對新會計基本準則若干重要問題的思考

對新會計基本準則若干重要問題的思考編輯:會計職稱考試新基本準則國際趨同會計信息質量要求會計計量要素定義財務報告

財政部于2006年2月發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會計準則—基本準則》。修訂后的準則與原有的會計準則相比發(fā)生了重大變化，體現了與國際財務報告標準的趨同，更能適用我國的會計發(fā)展現狀和未來的發(fā)展趨勢。然而，就某些重要問題來看仍有值得進一步思考和推敲的地方，筆者給出了自己的建議，以期對新準則的完善有所助益。

會計準則發(fā)展最重要的規(guī)則應當是“適應環(huán)境”，新會計準則出臺的原因正是“環(huán)境使然”。歷經三年，新《企業(yè)會計準則—基本準則》終于破繭而出（07年1月1日實行）。該準則對現行基本準則進行了重大修改和多方面完善，廣泛采用了國際上通用的概念、原則和方法，無論在形式上還是在實質內容上都實現了與國際財務報告標準的趨同。

按照我國的立法習慣和會計法律體系框架，新基本準則繼續(xù)保持原有定位，作為《企業(yè)會計準則》的基本準則，突出了其法律地位。從整體上評介，與原基本準則相比，新準則主要突出了以下幾點重大改進：（1）準則的內容結構更為合理，準則的理論指導作用更加突出：首先，新準則在總則的第四條明確提出會計目標，并把權責發(fā)生制作為會計基礎在總則中加以規(guī)定，如此更加合理；其次，將第二章“一般原則”修改為“會計信息質量要求”，便于與國際慣例銜接。相應地，這一章的內容也作了適當調整，修改后的這章完全成為對會計信息質量要求的規(guī)定，體現了修訂后基本準則的概念框架傾向，起著連接會計目標與其他概念的“橋梁”作用；最后，新準則對于第三至八章中關于會計要素的規(guī)范，剔除了原準則中“具體要素項目”的內容，只描述基本要素本身，增強了準則的基礎性，真正體現準則的理論指導作用，有助于會計準則的協(xié)調，并為具體準則的出臺和修訂打下基礎；（2）會計目標更好地體現了當前的經濟環(huán)境：原準則提出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求”，新準則完全抹去了這種“計劃經濟時代的遺跡”，鑒于當前我國市場經濟和資本市場的發(fā)育狀況，修改后的準則規(guī)定“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”，體現了決策有用觀和受托責任觀的結合，并與會計信息質量的相關性與可靠性保持一致；（3）新準則對會計要素的定義作了重大調整，使用資產負債觀重新定義了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤；同時還吸收了國際準則中的合理內容，引入“利得”和“損失”概念,并且將其區(qū)分為直接計入所有者權益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失兩類，目的是為了更加合理反映企業(yè)的非經常性損益項目；（4）會計計量是此次準則修改中的一大亮點?；谟嬃吭谪攧諘嬒到y(tǒng)中的重要地位，新準則專辟一章論述計量問題，按照現行國際慣例把“公允價值”概念全面引入中國會計體系，不要求。英國“真實與公允的觀點”不但在英國根深蒂固，這一觀點已超出國界被歐盟甚至國際上所接受。歐盟在其1978年發(fā)布的第4號指令中的第一章(第2條)總則中規(guī)定：公司的財產和財務狀況必須依照“真實與公允”的觀點加以反映；當遵從了指令規(guī)定，但未能做到充分地提供真實與公允的信息時，必須提供補充的信息。并且在1983年發(fā)布的第7號指令中又強調“真實與公允的觀點應處于最優(yōu)先的地位”。由此可見，歐盟的大部分國家都已接受了這種觀點，并在實務中加以運用?！罢鎸嵟c公允”觀點對國際會計準則的制定也有一定的影響?！秶H會計準則》中規(guī)定：人們常說，財務報表顯示了企業(yè)的財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動的真實與公允的概況，或是公允的反映了企業(yè)的財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動，本框架雖然不直接涉及這些概念，但是，運用主要的質量特征和適當的會計準則，通?？梢援a生一般所理解的、表達上述資料的真實和公允的概況的財務報表，或是公允反映上述資料的財務報表。由此可見，國際會計準則也要求“真實與公允”的編制財務報表。從各國的規(guī)定可以看出，“真實與公允”的初衷就是引導會計實務，促進會計信息質量的提高，最大程度地實現財務報表目標。而會計信息質量特征正是最好地聯結這一理念和實務的橋梁，它是報表目標的具體化。保證會計信息的質量，真實與公允的理念才能得以實現。

