企業(yè)會計人員繼續(xù)教育

1、第一章企業(yè)所得稅法的實施及變化分析第一節(jié)企業(yè)所得稅法的制定及特點 一、企業(yè)所得稅制的沿革十一屆三中全會之后，為了適應(yīng)改革開放的基本國策，1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法，1980年12月14日財政部公布了中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法施行細則，均于1980年9月10日起施行。1981年12月13日第五屆全國人民代表大會第四次會議通過了中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法，1982年2月21日財政部發(fā)布了中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法施行細則，均于1982年1月1日起施行。國務(wù)院于1984年9月18日發(fā)布了中華人民共和國國營企業(yè)所

2、得稅條例（草案）和國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法、1985年4月11日發(fā)布了中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例、1988年6月25日發(fā)布了中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例，財政部又分別于1984年10月18日發(fā)布了中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）實施細則、1985年7月22日發(fā)布了中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例施行細則、1988年11月17日發(fā)布了中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例施行細則。至此，基本奠定了我國企業(yè)所得稅制的主要框架。隨著改革開放的深入發(fā)展和引進外資的需要，1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過了中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，199

3、1年6月30日國務(wù)院發(fā)布了中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則，均于1991年7月1日起施行，原中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法和中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法施行細則、中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法和中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法施行細則同時廢止?；趪衅髽I(yè)改革及社會經(jīng)濟整體發(fā)展的需要，我國于1993年底對原有稅制進行了較大規(guī)模的調(diào)整，企業(yè)所得稅制也進行了重新整合，取消了內(nèi)資企業(yè)原來按所有權(quán)性質(zhì)分設(shè)所得稅制的模式。1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布了中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例（以下簡稱暫行條例），1994年2月4日財政部發(fā)布了中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條

4、例實施細則（以下簡稱實施細則），均于1994年1月1日起施行，原中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）和中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）實施細則以及國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法、中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例和中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例施行細則、中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例和中華人民共和國私營企業(yè)所得稅暫行條例施行細則同時廢止。至此，形成了企業(yè)所得稅制“兩稅并行”的格局，內(nèi)外資企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅法?！皟啥惒⑿小钡母窬蛛m然對引進外資、出口創(chuàng)匯及國民經(jīng)濟的整體發(fā)展都起到了較大的促進作用，但是，在同樣的經(jīng)濟環(huán)境中，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)享受了更多的政策優(yōu)惠，這就

5、使得內(nèi)外資企業(yè)處于不公平的競爭地位，也承擔(dān)了不同的稅負。因此，改革的呼聲一直很高。經(jīng)過了長時間的醞釀和調(diào)查研究，2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議高票通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法），2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會議通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例），兩部法律均于2008年1月1日起施行，原中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例和中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則、中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則同時廢止。企業(yè)所得稅法的頒布施行徹底結(jié)束了長達十幾

6、年“兩稅并行”的格局，具有重要的歷史和現(xiàn)實意義。新的企業(yè)所得稅法適用于除個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)之外的所有企業(yè)，不再區(qū)別所有制性質(zhì)、組織形式、投資主體等，使納稅人處于公平競爭的環(huán)境當中，充分保證了稅收的公平原則。二、企業(yè)所得稅法的基本框架新的企業(yè)所得稅法共計八章、六十條。實施條例的框架結(jié)構(gòu)和企業(yè)所得稅法基本相同，是對企業(yè)所得稅法的解釋和細化，共計一百三十三條。企業(yè)所得稅法和實施條例的框架內(nèi)容包括：總則、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、源泉扣除、特別納稅調(diào)整、征收管理、附則。三、企業(yè)所得稅法的主要特點1.充分借鑒了國外的稅收規(guī)定以及先進的稅收管理理念。企業(yè)所得稅法在醞釀和調(diào)查研究過程中，充分借鑒

