樣品會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

1、在激烈的國(guó)際和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)為了打開(kāi)產(chǎn)品銷路，經(jīng)常會(huì)拿出一些自己的產(chǎn)品作為樣品給客戶檢測(cè)、試用，或是提供給代理商用作展示和市場(chǎng)推廣，有的甚或還會(huì)給工商部門用于產(chǎn)品打假等。由于樣品業(yè)務(wù)一般金額不大且大多免費(fèi)提供，客觀上造成一些財(cái)務(wù)人員在日常處理時(shí)較為隨便，有時(shí)在不知不覺(jué)中就留下了一些財(cái)稅漏洞或隱患，但進(jìn)一步究其原委,我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)稅法制不盡合理也在一定程度上助長(zhǎng)了這一漏洞或隱患的產(chǎn)生。根據(jù)現(xiàn)行的相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)如果有償向客戶提供樣品，通過(guò)合同、發(fā)票、收款等一系列完整的銷售流程，能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入，企業(yè)可相應(yīng)確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本和計(jì)算損益，對(duì)于這種正常的銷售行為，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理一般不會(huì)出問(wèn)題

2、。然而在樣品免費(fèi)提供時(shí)，由于企業(yè)沒(méi)有收到款項(xiàng)，沒(méi)有現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)往往會(huì)因各種原因?qū)е聠?wèn)題發(fā)生，特別是在計(jì)提內(nèi)銷銷項(xiàng)、銷售納稅調(diào)整、所得稅匯算清繳等方面上，會(huì)因會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整之間的“時(shí)間差”而被稅務(wù)、審計(jì)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注，輕則查補(bǔ)稅款，重則還會(huì)因涉嫌偷稅漏稅而招致重處。如何未雨綢繆地規(guī)避這些“小問(wèn)題”導(dǎo)致的大風(fēng)險(xiǎn)呢？現(xiàn)從樣品提供在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上存在的差異入手，就其改進(jìn)方法展開(kāi)一些務(wù)實(shí)性的探討。、現(xiàn)行財(cái)稅制度對(duì)樣品提供的會(huì)計(jì)處理根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人應(yīng)視同銷售貨物，繳納增值稅。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步要求，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程

3、、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷售處理。國(guó)家稅務(wù)總局也在關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008828號(hào)）中規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（1）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！钡?cái)會(huì)字199726號(hào)關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的復(fù)函規(guī)定：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品

4、、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志；企業(yè)不會(huì)由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。”根據(jù)上面幾個(gè)規(guī)定和現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，在申報(bào)納稅之時(shí)作相應(yīng)調(diào)整，而不調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。據(jù)此在處理“視同銷售”差異時(shí)要求，企業(yè)發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)后，會(huì)計(jì)處理上不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而稅法上則計(jì)算銷售收入并計(jì)算應(yīng)繳稅金，兩者

5、差異通過(guò)期末調(diào)表不調(diào)賬、以表代賬的形式來(lái)達(dá)到統(tǒng)一。具體到實(shí)務(wù)中，一般就是在樣品業(yè)務(wù)發(fā)生之時(shí)作會(huì)計(jì)分錄如下：借：銷售費(fèi)用貸：庫(kù)存商品再在期末按照稅法處理視同銷售業(yè)務(wù)的方法，調(diào)整企業(yè)的增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅等一應(yīng)納稅事項(xiàng)。在增值稅納稅申報(bào)時(shí)，在申報(bào)表中第1項(xiàng)“按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額”和第2項(xiàng)“應(yīng)稅貨物銷售額”欄數(shù)據(jù)內(nèi)調(diào)增納稅人在財(cái)務(wù)上不作銷售但按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的視同銷售貨物和價(jià)外費(fèi)用銷售額，計(jì)算應(yīng)交納的增值稅；在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時(shí)，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額（即利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”）基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定就某項(xiàng)收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)和計(jì)量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)

6、納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，納稅申報(bào)時(shí)按照企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（國(guó)稅發(fā)2008101號(hào)）的規(guī)定，在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三第2行中調(diào)增視同銷售收入，按配比原則在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減。在作上述納稅調(diào)整后，一筆提供樣品業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理即告完成。二、現(xiàn)行制度下的樣品會(huì)計(jì)處理存在的不當(dāng)之處（一）不能客觀直觀地反映會(huì)計(jì)信息客觀、直觀地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息，既是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的起碼要求，也是制度和準(zhǔn)則的基本原則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)明晰性原則就闡述為“會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)清晰明了便于理解和利用”，可現(xiàn)行財(cái)稅制度下樣品提供業(yè)務(wù)的處理并不直觀。首先，會(huì)計(jì)上將免費(fèi)提供樣品業(yè)務(wù)處理成從庫(kù)存