受這一思想的啟示，我們可以嘗試重新構建會計信息質量特征的層次，在相關性和可靠性這一首要質量特征之上，再構建一個最高質量特征，即真實性與公允性。真實性，要求會計信息應真實地反映經濟實質，不得虛構、歪曲和隱瞞經濟業(yè)務事項；公允性，要求不偏不倚，企業(yè)在具體加工、生成會計信息的過程中應站在中立的立場，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真實性和公允性應成為會計信息的最高檢驗尺度。

二、關于會計計量問題

新準則單列一章（第九章）對會計計量問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定，并較以前做出重大調整，全面引入公允價值、現值等計量屬性，明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。

公允價值對于衍生金融工具來說是唯一相關的計量屬性，對金融工具而言則是最相關的計量屬性。隨著衍生金融工具的出現，我國原有的歷史成本計量屬性逐漸凸現出單一性。因此，在此次新準則的變革中，公允價值的應用計量可謂適應了環(huán)境的變化，成為可圈可點之處。

然而，從公允價值的出現到現在，公允價值計量屬性一直備受爭議。FASB于1991年10月正式接手制定公允價值的準則，這一準則一出現便在美國會計界和金融界引起強烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認為,公允價值會計將極大提高財務信息的相關性,使會計信息反映金融資產和負債的真實價值,且有助于防范和化解金融風險；以聯邦儲備委員會、財政部和金融界為代表的反對者則認為,公允價值會計是對以歷史成本為主要計量屬性的極端背離,不僅缺乏可靠性,而且將導致金融機構的收益產生巨大波動,促使金融機構的貸款決策短期化?？梢?，對各種計量屬性如何選擇，爭論最多的其實是計量屬性的相關性和可靠性問題。準則制定者一直以來都在探尋二者之間的均衡。

毋庸置疑，引入公允價值將極大地提高會計信息的相關性。投資者在對某個公司的股票進行估價時，關注的不僅僅是公司的現時價值，更關注公司未來發(fā)展機會，反映在股價上即公司未來發(fā)展機會的現值，計量公式應為：MVE=α1BVE+α2UNA（MVE為權益的市場價值；BVE為權益的賬面價值，也就是凈資產的現時價值；UNA是未確認的凈資產的價值，也就是未來發(fā)展機會的價值。當存在完善的市場時，α1+α2=1）。在未引入公允價值之前，歷史成本只能反映過去企業(yè)發(fā)生的經濟交易，投資者只能根據現在的情況推測未來；而引入公允價值以后，MVE=MWA-MVL（MVA為資產的市場價值，即資產公允價值總和；MVL為負債的市場價值，即負債公允價值總和），資產負債表就直接反映了權益的市場價值（即股票總價值）。通過公允價值信息，投資者可以了解企業(yè)當前所持有的資產負債的真實價值，從而合理評價企業(yè)的風險和收益，以及管理當局的管理業(yè)績，從而作出投資和其他決策。因此，公允價值的使用提高了投資者判斷企業(yè)未來前景的決策相關性。

然而，公允價值不像歷史成本那樣客觀，帶有很強的主觀因素，它的可靠性是其致命的弱點。公允價值極有可能成為調節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣交易來說，過去非貨幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，新準則實施后可直接計入當期收益，進入企業(yè)利潤表。高價賣家當，是上市公司包裝利潤最常見的手法。例如，上市公司的一塊資產（或股權）賬面值1000萬元，卻以2000萬元或更高的價格出售，以前需現金交易時，證監(jiān)會還規(guī)定，至少必須50％的轉讓款到賬才能計算收益，現在非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤了。資產置換雙方都將各自的非貨幣資產高估，然后互相交易，雙方賬面上都有利潤，可誰都知道，這全是空的。除此以外，在技術上,當不存在健全的市場經濟和活躍的市場交易、市價不可觀測時，公允價值就需要會計人員的大量估計和判斷，這種隨意性也為會計人員濫用會計大開方便之門。正是由于公允價值確認時的不確定以及在計量形式上的多種選擇形式，會計信息的可靠性降低了。

因此，筆者認為，公允價值的運用應具有極其嚴格的內外部條件的限制。首先必須要有高度開放發(fā)達的要素、技術、資金、人才市場和活躍的交易，并且各要素的投資主體要有要求企業(yè)提供公允價值信息的需求；而內部條件則是財務信息報告者要有主動提供公允價值信息的動因。