7、了國外企業(yè)所得稅制的發(fā)展狀況，很多方面借鑒了其稅收規(guī)定，同時，充分吸收了國際先進的稅收管理理念。2.真正實現(xiàn)了“四個統(tǒng)一”。企業(yè)所得稅法的頒布實施徹底統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)分別適用的兩種所得稅法，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率，統(tǒng)一了應(yīng)納稅所得額計算的扣除標準，統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策。3.充分考慮了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。企業(yè)所得稅法充分考慮了經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型的要求，稅收優(yōu)惠政策明顯地傾向于產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，地域優(yōu)惠為輔的思路。4.鼓勵經(jīng)濟發(fā)展的同時兼顧自然環(huán)境的保護。企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠政策中充分體現(xiàn)了對自然環(huán)境的保護，比如企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得

8、額時減按90%計入收入總額。5.適當考慮了區(qū)域平衡發(fā)展的需要。企業(yè)所得稅法中對西部大開發(fā)、民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分都給予了一定的政策優(yōu)惠。6.加強了對逃稅和避稅行為的監(jiān)管。企業(yè)所得稅法增加了第五章源泉扣繳的內(nèi)容，明確規(guī)定對于稅務(wù)機關(guān)征收管理有困難的所得由扣繳義務(wù)人代扣代繳，并報送扣繳企業(yè)所得稅報告表，同時也賦予了稅務(wù)機關(guān)追繳稅款的權(quán)利。7.從立法高度強勢監(jiān)管關(guān)聯(lián)交易行為。企業(yè)所得稅法在第六章特別納稅調(diào)整內(nèi)容中專門對于關(guān)聯(lián)交易行為的監(jiān)管進行非常嚴格的規(guī)定，懲罰措施也相當嚴厲。而此項內(nèi)容在暫行條例中只簡單地規(guī)定了一條，在實施細則中也并未進行解釋。8.適當考慮了中小企

9、業(yè)生存與發(fā)展的需要。相對而言，中小企業(yè)的發(fā)展比較艱難，但是，中小企業(yè)又為提供就業(yè)、創(chuàng)造財富等社會經(jīng)濟發(fā)展事業(yè)做出了貢獻，因此，企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)進行了適當照顧，其第二十八條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。第二節(jié)新舊企業(yè)所得稅法的對比及變化分析 由于企業(yè)所得稅法本身就是一個法律法規(guī)系統(tǒng)，除了基本法律之外，還包括很多行政法規(guī)和部門規(guī)章。因此，本節(jié)所稱新企業(yè)所得稅法是指企業(yè)所得稅法本身以及實施條例，還有一系列與之配套的部門規(guī)章等法規(guī)體系；本節(jié)所稱舊企業(yè)所得稅法是指以暫行條例及實施細則為主體，包括一系列與之配套的部門規(guī)章等法規(guī)體系。本節(jié)內(nèi)容主要以企業(yè)所得稅法的基本框架

10、為線索，對比分析兩者之間的主要變化。一、總則（一）納稅人企業(yè)所得稅法規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不包括在內(nèi)。企業(yè)所得稅法把納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)和非居民企業(yè)的聯(lián)系與區(qū)別如圖1-1所示。而在暫行條例中規(guī)定，實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)

11、所得稅的納稅義務(wù)人（納稅人）。并且列舉為國有企業(yè)；集體企業(yè)；私營企業(yè)；聯(lián)營企業(yè)；股份制企業(yè)；有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。企業(yè)所得稅法對于納稅人的規(guī)定更加科學(xué)，并且符合國際慣例，尤其是對于居民企業(yè)的認定兼顧了屬地管理原則和實際管理機構(gòu)控制原則，有利于稅收監(jiān)管，盡可能地避免逃稅行為。另外，新企業(yè)所得稅法把非營利性社會團體明確納入納稅人的管理范疇，這也將有利于規(guī)范非營利性社會團體的社會行為。（二）納稅人的納稅義務(wù)居民企業(yè)納稅人和非居民企業(yè)納稅人承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。而非居民企業(yè)納稅人的納稅義務(wù)還得根據(jù)具體情況分別確定。非居民企業(yè)在中國

