lián)合辦公用品公司本案例的背景是 1992 年，當(dāng)時(shí)，一家公司在其商務(wù)表簿業(yè)務(wù)中通過(guò)配送及后勤增值服務(wù)使原本為“大路貨”的產(chǎn)品得到增值。本案例的主題是運(yùn)用活動(dòng)量成本會(huì)計(jì)、活動(dòng)量成本管理及戰(zhàn)略成本管理技術(shù)進(jìn)行客戶盈利性分析。全面表簿控制業(yè)務(wù)在 1992 年，聯(lián)合辦公用品公司是一家從事商務(wù)表簿和諸如書(shū)寫紙、信封、便簽卡、賀 卡等特種紙制品經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，年銷售額為 9 億美元。在 1988 年的時(shí)候，公司就已擴(kuò)展到商 務(wù)表簿庫(kù)存管理服務(wù)領(lǐng)域。 該公司相信， 在這一領(lǐng)域可以通過(guò)提供增值服務(wù)使自己有別于其 他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商務(wù)表簿的企業(yè)。 當(dāng)時(shí)， 表簿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)成熟， 所有的競(jìng)爭(zhēng)者都在尋求獲得銷 售增長(zhǎng)的途徑，

2、 聯(lián)合公司掀起了一場(chǎng)運(yùn)動(dòng)， 要把它的企業(yè)客戶納入一項(xiàng)它稱之為 “全面表簿 控制”（TFC）的計(jì)劃。到 1992 年的時(shí)候， TFC 業(yè)務(wù)獲得的銷售收入已達(dá)到大約6,000 萬(wàn)美元，聯(lián)合公司也在商務(wù)表簿業(yè)務(wù)分部?jī)?nèi)部設(shè)立了一家單獨(dú)公司來(lái)辦理這些客戶的業(yè)務(wù)。 TFC 項(xiàng)目所提供的服務(wù) 除了存貨控制、表單使用反饋外，還包括表簿的存儲(chǔ)和配送（包括存貨融資） 。聯(lián)合公司使 用了一套復(fù)雜的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來(lái)監(jiān)測(cè)客戶的表簿存貨、 表簿使用及訂貨行動(dòng)， 再通過(guò)一套 內(nèi)容全面而又簡(jiǎn)潔易讀的管理報(bào)告將這些信息提供給客戶。作為配送服務(wù)的一部分， 聯(lián)合公司還提供 “揀包” 服務(wù)， 由訓(xùn)練有素的工作人員打開(kāi)整 裝的箱子準(zhǔn)確

3、地揀出客戶所要求的表簿數(shù)量。 聯(lián)合公司的基本思想是， 管理有方的儲(chǔ)存和配 送網(wǎng)絡(luò)對(duì)任何表簿管理業(yè)務(wù)都是至關(guān)重要的“我們知道你需要什么在正確的時(shí)間、 正確的地點(diǎn)得到正確的產(chǎn)品” 。對(duì)少部分客戶， 聯(lián)合公司還提供 “桌面配送” 服務(wù)， 由聯(lián)合公司的員工將表簿直接送到 個(gè)人辦公室（通常情況下表簿是送到裝卸站） 。作為一家綜合表簿管理提供商，聯(lián)合公司的 產(chǎn)品系列也必然是綜合全面的， 包括從標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算機(jī)打印紙、 復(fù)印紙到客戶自行設(shè)計(jì)以準(zhǔn)確滿 足其需要的自定紙等各種產(chǎn)品。目前的成本會(huì)計(jì)制度聯(lián)合公司將其表簿生產(chǎn)與 TFC 業(yè)務(wù)作為兩個(gè)獨(dú)立的利潤(rùn)中心， 產(chǎn)品轉(zhuǎn)移按照正常的交易 關(guān)系進(jìn)行，價(jià)格按市場(chǎng)公平價(jià)確定。聯(lián)