考察我國的國情，我國的證券市場不像西方國家那么發(fā)達，沒有較為健全的信息規(guī)則和活躍的交易，不能流通的國有股占較大比重；會計人員總體水平較低，投資者素質也不高；信息失真、內部人控制現象嚴重；金融工具使用并不普遍，公允價值需求不高……因此，考慮到中國經濟還處在轉型階段，成熟的市場經濟尚未建立，在肯定會計國際趨同的必要性和益處的同時，筆者認為我國準則廣泛應用公允價值的做法值得商榷，我國還不具備全面運用公允價值的條件。正如吳亞軍所說：“一個制度一定是和一定的生產力相適應的，當時的制度必須能適應當時的生產力”。一國的會計準則應該貫徹穩(wěn)健的原則，而不宜一味地追求與國際接軌。目前，比較可行的做法是仍然堅持歷史成本的基礎地位，有選擇的運用公允價值。例如：可根據環(huán)境對資產負債項目進行分類，對于有活躍市場能可靠獲得公允市價或進行現值估計的金融工具，采用公允價值計量；對于一般制造性、非金融性的資產和負債，如石油、天然氣、存貨和廠房設備等，繼續(xù)采用歷史成本計量。再比如：在對公允價值表現形式的選擇上，應依據經濟業(yè)務的性質及內容進行選擇，在交易市場比較完善的條件下，現行市價應為首選。當然，隨著社會經濟和信息技術的發(fā)展、隨著市場的完善以及財務金融理論和會計技術的不斷進步，公允價值的計量范圍將越來越大。

三、關于會計要素的定義問題

要素的定義有資產負債觀和收入費用觀兩種。資產負債觀和收入費用觀原本是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益,因此當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益,按照收入費用觀,會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。將之引用到準則制定中，資產負債觀是指會計準則制訂機構在制定會計準則時,首先定義并規(guī)范與交易和事項相關的資產和負債的確認和計量,然后再根據資產和負債的變化確認收益；而收入費用觀則要求在準則制定過程中,首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的確認與計量。二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理:按照資產負債觀,企業(yè)的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產變動),收益的確定不需要考慮實現問題；收入費用觀則直接確認已實現的每筆收入和費用,進而根據配比原則確定收益。

與收入費用觀相比而言,資產負債觀更為注重交易和事項的實質,要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產和負債變化的影響,確保了企業(yè)各時點上的資產和負債存量的真實準確,從源頭上厘清該交易或事項對企業(yè)財務和經營狀況產生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎,最終采用一種財務報表使用者易于理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的結果,提供的收益總額信息相關性比較強。

新準則在定義要素時，對老準則采用的收入費用觀作了徹底變革，改用資產負債觀來定義要素。就資產而言，把資產定義為“未來經濟利益”，使之成為所有會計要素的共同基礎：收入是未來經濟利益的流入；費用是未來經濟利益的流出；負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。資產成為了企業(yè)獲利的資源，利潤也由資產而生，依附于資產。采用資產負債觀以后，要素的本質揭示的更加清楚了。這是新準則的進步之處。

然而，就定義的范圍來看，筆者認為還有待擴展，仍舉資產為例。

人力資源是當今最重要的資產板塊，忽略它傳統(tǒng)會計核算體系已經無法再公允、客觀的反映公司價值。那么，人力資源能否作為資產確認呢？對照通用的資產的定義，資產應具有以下特點：①資產是由過去形成的；②資產為企業(yè)擁有或控制；③資產能直接或間接給企業(yè)帶來經濟利益。顯然，人力資源是一項經濟資源。當勞動者將勞動力投入企業(yè)運營時，企業(yè)與勞動者簽訂了有關合同，這說明在契約期內，企業(yè)擁有人力資源的使用權和處分權，也就擁有或控制了人力資源；其次，勞動者在企業(yè)生產經營活動中能夠發(fā)揮他擁有的能力，為企業(yè)帶來未來的經濟利益。因此，人力資源應當確認為資產。然而，新準則對資產的定義僅考慮了“交易和事項”，對于人力資源這類的“情況”卻沒有交代。

另一方面，由于市場經濟的發(fā)展，市場中的交易事項日益紛繁和復雜，已經出現許多未來的事項。交易的雙方可能是先簽好了一個不可更改的合同（契約），交易與事項卻尚未發(fā)生，但從法律的角度上看，雙方之間的風險與報酬已開始轉移。根據“實質重于形式”原則，已簽訂尚未履行的合同也會帶來未來經濟利益，理應確認為資產。例如衍生金融工具，它是一種契約形式,簽約雙方只是享有某種權力和義務,并無實物交易發(fā)生,其立足點不在于“過去發(fā)生的交易或事項”,而是未來期間合約的履行情況。資產的本質是權益(權力和利益的合稱)。過去(包括現在)在會計恒等式的影響下,資產被強調為一種可視化的使用價值,一種實實在在的物質利益,其實資產還有另一維度“權力”。從確認的角度看,“利益”維度是構成資產的基礎,是確認的基礎；而“權力”的作用在于使資產得以認定。這樣看來,資產的兩個維度:權力和利益,正好對應著確認的兩個要素:認定和計量（陳國輝，2005）?？梢?，作為權力的衍生金融工具也應當確認為資產。