12、境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得（以下簡稱企業(yè)所得稅法第三條第二款所得），繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的（以下簡稱企業(yè)所得稅法第三條第三款所得），應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得（通常被稱為預(yù)提所得）繳納企業(yè)所得稅。因此，居民企業(yè)納稅人承擔(dān)著無限納稅義務(wù)，而非居民企業(yè)納稅人則承擔(dān)著有限納稅義務(wù)。（三）稅率企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%。暫

13、行條例規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅人的應(yīng)納稅額，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為33%。稅率的變化是企業(yè)所得稅法改革最受關(guān)注的重點內(nèi)容，改革前，內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行33%的稅率，而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的名義稅率為30%，地方附加3%，但是，多數(shù)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠政策，實際執(zhí)行稅率為15%或者7.5%，因此，造成了內(nèi)外資企業(yè)的稅負不公，違背了稅收公平原則。企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了稅率，消除了稅負不公的障礙，對于企業(yè)所得稅法施行前已批準設(shè)立的企業(yè)享受優(yōu)惠稅率的，按照國務(wù)院的規(guī)定，在企業(yè)所得稅法施行后五年內(nèi)逐步過渡到新的稅率水平，所以，稅率的改變不會對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)造成太大的影響。二、應(yīng)納稅所得額（

14、一）一般規(guī)定企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。但是，實施條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額的計算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損計算公式中收入總額是指按照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定確定的應(yīng)稅收入總額。虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和實施條例的

15、規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額，即應(yīng)稅虧損而非會計虧損。實施細則中規(guī)定，應(yīng)納稅所得額的計算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-準予扣除項目金額其實，依據(jù)暫行條例和實施細則的規(guī)定，當年度的應(yīng)納稅所得額可以彌補上一年的虧損，同時，免稅收入也可以作扣除。即應(yīng)納稅所得額的計算公式實際為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-準予扣除項目金額-允許彌補的以前年度虧損-免稅收入通過對比可以發(fā)現(xiàn)，新舊企業(yè)所得稅法計算應(yīng)納稅所得額的區(qū)別在于減除的順序不同。新企業(yè)所得稅法計算應(yīng)納稅所得額的方法對企業(yè)更為有利，將不征稅收入、免稅收入放在各項扣除額和允許彌補的以前年度虧損之前，可以給企業(yè)

16、帶來如下好處：第一、依暫行條例及實施細則進行納稅調(diào)整后如有虧損，或者雖然有應(yīng)稅所得但是在彌補以前年度虧損后又出現(xiàn)虧損，則免稅收入將不能從應(yīng)稅收入中剔除而被征稅，依企業(yè)所得稅法及實施條例，則可以避免此種情況出現(xiàn)。第二、企業(yè)對外投資取得的股息紅利所得，依據(jù)暫行條例及其實施細則需要稅額補差，而新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，如果按照原稅法放在彌補以前年度虧損后剔除，若企業(yè)納稅調(diào)整后出現(xiàn)虧損，必定要用稅后股息彌補虧損，從而造成投資取得的股息紅利所得重復(fù)征稅。而依據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實施條例，符合條件的股息所得屬于免稅收入，放在彌補以前年度虧損前扣除，

17、因此避免被重復(fù)征稅。（二）收入依據(jù)國際慣例，以各種來源、各種方式取得的收入，即一切導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益流入都應(yīng)該作為收入，任何收入不作為應(yīng)稅收入或者不需要申報納稅都應(yīng)有明確的法律依據(jù)。因此，在實務(wù)當中如果某些收入項目無法確定是否計入應(yīng)稅收入時，應(yīng)該堅持一個原則，即凡是法律沒有明確規(guī)定不征稅或者免稅的，則應(yīng)該計入應(yīng)稅收入。通過對比分析，新企業(yè)所得稅法在收入方面的規(guī)定變化較大。1.界定了收入總額的內(nèi)涵。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。貨幣形式包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。非貨幣形式則包括固定資產(chǎn)、生物