4、合公司共在 13 個(gè)地點(diǎn)生產(chǎn)商務(wù)表簿。雖然公司在接到客戶訂單的時(shí)候鼓勵(lì)在內(nèi)部尋 找貨源，但 TFC項(xiàng)目的銷售人員有權(quán)在必要時(shí)從外部尋找貨源。TFC項(xiàng)目的行業(yè)價(jià)值鏈如列示件 6 所示。參加表簿管理項(xiàng)目的客戶在聯(lián)合公司的 10 個(gè)配送中心中的一處保持有表簿存貨，當(dāng)需 要的時(shí)候由公司配送。公司每月按當(dāng)月該產(chǎn)品銷售成本的一定比例向客戶收取一筆服務(wù)費(fèi)， 以抵償儲(chǔ)存和配送的成本，收費(fèi)的多少不直接與向客戶提供的具體服務(wù)水平的高低掛鉤。如果一個(gè)客戶使用了某種配送服務(wù)， 公司就會(huì)對(duì)其購(gòu)買的表簿收取高出產(chǎn)品成本 32.3% 的溢價(jià)，以抵償儲(chǔ)存和配送費(fèi)用及存貨所占用的資本成本和運(yùn)輸費(fèi)。這一比例是根據(jù) 1990 年的

5、實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)確定的，以使各項(xiàng)費(fèi)用總體來(lái)看都能得到抵償（見(jiàn)列示件1）。銷售部門于是將產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格平均高標(biāo) 20%。如列示件 4、列示件 5 所示，針對(duì)具體客戶的價(jià)格也可能會(huì)偏離標(biāo)準(zhǔn)公式。理解客戶盈利性1992 年 10 月， TFC項(xiàng)目的盈利性遭受了沖擊，總經(jīng)理約翰馬龍開(kāi)始對(duì)這種配送收費(fèi) 方式的適當(dāng)性提出了疑問(wèn)?！吧虅?wù)表簿分部在 1988 年荼得的投資回報(bào)率（ ROI）是 20%，但這些年來(lái)回報(bào)率一直在 下降， 1992 年預(yù)測(cè)的 TFC項(xiàng)目的投資回報(bào)率只有 6%。某種東西告訴我，我們的這項(xiàng)業(yè)務(wù)管 理得不是很好！ 在我看來(lái)， 服務(wù)收費(fèi)的做法還值得仔細(xì)思量。 我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶實(shí)際得到 的服務(wù)

6、來(lái)收費(fèi)， 如果兩個(gè)客戶購(gòu)買相同數(shù)量的產(chǎn)品， 其中一個(gè)在我們的配送中心保有大量存 貨并不斷地要求我們進(jìn)行小批量發(fā)送， 而另一家很少麻煩我們， 而兩者被要求支付同樣的服 務(wù)費(fèi)，這看起來(lái)很不公平。 ”約翰翻看了他的記錄，找到兩家規(guī)模相當(dāng)?shù)目蛻?，客?A 和客戶 B，其年購(gòu)買額都是 79,320 美元，產(chǎn)品成本都是 50,000 美元，分別由不同的銷售人員辦理其業(yè)務(wù)。在目前的會(huì) 計(jì)制度下， 對(duì)兩家客戶的收費(fèi)相同。 但約翰注意到， 這兩家客戶僅僅是在產(chǎn)品銷售值上相同， 在要求聯(lián)合公司提供的服務(wù)多少上卻并不相同。在過(guò)去的一年里，客戶 A提出了 364次供貨要求，涉及 910 個(gè)產(chǎn)品系列，都是“揀包” 服務(wù)

7、，而客戶 B提出了 790次供貨要求，涉及 2500 個(gè)產(chǎn)品系列，也都是“揀包”服務(wù)。客 戶 A 在配送中心平均保有 350 箱存貨，而客戶 B 在配送中心平均保有 700 箱存貨；客戶 B 每月平均存貨余額為 50,000 美元，其中約 7,000 美元的存貨終年未動(dòng)，而客戶 A 的每月平 均存貨余額只有 15,000 美元。由于客戶 B活動(dòng)頻繁，每周需為其運(yùn)送 3 次，年運(yùn)輸成本為 7,500 美元，而客戶 A只要求每周運(yùn)送 1 次，年運(yùn)輸成本僅為 2,250 美元。此外，在過(guò)去的 一年里客戶 B要求過(guò) 26次桌面配送， 而客戶 A根據(jù)就沒(méi)有要求過(guò)桌面配送服務(wù)。 于是約翰馬 龍轉(zhuǎn)向 TFC

