《包含稅合同》word版

1、法眼看稅案：包稅合同條款有效否？李利威 一、案例描述：A公司與B公司簽訂建設(shè)工程承包合同，A將辦公樓發(fā)包給B承建，合同約定工程款5000萬(wàn)元，本合同相關(guān)稅費(fèi)均由A公司承擔(dān)。合同履行后，A公司代B公司支付稅金280萬(wàn)元，取得稅務(wù)局代開(kāi)的金額為5000萬(wàn)元的發(fā)票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。A公司賬務(wù)處理，借：在建工程 5280萬(wàn) 貸：銀行存款 5280萬(wàn)，然后將“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，并以此計(jì)提折舊264萬(wàn)元。上述事項(xiàng)在稅務(wù)檢查中被發(fā)現(xiàn)，稽查局認(rèn)定，A公司負(fù)擔(dān)的稅金不得稅前扣除，因此將A公司負(fù)擔(dān)B公司稅金計(jì)入房產(chǎn)原值計(jì)提折舊導(dǎo)致少繳稅款的行為定性為偷稅，處理意見(jiàn)為，補(bǔ)稅、滯納金，處

2、以少繳稅款百分之五十的罰款。二、稅務(wù)律師觀(guān)點(diǎn)1、包稅合同條款是否有法律效力稅法規(guī)定的納稅人為B，B是否可以通過(guò)合同約定，由A繳納稅款？要回答這個(gè)問(wèn)題，先來(lái)看一下合同法的規(guī)定。合同法第四條規(guī)定：“當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個(gè)人不得非法干預(yù)?！痹摋l款確定了合同法的意思自治原則，被譽(yù)為民法領(lǐng)域的帝王條款，也最好地詮釋了那句婦孺皆知的法諺：“法無(wú)禁止即自由”。做個(gè)比喻，劃一個(gè)圈，圈內(nèi)是法規(guī)定不可為的雷區(qū)，凡踏入者粉身碎骨、灰飛煙滅；圈外則是任合同雙方縱橫馳騁的廣闊空間，天高任鳥(niǎo)飛、海闊憑魚(yú)躍。也就是說(shuō)，私法領(lǐng)域的合同，有效是常態(tài)，無(wú)效是例外，如果合同輕易即被推翻，立合同者?？只庞诤贤?/p>

3、之無(wú)效，則合同已失去了其存在的根基與價(jià)值。因此，訂立合同時(shí)，我們僅需牢記圈內(nèi)禁區(qū)的規(guī)矩，不觸碰這些警戒線(xiàn)即可。這些不得觸碰的紅線(xiàn)有哪些呢？合同法第五十二條規(guī)定了合同無(wú)效的五道警戒線(xiàn)，分別為：一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；以合法形式掩蓋非法目的；損害社會(huì)公共利益；違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。 合同約定A負(fù)擔(dān)稅款是否觸碰了上述五道紅線(xiàn)呢？第一，該合同是雙方真實(shí)意思表示，A負(fù)擔(dān)稅款完全基于其在合同談判中的利益權(quán)衡，屬周瑜打黃蓋，一個(gè)愿打一個(gè)愿挨，并無(wú)欺詐、脅迫情節(jié)發(fā)生；第二，無(wú)論是A，亦或是B，均沒(méi)有非法目的，因此合法形式掩蓋非法目的條款實(shí)

4、在無(wú)法強(qiáng)按在其頭上；第三，該包稅條款是否導(dǎo)致國(guó)家利益受損呢？包稅條款并未導(dǎo)致國(guó)家稅款流失，只是該稅款是由A還是B上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)而已。第四，該條款損害公共利益否？顯然，這根本就是風(fēng)馬牛不相及，答案一定是否定的。最后，我們來(lái)看看包稅合同條款是否違反了法律和行政法規(guī)?？v觀(guān)各個(gè)稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見(jiàn)任何一部法律或行政法規(guī)有禁止性規(guī)定，納稅人不得約定稅款由他人承擔(dān)。最高人民法院公告案例 “山西嘉和泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”，在認(rèn)定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機(jī)械公司約定的包稅條款法律效力時(shí)，最高法判決： “雖然我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)

5、對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款。稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故補(bǔ)充協(xié)議關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議?！币虼?，包稅條款是合法有效的，稱(chēng)此條款是規(guī)避法律應(yīng)屬無(wú)效，實(shí)屬對(duì)于法律的誤讀。那么稅法對(duì)納稅義務(wù)主體的規(guī)定和合同中由對(duì)方承擔(dān)稅款的約定是否矛盾呢？答案是前者屬于公法領(lǐng)域，系法律規(guī)定的B納稅義務(wù)；后者屬于私法領(lǐng)域，系合同約定A負(fù)擔(dān)稅款義務(wù)，兩者好似兩條平行線(xiàn)，各行其道、并行不悖、互不干擾。法定的納稅主體和約定的負(fù)稅主

6、體，從義務(wù)來(lái)源到到履行保障均不相同，完全是兩個(gè)世界、兩個(gè)平面。明白了以上法理，我們很自然地就可以得出結(jié)論，A和B的包稅合同是有效的，B是法定納稅義務(wù)主體也是毋庸置疑的。如果B未依合同約定交稅，公法領(lǐng)域不會(huì)因包稅合同的存在，而踏入私法領(lǐng)域，稅務(wù)局處罰的主體仍然為B。但私法領(lǐng)域，B可以告A言而無(wú)信，導(dǎo)致自己被罰，要求A承擔(dān)違約責(zé)任，賠償自己的損失。2、包稅合同稅款計(jì)算的誤區(qū)在我國(guó)，流轉(zhuǎn)稅除增值稅外，均為價(jià)內(nèi)稅，即其稅基應(yīng)該包含稅金。由于包稅合同稅金由對(duì)方承擔(dān)，因此其價(jià)款是含稅價(jià)。此時(shí)，如正確計(jì)算稅款，需先將含稅合同價(jià)還原為不含稅價(jià)，再以此計(jì)算稅金。在本案中，A公司支付B公司不含稅工程款5000萬(wàn)元