18、資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。暫行條例沒有對收入總額的概念進行界定，只是簡單地列舉了收入的七個構(gòu)成部分。2.收入的具體項目有一定變化。新舊企業(yè)所得稅法在收入的具體項目確定方面也存在一些變化，如表1-1所示。表1-1 新舊企業(yè)所得稅法收入具體項目對比表 暫行條例企業(yè)所得稅法生產(chǎn)、經(jīng)營收入銷售貨物收入提供勞務(wù)收入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入利息收入利息收入租賃收入租金收入特許權(quán)使用費收入特許權(quán)使用費收入股息收入股息、紅利等權(quán)益性投資收益 接受捐贈收入其他收入其他收入通過對比可以看出，企業(yè)所得稅法關(guān)

19、于收入具體項目的主要變化表現(xiàn)在以下方面：（1）將原來的“生產(chǎn)、經(jīng)營收入”細分為“銷售貨物收入”、“提供勞務(wù)收入”；（2）將原來的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”改變?yōu)椤稗D(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”；（3）將原來的“租賃收入”改變?yōu)椤白饨鹗杖搿?；?）將原來的“股利收入”改變?yōu)椤肮上?、紅利等權(quán)益性投資收益”；（5）增加“接受捐贈收入”項目。盡管在收入的項目分類方面出現(xiàn)了一定差異，但在具體的范圍上并沒有實質(zhì)性的變化。相比較而言，新企業(yè)所得稅法對收入項目的分類更加具體，表述更加貼切。3.首次提出了“不征稅收入”的概念。企業(yè)所得稅法在收入確認部分首次提出了“不征稅收入”的概念，并明確區(qū)別于“免稅收入”，規(guī)定以下收入為不征稅收入：（

20、1）財政撥款；（2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。4.嚴格區(qū)分“不征稅收入”與“免稅收入”?！安徽鞫愂杖搿逼浔旧聿⒉粯?gòu)成應(yīng)稅收入，即“不征稅收入”并不承擔(dān)納稅義務(wù)。而“免稅收入”本身已構(gòu)成應(yīng)稅收入，并且承擔(dān)法定的納稅義務(wù)，但是，稅法基于特定考慮而將其納稅義務(wù)予以免除。嚴格區(qū)分“不征稅收入”與“免稅收入”，對企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表的格式和內(nèi)容都將產(chǎn)生一定的影響。收入總額、應(yīng)稅收入、不征稅收入、免稅收入的關(guān)系如圖1-2所示。5.具體規(guī)定了確定收入的方法和時間。（1）分期確認收入。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的

21、實現(xiàn)；企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。（2）采取產(chǎn)品分成方式確認收入。采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。（3）視同銷售確認收入。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益是指企業(yè)

22、因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。（5）利息收入。利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。企業(yè)取得的利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。（6）租金收入。租金收入是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。企業(yè)取得的租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。（7）特許權(quán)使用費收入。特許權(quán)使用費收入是指企業(yè)提供專利

23、權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。企業(yè)取得的特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。（8）接受捐贈收入。接受捐贈收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。（9）其他收入。其他收入主要包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。其他收入確認的時間在暫行條例中并沒有進行說明，但是，可以把握一個原則，即已經(jīng)有確切的證據(jù)證明這

24、些收入能夠?qū)崿F(xiàn)，或者這些收入已經(jīng)得到實現(xiàn)。在暫行條例及其實施細則中沒有規(guī)定確認收入的方法和時間，而是散亂地分布在財政部及國家稅務(wù)總局的一些部門規(guī)章中。（三）扣除1.允許全額扣除的項目。企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！坝嘘P(guān)”是指與取得收入直接相關(guān)；“合理”是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。企業(yè)在納稅期限內(nèi)發(fā)生的支出應(yīng)當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應(yīng)當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。由于不征稅收入不承擔(dān)納稅義務(wù)，

25、因此，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，在計算應(yīng)納稅所得額時，也不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。依據(jù)新企業(yè)所得稅法，下列項目在符合規(guī)定的條件下，在計算應(yīng)納稅所得額時允許全額扣除：（1）成本。成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。（2）費用。費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。（3）稅金。稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。（4）損失。損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等

26、不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當計入當期收入。（5）其他支出。其他支出是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。2.允許按一定標準和范圍扣除的項目（1）工資薪金支出。工資薪金支出是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金