8、項(xiàng)目控制員梅麗莎 唐希和營(yíng)運(yùn)董事蒂姆 加寧漢尋求幫助。約翰說(shuō)：“我應(yīng)當(dāng)怎樣更好地理解客戶盈利性？”蒂姆說(shuō)： “哦， 如果我們能夠搞清楚配 送中心究竟做了些什么， 也許我們可以更好地了解向不同客戶提供服務(wù)的成本。 當(dāng)然， 也不 是對(duì)此事太感興趣。 ”蒂姆心里明白，配送中心主要從事兩項(xiàng)活動(dòng)儲(chǔ)存表簿以及應(yīng)客戶 要求發(fā)送表簿。 約翰于是決定和他一道實(shí)地去找一些人交談， 以掌握更具體的信息。配送中心：工作分析 約翰和蒂姆走訪了聯(lián)合公司位于密蘇里州堪薩斯城的配送中心， 中心經(jīng)理威爾伯 史密 斯證實(shí)說(shuō)：“我們所做的就是儲(chǔ)存表簿紙箱并處理客戶的要求，需要的庫(kù)房空間視儲(chǔ)存箱包 的數(shù)量而定。 看起來(lái)， 有大量的箱

9、包一直放在那兒不曾動(dòng)過(guò)。 如果我們能夠開(kāi)辦一些靈活的 租賃項(xiàng)目并對(duì)過(guò)道布局進(jìn)行重新調(diào)整， 即便儲(chǔ)存的箱包數(shù)量發(fā)生變化， 我們也能相應(yīng)調(diào)整我 們的空間要求。 另一件實(shí)在讓我煩惱的事情是， 我們有些存貨一直放在那兒， 這時(shí)我們的客 戶究竟意味著什么？除非他們通知我們發(fā)貨， 否則他們對(duì)此不付分文。 難道我們就沒(méi)有辦法 讓他們把這些東西從這里搬出去？”“就營(yíng)運(yùn)管理而言， 一切都取決于要求發(fā)貨的次數(shù)。 如果發(fā)貨次數(shù)一定， 客戶要多少種 不同的表簿都可以。 ”兩人接下來(lái)與庫(kù)房監(jiān)管理員瑞克弗斯彌爾進(jìn)行了交談。 “我不在乎接到的是 100 個(gè)發(fā) 貨通知， 每個(gè)通知都要求不同的產(chǎn)品系列， 還是接到一個(gè)發(fā)貨通知要

10、求 100 個(gè)產(chǎn)品系列， 因 為我的伙計(jì)們都得從架上挑出 100 項(xiàng)。還有那討厭的揀包 要求， 如今幾乎什么東西都得 揀包，看來(lái)再也沒(méi)有人訂 500 件一套的整箱了。您知道在這些箱包中揀選要多費(fèi)多少勞動(dòng)嗎？這些還不說(shuō)，桌面配送對(duì)我的伙計(jì)們來(lái)說(shuō)才真是痛苦！當(dāng)然，我們得提供這些服務(wù)， 但那些享受這一服務(wù)的客戶也得額外付出點(diǎn)什么才對(duì)。我的伙計(jì)們并不是缺少足夠的事情 做。”約翰和蒂姆開(kāi)始對(duì)配送中心的情況有了一定了解， 但還有一個(gè)人需要談話了解。 他們知 道很多錢都花在數(shù)據(jù)處理上， 主要是在人工成本上， 他們需要了解這些人是如何支配他們的 時(shí)間的。漢澤爾納特雷在聯(lián)合公司當(dāng)數(shù)據(jù)錄入操作員已有 17 年時(shí)間