7、，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅及附加時(shí)，應(yīng)先還原為含稅價(jià)再計(jì)算，即5000（1-5.6%）5.6%=296.61萬(wàn)元。因此，A公司正確的做法應(yīng)為向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款296.61萬(wàn)元，取得金額為5296.61萬(wàn)元的發(fā)票，A公司的財(cái)務(wù)處理為 借：在建工程5296.61萬(wàn)元 貸：銀行存款 5296.61萬(wàn)元，后附憑證為合同、金額為5296.61萬(wàn)元的發(fā)票，金額為5000萬(wàn)元的付款憑證。3、包稅稅金是否能在稅前扣除假設(shè)在本案中A正確計(jì)算了稅款，并取得了5296.61萬(wàn)元的發(fā)票，那么A替B負(fù)擔(dān)的296.61萬(wàn)元稅金，是否能在A(yíng)公司扣除呢？該問(wèn)題取決于該稅金是否與取得收入直接有關(guān)，即對(duì)企業(yè)所得稅法第八條之“相關(guān)性”的判定，

8、類(lèi)似的還有企業(yè)代個(gè)人承擔(dān)的個(gè)人所得稅。對(duì)此，納稅人眾口一詞，符合相關(guān)性原則，其理由顯而易見(jiàn)，不為取得收入何至于簽合同？不包稅，何至于合同價(jià)款如此低，包稅是雙方談判利益博弈后的產(chǎn)物，怎可胡言“不具有相關(guān)性”？而稅務(wù)局，筆者見(jiàn)到三種觀(guān)點(diǎn)：第一種，同意稅前扣除派。除了具有相關(guān)性，該派另提出，包稅與不包稅并未導(dǎo)致國(guó)家稅款的減少，也未影響稅款的入庫(kù)屬地，應(yīng)享受同樣的稅收待遇。如果只因合同簽訂模式的變化，便要納稅人損失一塊稅金，有違稅收中性原則。北京國(guó)家稅務(wù)局在2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問(wèn)題解答第二十條規(guī)定：“問(wèn)：非居民企業(yè)A在中國(guó)取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務(wù)。在租賃合同中雙方約定B

9、公司支付給A公司稅后費(fèi)用9000元，居民企業(yè)B在代扣代繳企業(yè)所得稅時(shí)，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計(jì)算扣繳稅款1000元。居民企業(yè)B詢(xún)問(wèn)其計(jì)算扣除租金支出時(shí)，是按合同約定的代扣代繳企業(yè)所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？答：雖然B公司作為代扣代繳義務(wù)人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實(shí)際租金支出為10000元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 ”因此，如B公司發(fā)生的此筆租金支出

10、10000元與取得收入有關(guān)，準(zhǔn)予其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。“第二種，反對(duì)稅前扣除派。該派高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求地界定“相關(guān)性”，并只認(rèn)票據(jù)，由于包稅業(yè)務(wù)模式下，付款方雖然能取得含稅價(jià)發(fā)票，卻無(wú)法取得含稅價(jià)價(jià)款收款憑證。因此，該派堅(jiān)稱(chēng)不得扣除。第三種，左搖右擺派。對(duì)該派而言，其觀(guān)點(diǎn)好似彈簧，敵強(qiáng)我弱、敵弱我強(qiáng)，扣與不扣，視納稅人態(tài)度強(qiáng)硬與否、領(lǐng)導(dǎo)的觀(guān)點(diǎn)傾向等諸多因素，伺機(jī)而動(dòng)、相時(shí)而變。筆者贊同第一種，但卻不得不提醒廣大納稅人保稅稅金不允許扣除的風(fēng)險(xiǎn)是很大的，請(qǐng)簽訂合同時(shí)考慮中國(guó)國(guó)情，在準(zhǔn)確權(quán)衡稅收利益下確定合同價(jià)款及包稅與否。三、稅案點(diǎn)評(píng)筆者對(duì)該稅案持如下意見(jiàn)：1、A公司在本案中其行為確有瑕疵，其計(jì)

11、算替B負(fù)擔(dān)的稅款時(shí)誤用含稅價(jià)，導(dǎo)致B公司少繳稅款。但如前所述，該行為的行政法律后果應(yīng)由B公司來(lái)承擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)B公司少繳稅的行為進(jìn)行查處，B公司被處理后，可依合同約定要求A承擔(dān)違約責(zé)任。2、稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定值得商榷。在法無(wú)明確規(guī)定的前提下，包稅稅金是否可以稅前扣除屬于稅務(wù)局對(duì)“相關(guān)性原則”運(yùn)用的裁量。一千人心中一千個(gè)哈姆雷特，橫看成嶺側(cè)成峰，不同的視角可能得出不同的結(jié)論。因此，“包稅稅金不得計(jì)入固定資產(chǎn)原值計(jì)提折舊”很難從法律角度認(rèn)定是錯(cuò)。但該案值得商榷的是，這種情況是否能夠認(rèn)定為偷稅。征管法第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！痹诒景咐校芗由螦公司身上的