27、支出，準予扣除。工資薪金支出的扣除，新舊企業(yè)所得稅法的規(guī)定差異較大。暫行條例中規(guī)定，納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除。計稅工資的具體標準，在財政部規(guī)定的范圍內(nèi)，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，報財政部備案。實施細則規(guī)定，工資包括企業(yè)以各種形式支付給職工的基本工資、浮動工資，各類補貼、津貼、獎金等。但是，在實施條例中不僅擴大了工資薪金的內(nèi)涵及范圍，而且，只要是合理的工資薪金支出，就可以全額扣除。如果工資薪金支出不合理當然不能扣除，工資薪金是否“合理”，判斷的標準已經(jīng)由國家稅務(wù)總局發(fā)布。（2）“五費一金”。企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險

28、費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。超過相關(guān)規(guī)定的范圍和標準的部分不得扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。超過規(guī)定的范圍和標準的部分也不得扣除。（3）保險費。企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費及符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他商業(yè)保險費可以扣除。但是，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。（4）借款費用。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

29、企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照實施條例的相關(guān)規(guī)定扣除。（5）利息支出。非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予扣除。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予扣除，超過部分不得扣除。（6）匯兌損失。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯

30、兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。（7）職工福利費。企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。（8）工會經(jīng)費。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。（9）職工教育經(jīng)費。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。在暫行條例中規(guī)定，職工教育經(jīng)費的扣除比例為計稅工資總額的1.5%。超過部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除。實施條例不僅提高了職工教育經(jīng)費的扣除比例，而且規(guī)定還可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，此舉是為了鼓勵企業(yè)加大對

31、職工教育的投入，提高職工的整體素質(zhì)和創(chuàng)新能力。（10）業(yè)務(wù)招待費。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5。在國稅發(fā)200084號文件企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（以下簡稱扣除辦法）中規(guī)定了業(yè)務(wù)招待費的扣除標準：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3。以此標準按超額累進方法計算的業(yè)務(wù)招待費可以扣除，超過部分則不得扣除。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，新舊標準不僅改變了業(yè)務(wù)招待費扣除額計算的依據(jù)，而且改變了計算方法。同時還可以發(fā)現(xiàn)，按照實施條例的

32、規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費肯定不能全額扣除。（11）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。在扣除辦法中，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費作為兩個項目分別計算扣除，并且扣除標準也不一致。廣告費支出不超過納稅人每一納稅年度發(fā)生的銷售（營業(yè)）收入2%以內(nèi)的部分，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。而且行業(yè)之間的廣告費扣除比例還不統(tǒng)一。業(yè)務(wù)宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出）在不超過納稅人每一納稅年度銷售（營業(yè)）收入5以內(nèi)的部分，可據(jù)實扣除。（12）專項

33、資金。企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準予扣除。如果專項資金提取后改變用途的，則不得扣除。（13）租賃費。企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。（14）勞動保護支出。企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。（15）管理費。企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。非居民企業(yè)

34、在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。（16）公益性捐贈。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。而年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一企業(yè)會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。暫行條例規(guī)定，納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予扣除。其實，基于行業(yè)以及特殊捐贈目的地考慮

35、，原來的扣除比例并不統(tǒng)一。新舊企業(yè)所得稅法相比，此項規(guī)定主要變化如下：把“公益、救濟性捐贈”的稱謂改變?yōu)椤肮嫘跃栀洝?。把公益性捐贈扣除計算的依?jù)由“應(yīng)納稅所得額”改變?yōu)椤澳甓壤麧櫩傤~”。把公益性捐贈扣除的比例由3%提高到12%，并且所有企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一標準。明確了接受捐贈的主體（中介）資格是公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。明確了公益性捐贈的目的是用于中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法規(guī)定的公益事業(yè)。（17）準備金支出。準備金支出是指符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。在扣除辦法中規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞帳損失，原則上應(yīng)按實