11、?！拔宜龅囊磺芯褪且?個(gè)系列一個(gè)系列地鍵入這些發(fā)貨通知， 我已到了這樣的地步， 對(duì)客戶如此了解， 以至于所有 的訂貨信息都是駕輕就熟了，惟一需要注意的就是需要錄入多少個(gè)系列。 ”根據(jù)這些談話與觀察， 蒂姆和約翰將配送工作分解為 6 個(gè)基本的增值活動(dòng)儲(chǔ)存、 發(fā) 貨通知處理、基本的庫(kù)房存貨挑選、 “揀包”、數(shù)據(jù)錄入和桌面配送。在梅麗莎的協(xié)助下，他 們將成本分解到這些活動(dòng)上，以 5 個(gè)配送中心的情況為例列表如下（具體計(jì)算見(jiàn)列示件2）：其后，蒂姆根據(jù)歷史資料和5 個(gè)樣本庫(kù)房目前的存貨情況將1992 年的情況測(cè)算如下：分布于全國(guó)多個(gè)地方的都保持相當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的裝量。5 個(gè)配送中心平均將共保有存貨約350,

12、000 箱，大部分箱包1992 年全年將辦理約每個(gè)發(fā)貨通知平均要求310,000 個(gè)發(fā)貨通知。2.5 個(gè)產(chǎn)品系列。客戶要求的產(chǎn)品系列中90%將需要“揀包”而不是整箱運(yùn)送。儲(chǔ)存1,550美元發(fā)貨通知處理1.801美元基本的庫(kù)房存貨挑選 761美元“揀包”734美元數(shù)據(jù)錄入612美元桌面配送250美元合計(jì)5,708美元1992 年的資本成本估計(jì)大約為 13%。蒂姆說(shuō)：“我們新建的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)即將啟用，它將跟蹤每筆運(yùn)輸費(fèi)用，因此，我們可以 根據(jù)實(shí)際耗費(fèi)的成本向客戶收費(fèi)。 ”約翰和梅麗莎都認(rèn)為這樣做聽(tīng)起來(lái)是公平的。在配送中心聽(tīng)過(guò)的一句話仍然縈繞在蒂姆的腦海里： “你不診斷我們應(yīng)當(dāng)做點(diǎn)什么，讓 那些老存貨

13、動(dòng)起來(lái)嗎？比如說(shuō)， 是否可以對(duì)存放時(shí)間超過(guò) 9 個(gè)月的存貨額外收取點(diǎn)什么， 比 如說(shuō)每月 1.5%的費(fèi)用?！薄斑@倒是個(gè)好主意， ”梅麗莎說(shuō)，“這樣也有助于我們免遭因客戶最后決定改變表簿種類 而使老庫(kù)存蒙受損失而帶來(lái)的麻煩。 你知道， 我們把這些損失都是自己吞下來(lái)， 從來(lái)沒(méi)有因 此而向他們索取過(guò)什么。 ”這樣， 他們基本上要對(duì)這件事情進(jìn)行總結(jié)了。 “桌面配送如何？”蒂姆說(shuō)： “我認(rèn)為我們 對(duì)此也應(yīng)額外收費(fèi)，但我不想把這事弄得太復(fù)雜。 ”約翰說(shuō)：“讓你們的伙計(jì)到客戶公司走一圈平均要花多少額外的時(shí)間？”“大約要花一個(gè)半到兩個(gè)小時(shí)， 按每小時(shí) 15美元計(jì)算， 每次大約 30美元。應(yīng)該算公平 吧？”“我

14、認(rèn)為合理。 而且， 這也與分配的總額 250,000 美元相當(dāng)吻合， 因?yàn)榻衲晡覀円幚?的桌面配送要求大約是 8,500 次?！被诜?wù)的定價(jià) 整個(gè)管理班子，包括商務(wù)表薄分部的首席財(cái)務(wù)管道格金斯雷，都感 到確有必要實(shí)行 一種更好的配送服務(wù)收費(fèi)方式， 以利于 TFC項(xiàng)目變得更加有利可圖。 他們現(xiàn)在對(duì)配送服務(wù)所 涉及的成本驅(qū)動(dòng)因素也有了一個(gè)更好的了解?！耙屼N售隊(duì)伍接受按工作量定價(jià)的做法不會(huì)是一件容易的事， ”約翰說(shuō)，“他們中有些 人已經(jīng)完全習(xí)慣了過(guò)去的方式， 不喜歡變革。 某些客戶會(huì)因?yàn)閷?shí)行基于服務(wù)的定價(jià)方式而增 加配送費(fèi)用， 這些銷售人員不會(huì)太高興的。 而另一方面， 一些銷售人員會(huì)看到他們的