因此，資產定義的邊界應擴大，能否設想將資產定義為：“資產是由過去的交易、事項或情況形成并由企業(yè)擁有或控制的含有未來經濟利益的資源和權利?！?/p>

三、關于財務會計報告——增設“第四表”

近年來，外界對財務會計及財務報告的指責越來越多，認為財務報告缺乏信息含量，只是一堆“無用的數字”。恪守會計本質、特征和邊界，仍然只提供現有利潤表的信息似乎已遠遠不夠，只有突破財務會計固有的程序和技術，改變財務會計的特征才能滿足越來越多的信息需求。在這種情況下，全面收益理論發(fā)展起來。

會計界自20世紀50年代以來就開始注意吸收經濟學收益觀的某些合理內核，引導現代會計理論的收益觀朝著經濟學收益觀方向發(fā)展。1961年愛德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計量方法》中肯定了經濟收益的理論價值，但因它不能被客觀計量而無法用于實際計量中；于是，他們將經濟收益與會計收益相結合，提出了“企業(yè)收益”的概念；隨后，1980年FASB正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導致的凈資產的變動。

全面收益出現以后，新的問題也隨之而來。用單一的一張全面收益表，雖可以全面反映已實現和未實現的在資產債表日之間所發(fā)生的資產、負債公允價值的所有變動，但經營收益和物價變動等信息卻無法分開列示，與決策有用的信息仍可能無法獲得，于是出現了一個折衷的辦法，既不放棄實現原則，又能反映價值變動，“第四表”¬——全部已確認利得和損失表就在這種情況下產生了。

第四表產生以后，原始的利潤表就可以繼續(xù)反映企業(yè)日常正常經營活動產生的損益及其已實現的資產損益，而全部已確認利得和損失表則反映傳統(tǒng)會計收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認而未實現的損益，從而全面反映報告期內產生的凈資產的全部變動；除此之外，建立在資產負債觀上全面收益理論還突破了傳統(tǒng)計量上“三位一體”的限制，解決了當前會計計量和報告中的一些難題，為今后確認和計量更多的可實現利得開辟了道路。全面收益理論的成熟，促進了收益信息的相關性、及時性和真實性的提高，通過業(yè)績的分開列示，還增加了收益信息的透明度，避免少計資產多計負債，少計收入利得的利潤操縱行為。

閱讀我國的新會計準則，財務會計報告一章雖也有所修改，但規(guī)定中并沒有看到關于“第四表”的論述，鑒于上述分析，筆者建議我國應逐步應用全面收益理論，實現增設第四表的報表改革。

五、關于資本保全的規(guī)定

企業(yè)的目的是在保全資本的基礎上獲得利潤。早在?？怂沟摹秲r值與資本》中就將收益定義為“保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費的最大金額”。“同等富?！本腕w現了資本保全思想，可見資本保持的重要所在。

IASC在其概念框架的最后一節(jié)，專門討論了資本與資本保全概念問題。它將資本的概念劃分為資本的財務概念和資本的實物概念，并指出“企業(yè)應根據財務報表使用者的需要，選擇適當的資本概念”。我國新準則業(yè)已提出應用公允價值計量屬性，理應就公允價值所對應的實物資本保全有所提及，以保證其一貫性，然而基本準則卻沒有單設章節(jié)專門討論這一問題，筆者認為這是一個缺陷。

資本保全的基本含義是保持資本的完整無缺，只有超出投入資本以上的部分才能確認為收益。隨著物價變動的加劇，資本保全概念有了新的發(fā)展，形成了現在的兩大派別——財務資本保全和實體資本保全。財務資本保全觀念認為資本是一種財務現象，是指用貨幣表示的業(yè)主投入企業(yè)的凈資產或企業(yè)產權。因此，財務資本保全就是保持業(yè)主投入資本的貨幣等值或購買力完整無損，或保持企業(yè)產權的完整無損，收益的確定要以保持原有資本的貨幣量或購買力為前提。實體資本保全觀念是指業(yè)主投入企業(yè)的各種資產所代表的生產能力或經營能力或取得該能力所需的資源或資金。實體資本保全就是保持這種生產經營能力的完整無損，當期收益應當是在保持期初及當期投入的生產經營能力基礎上的盈余。從上述比較可以看出，財務資本保全是以保持資本的貨幣等值為目標，而實體資本保全是以保持資本的生產經營能力為目標。對于二者的選擇，筆者認為應根據資本的具體形態(tài)加以區(qū)分。貨幣資本本身就是一種財務現象，它的生產經營能及就體現在它的購買力上，只要其購買力得到保持，貨幣性資本也就得以保持了。因此，貨幣資本應選擇財務資本保持觀念，而實物資本則應選擇實體資本保全觀念。

對資本保全觀念的選擇不僅涉及計量基礎問題，它還將決定編制財務報表中會計模式的選擇，包括前文所討論的資產負債觀/收入費用觀