36、際發(fā)生額據(jù)實扣除。但是，經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準，也可提取壞帳準備金，除另有規(guī)定者外，壞帳準備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5。計提壞帳準備的年末應(yīng)收賬款余額包括代墊的運雜費及年末應(yīng)收票據(jù)的金額。因此，新舊企業(yè)所得稅法關(guān)于準備金支出的扣除有著本質(zhì)區(qū)別，并且，新企業(yè)所得稅法關(guān)于準備金支出扣除的規(guī)定更加嚴格。3.不得扣除的項目。由于會計與稅法的價值取向和目標之間存在差異，因此，對于支付項目，稅法和會計在處理上持有不同的傾向?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的要求以及客觀真實的原則，財務(wù)會計在計算會計利潤時，都要將所有的支付項目從收入總額中減除。而稅法則基于及時足額納稅的要求，傾向于保護國家利益，因此，有一部分支付

37、項目是與其目標相背離的，在計算應(yīng)納稅所得額時全額不允許扣除。新舊企業(yè)所得稅法關(guān)于不得扣除項目的規(guī)定存在一定的差異，如表1-2所示。表1-2新舊企業(yè)所得稅法不得扣除項目對比表 序號暫行條例企業(yè)所得稅法1資本性支出向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項2無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出企業(yè)所得稅稅款3違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失稅收滯納金4各項稅收的滯納金、罰金和罰款罰金、罰款和被沒收財物的損失5自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠直痉ǖ诰艞l規(guī)定以外的捐贈支出6超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；贊助支出7各種贊助支出未經(jīng)核定的準備金支出8與取得收入無關(guān)的其他各項支出

38、與取得收入無關(guān)的其他支出通過對比新舊企業(yè)所得稅法關(guān)于不得扣除項目的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)如下一些變化：（1）企業(yè)所得稅法中取消了資本性支出和無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出兩個項目。取消后更突出了其科學(xué)性，首先，無形資產(chǎn)受讓、開發(fā)支出本身就屬于資本性支出的范疇，單列出來沒有必要。其次，資本性支出不得扣除的說法缺乏嚴謹，其實，資本性支出本身是可以扣除的，只是不能在支出發(fā)生當期的應(yīng)稅收入中一次性扣除而已，最終還是通過折舊或者攤銷的形式分期從應(yīng)稅收入中作了扣除。（2）新增加了兩個項目：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項和企業(yè)所得稅稅款。雖然這兩個項目也是企業(yè)對外支付的內(nèi)容，但是，均發(fā)生在計算應(yīng)納稅所得額、申

39、報企業(yè)所得稅之后或者已經(jīng)進入利潤分配環(huán)節(jié)，因此，不能在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。（3）未經(jīng)核定的準備金支出項目只是對原來規(guī)定的一種補充和完善。（4）其他幾個項目只是表述有所差異，實質(zhì)內(nèi)容并無太大變化。（四）資產(chǎn)的稅務(wù)處理資產(chǎn)的稅務(wù)處理在企業(yè)所得稅法中只涉及幾個條款，實施條例第二章第四節(jié)專門對資產(chǎn)的稅務(wù)處理進行了全面具體的規(guī)定。而在暫行條例中幾乎沒有涉及資產(chǎn)稅務(wù)處理的條款，此項內(nèi)容主要放在實施細則的第三章中專門規(guī)定。實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部

40、門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。而實施細則中規(guī)定的企業(yè)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、低值易耗品、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、流動資產(chǎn)，但沒有明確規(guī)定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的計量屬性。1.固定資產(chǎn)（1）固定資產(chǎn)的概念。固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。實施細則中規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應(yīng)

41、當作為固定資產(chǎn)。未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為低值易耗品，可以一次或分期扣除。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，實施條例中規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)包括的項目中之所以沒有低值易耗品，其實，是將低值易耗品納入到了固定資產(chǎn)的范圍內(nèi)。另外，取消了單位價值在2000元以上且使用期限超過兩年也作為固定資產(chǎn)確認的內(nèi)容。（2）固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。實施條例中分別以固定資產(chǎn)的來源方式規(guī)定了固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法，具體如下：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在