15、差距拉 大了。”克服這些組織上困難，將僅僅是冰山一角。會(huì)計(jì)部門保存有一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)， 能夠顯示每個(gè)客戶的所有活動(dòng)， 并能計(jì)算出該客戶對(duì)此項(xiàng) 業(yè)務(wù)的利潤(rùn)貢獻(xiàn)。不過(guò)，他們還不曾有效地運(yùn)用過(guò)這些數(shù)據(jù)。TFC項(xiàng)目管理層就把這套資料拿過(guò)去，開(kāi)始研究起來(lái)。雖然 TFC項(xiàng)目保有 1100 個(gè)獨(dú)立客戶， 但業(yè)務(wù)的大部分還是來(lái)自于少數(shù)客戶。 前 40 家客 戶占有公司凈銷售額的 48%（見(jiàn)列示件 3）。為了更好地理解客戶盈利性， TFC項(xiàng)目管理層對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行了重新處理。假定 根據(jù)實(shí)際使用情況進(jìn)行服務(wù)收費(fèi)， 而凈銷售額和產(chǎn)品成本還是和以前一樣， 他們?cè)侔凑者@些 數(shù)據(jù)重新計(jì)算客戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)， 并根據(jù)利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小

16、對(duì)客戶進(jìn)行了重新排列， 列示件 4 列出 了 8 月份的前 20 家客戶，列示件 5 列出了最后 20 家客戶。鑒于利潤(rùn)機(jī)會(huì)中如此大的部分有賴于如此少量的主要客戶， 管理層覺(jué)得， 通過(guò)集中精力 于個(gè)別客戶的管理， 也許可以顯著提高盈利水平。 班子感覺(jué)到正走上改善客戶盈利性的正確 道路，并開(kāi)始思考下一步應(yīng)當(dāng)做什么， 還有哪些事項(xiàng)對(duì)于改善 TFC項(xiàng)目全面盈利性具有重要 作用。列示件 1服務(wù)收費(fèi)的計(jì)算（單位：千美元）1990 年的產(chǎn)品銷售成本24,0591990 年的儲(chǔ)存配送支出4,932占產(chǎn)品成本的百分比20.5%1990 年的平均存貨余額10,8731990 年的平均資本成本10.4%1,131

17、存貨融資總成本占產(chǎn)品成本的百分比4.7%1990 年的總運(yùn)輸費(fèi)用1,684占產(chǎn)品成本的百分比7.0%總服務(wù)成本32.2%標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 =（產(chǎn)品成本 1.32 ） 1.2列示件 2按活動(dòng)項(xiàng)目對(duì)支出進(jìn)行分解（單位：千美元）租金折舊公用服務(wù)安全儲(chǔ)存活動(dòng)的總支出租金折舊公用服務(wù)薪水及附加電話納稅 / 保險(xiǎn)差旅 / 娛樂(lè)郵資小時(shí)工錢及附加臨時(shí)幫工發(fā)貨通知活動(dòng)的總支出可變庫(kù)房薪資及附加總支出活動(dòng)量成本1,4 2485%1,21120885%17718785%159331,5501,424 15%21420815%3118715%2890990996961041044075%30565631631617171,

18、8011,7351,7354025%101,745差旅及娛樂(lè)（ 25%） 庫(kù)房活動(dòng)的總支出基本的庫(kù)房存貨挑選（ 44%）761“揀包”工作（ 42%）桌面配送（ 14%）數(shù)據(jù)處理支出 612總計(jì) 5,7087342506125,708* 部分支出在活動(dòng)項(xiàng)目之間分?jǐn)?。列示?3TFC項(xiàng)目?jī)翡N售額情況（ 1991 年）每戶年銷售額客戶數(shù)占 TFC 項(xiàng)目?jī)粼鲱~的百分比300,000 美元4048%150,000 美元5319%75,000 美元8615%30,000 美元14311%0 美元7787%合計(jì)1100100%列示件 41992年 8月最大 20家 TFC項(xiàng)目客戶按利潤(rùn)貢獻(xiàn)大小排列，單位：客戶實(shí)際凈銷售額產(chǎn)品成本176,90449,6202130,58274,396372,95648,2