42、簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。實施細則中規(guī)定了八個方面的固定資產(chǎn)計價原則，除了在具體條文的表述上有一定差異外，固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法并無實質(zhì)性的區(qū)別。（3）固定資產(chǎn)折舊。實施條例中規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的

43、折舊，準予扣除。企業(yè)應(yīng)當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。而實施細則中規(guī)定，殘值比例在原價的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定，由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案。（4）固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限。關(guān)于固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限，新舊企業(yè)所得稅法的規(guī)定存在一定的差異，如表1-3所示。表1-3新舊企業(yè)所得稅法固定資產(chǎn)最低折舊年限對比表 序號項 目實施條例扣除辦法1房屋、建筑物20年20年2飛機、火車、輪船、機器、機械

44、和其他生產(chǎn)設(shè)備10年10年3與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年5年4飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年5年5電子設(shè)備3年5年關(guān)于不得計算折舊固定資產(chǎn)的范圍，新舊企業(yè)所得稅法的規(guī)定也存在一些細微的區(qū)別，如表1-4所示。表1-4 新舊企業(yè)所得稅法不得計算折舊固定資產(chǎn)的范圍對比表 序號企業(yè)所得稅法實施細則1房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)土地2以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)3以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)4已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)5與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)按照規(guī)定提取維簡費的固定

45、資產(chǎn)6單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)7其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)8財政部規(guī)定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)9提前報廢的固定資產(chǎn)從事開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)，在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的費用和有關(guān)固定資產(chǎn)的折耗、折舊方法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。2.生物資產(chǎn)（1）生物資產(chǎn)的概念。實施條例中只涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投

46、資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應(yīng)當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限。林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。在暫行條例及實施細則中，沒有涉及生物資產(chǎn)的任何規(guī)定。3.無形資產(chǎn)（1）無形資

47、產(chǎn)的概念。無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。（2）無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。（3）無形資產(chǎn)的攤銷。無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為

48、投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。（4）不得計算攤銷費用的無形資產(chǎn)。自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。在實施細則中，無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法中均沒有考慮相關(guān)稅費，也沒有規(guī)定不得計算攤銷費用無形資產(chǎn)的情形，其他規(guī)定與企業(yè)所得稅法基本相同或者差異不大。4.長期待攤費用（1）長期待攤費用的范圍。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當作為長期

49、待攤費用的支出。其中，固定資產(chǎn)的大修理支出必須同時符合下列條件：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。（2）長期待攤費用的攤銷。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。實施細則中，將長期待攤費用稱作遞延資產(chǎn)，主要是指開辦費、租入固定資產(chǎn)的改良支出等。并規(guī)定企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起

50、，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷扣除。但是，并沒有規(guī)定租入固定資產(chǎn)改良支出的攤銷方法及攤銷期限。5.投資資產(chǎn)（1）投資資產(chǎn)的概念。投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。（2）投資資產(chǎn)成本的確定。通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。（3）投資資產(chǎn)的處置。企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。在暫行條例及實施細則中，沒有涉及投資資產(chǎn)的任何規(guī)定。6.存貨（1）存貨的概念。存貨是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、

51、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。（2）存貨成本的確定。通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。（3）存貨成本的計算方法。企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在實施細則中，將存貨包括在流動資產(chǎn)之中，并且規(guī)

52、定納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計算，應(yīng)當以實際成本為準。存貨成本的計算方法可以在先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變；確實需要改變計價方法的，應(yīng)當在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)備案?？梢园l(fā)現(xiàn)，企業(yè)所得稅法取消了后進先出法和移動平均法兩種存貨成本計算方法，同時，計算方法一經(jīng)選定，不得變更。最后需要指出的是，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。凈值是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。三、應(yīng)納稅額（一）應(yīng)納稅額的計算企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所

53、得額乘以適用稅率，減除依照稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額。計算公式為：應(yīng)納稅額應(yīng)納稅所得額適用稅率減免稅額抵免稅額實施細則中規(guī)定，應(yīng)納稅額的計算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額稅率在企業(yè)所得稅法中應(yīng)納稅額的計算單列一章（第三章），實施條例同樣在第三章進行了具體解釋和細化。而暫行條例不分章節(jié)，實施細則在第一章總則部分只規(guī)定了應(yīng)納稅額的計算公式，在第五章稅額扣除部分規(guī)定了境外應(yīng)稅所得的稅收抵免問題，體系較為凌亂。相比較而言，企業(yè)所得稅法對于應(yīng)納稅額計算的規(guī)定更加全面，考慮問題更加完整，體系更加科學(xué)合理。（二）境外應(yīng)稅所得的稅收抵免企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從

54、其當期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補： 1.居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得； 2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。抵免限額是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額中國境內(nèi)、境

55、外應(yīng)納稅所得總額居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，也可以在按照上述規(guī)定的抵免限額內(nèi)進行抵免。直接控制是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。間接控制是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份，具體認定辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定。暫行條例及實施細則對于此項內(nèi)容的規(guī)定與新企業(yè)所得稅法大同小異，抵免限額的計算公式也無本質(zhì)區(qū)別，對比來看，新企業(yè)所得稅法規(guī)定的更加細致，對問題的解釋更加清楚、全面，語言表述更加嚴謹。四、稅收優(yōu)

56、惠原暫行條例和實施細則中只規(guī)定了兩項減免稅優(yōu)惠：一是民族自治地方的企業(yè)，需要照顧和鼓勵的，經(jīng)省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅；二是法律、行政法規(guī)和國務(wù)院有關(guān)規(guī)定給予減稅或者免稅的企業(yè)，依照規(guī)定執(zhí)行。因此，企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策主要存在于國務(wù)院頒布的行政法規(guī)及財政部和國家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章中，設(shè)置原則是以區(qū)域稅收優(yōu)惠為主，以產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠為輔。而企業(yè)所得稅法及其實施條例對原來的稅收優(yōu)惠政策進行了較大幅度的調(diào)整和修改，多數(shù)內(nèi)容直接寫入企業(yè)所得稅法或者實施條例中，稅收優(yōu)惠的設(shè)置原則也改變?yōu)橐援a(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠為主，以區(qū)域稅收優(yōu)惠為輔。進行具體的對比分析可以概括為以下五種情況：即保留、擴大、過

57、渡、替代、取消。（一）符合條件的部分收入免稅企業(yè)所得稅法規(guī)定下列收入屬于免稅收入：1.國債利息收入；2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；3.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；4.符合條件的非營利組織的收入。其中，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。第2項和第3項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。第4項所稱符合條件的非營利組織，是指同時符合下列條件的組織：（1）依法履行非

58、營利組織登記手續(xù)；（2）從事公益性或者非營利性活動；（3）取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營利性事業(yè)；（4）財產(chǎn)及其孳息不用于分配；（5）按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或者非營利性目的，或者由登記管理機關(guān)轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會公告；（6）投入人對投入該組織的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權(quán)利；（7）工作人員工資福利開支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財產(chǎn)。此項規(guī)定與總則第一條規(guī)定是有聯(lián)系的，其實總則第一條規(guī)定是將取得收入的非營利組織歸入納稅人的范圍，但是，對于其取得的收入又給予免稅，同時

59、強調(diào)非營利組織的主體資格，實際上新企業(yè)所得稅法加強了對于非營利組織的稅收監(jiān)管和控制，重在約束非營利組織的公益性和非營利性，所以，實施條例規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，非營利組織從事營利性活動取得的收入應(yīng)該正常征稅。而在實施細則中只有第二十一條規(guī)定，納稅人購買國債的利息收入，不計入應(yīng)納稅所得額。（二）免征、減征企業(yè)所得稅1.從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得稅優(yōu)惠（1）全額免征企業(yè)所得稅。蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品的采集；灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修

60、等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目；遠洋捕撈。（2）減半征收企業(yè)所得稅?；ɑ?、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。企業(yè)從事國家限制和禁止發(fā)展的項目，不得享受本項規(guī)定免征或減征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。2.從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得稅優(yōu)惠。企業(yè)從事規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅（或稱“三免三減半”所得稅優(yōu)惠政策）。國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，是指公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項