7、商品直接轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用并不符合明晰性原則。我們知道，庫(kù)存商品這一會(huì)計(jì)科目的貸方主要用于結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成品，其一般對(duì)應(yīng)的是主營(yíng)業(yè)務(wù)成本會(huì)計(jì)科目，而將庫(kù)存商品與銷售費(fèi)用的直接對(duì)應(yīng)顯然是不匹配的。再者，企業(yè)發(fā)出和留存的樣品成本結(jié)轉(zhuǎn)和期末列報(bào)也很值得商榷：如果一次性攤?cè)脘N售費(fèi)用中去，會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用發(fā)生的不匹配；如果在發(fā)生時(shí)逐筆攤?cè)胭M(fèi)用，則期末留存的樣品在報(bào)表上如何反映會(huì)成問(wèn)題，此時(shí)的樣品不能為企業(yè)帶來(lái)可預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入，已不符合資產(chǎn)的定義，不能再列入資產(chǎn)類的存貨項(xiàng)下了，列入其他項(xiàng)目更為不適。最后，納稅調(diào)整時(shí)涉及調(diào)整的項(xiàng)目，只調(diào)整相關(guān)報(bào)表而不作具體的賬務(wù)調(diào)整，調(diào)整后反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上的信息也失之抽象，這些也會(huì)影

8、響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷。（二）造成稅款流失企業(yè)在向客戶提供樣品時(shí)，因?yàn)閱喂P數(shù)量較小，大多會(huì)選擇快遞公司運(yùn)輸，尤其是樣品出口時(shí)，企業(yè)為了省去報(bào)關(guān)、核銷等冗長(zhǎng)的審批手續(xù)，往往會(huì)將出口樣品交給國(guó)際快遞公司來(lái)代辦。由于樣品免費(fèi)提供給客戶，沒(méi)有了發(fā)貨、收款等流程和單據(jù)的控制，企業(yè)在財(cái)務(wù)處理上的自由度就相當(dāng)大了。實(shí)務(wù)中就有些企業(yè)采取少入庫(kù)產(chǎn)成品的“辦法”，在產(chǎn)品入庫(kù)時(shí)就預(yù)留出一定數(shù)量的樣品，樣品的成本為零，庫(kù)存產(chǎn)品的數(shù)量減少自然會(huì)導(dǎo)致銷售時(shí)的流轉(zhuǎn)稅如增值稅、消費(fèi)稅等稅收及附加稅費(fèi)的相應(yīng)減少；還有些企業(yè)將視同銷售業(yè)務(wù)作生產(chǎn)“領(lǐng)用”處理，樣品成本以生產(chǎn)領(lǐng)料的方式進(jìn)入產(chǎn)品中去，脆體外循環(huán)，樣品收入和發(fā)出根本不

9、作賬務(wù)處理,貿(mào)公司就這樣。凡此種種之會(huì)計(jì)處理都很難查驗(yàn),不可避免地會(huì)造成稅款的流失。也造成了事實(shí)上的稅收減少；更有甚者干自己做一個(gè)簡(jiǎn)單的備查薄即可，如有些外在一般的稅務(wù)稽查時(shí)是很難發(fā)現(xiàn)的，這就（三）加大了企業(yè)納稅調(diào)整成本和企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作量對(duì)一個(gè)快速成長(zhǎng)或規(guī)模較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)外提供樣品是相當(dāng)頻繁的，如果每一筆樣品業(yè)務(wù)都要按視同銷售業(yè)務(wù)在期末來(lái)逐筆調(diào)整，計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅將會(huì)非常繁瑣，同時(shí)所得稅的季度申報(bào)和年度匯算清繳工作也不勝其煩。更為甚者，調(diào)表不調(diào)賬的處理不僅會(huì)產(chǎn)生大量重復(fù)性工作，而且調(diào)整時(shí)也極易出錯(cuò)，從而加大了財(cái)務(wù)人員的工作量和工作壓力，在“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)下，財(cái)務(wù)人員為了減少工作量和

10、壓力，主觀上可能并不愿意遵從這種繁瑣的調(diào)整，而是選擇進(jìn)行一些所謂的“稅收策劃”來(lái)簡(jiǎn)化工作，這些都加大了納稅調(diào)整成本。三、改進(jìn)建議針對(duì)上述樣品提供在財(cái)稅處理上存在的不足，在現(xiàn)有的框架下如何進(jìn)行改進(jìn)呢？從我國(guó)當(dāng)前的稅收征管環(huán)境看，當(dāng)會(huì)計(jì)政策與稅收法規(guī)不一致時(shí)，具體執(zhí)行中一般都以稅收法規(guī)為準(zhǔn)，為此我們可借鑒增值稅會(huì)計(jì)處理上“財(cái)稅合一”的稅法導(dǎo)向模式，即以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在這一模式下，企業(yè)會(huì)計(jì)處理既可滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，又可在稅務(wù)處理上達(dá)到稅收遵從，從而降低納稅成本。在“財(cái)稅合一”這一思路指導(dǎo)下，在免費(fèi)提供樣品業(yè)

11、務(wù)發(fā)生時(shí)，筆者認(rèn)為，可作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銷售費(fèi)用貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）同時(shí)將流轉(zhuǎn)稅的附加稅費(fèi)一并處理：借：產(chǎn)品銷售稅金及附加貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交消費(fèi)稅貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交城建稅貸：其他應(yīng)交款一一應(yīng)交教育費(fèi)附加最后結(jié)轉(zhuǎn)樣品成品：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：庫(kù)存商品根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”，銷售費(fèi)用的支付會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，而提供樣品則能抵頂這種流出，是一種變相的經(jīng)濟(jì)利益流入或負(fù)債減少，從這個(gè)角度來(lái)看也是符合收入確認(rèn)原則的。如果把上面的第一個(gè)會(huì)計(jì)分錄一分為二，可能會(huì)看得更清楚：借：銷售費(fèi)用貸：銀行存款借：銀行存款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）按照上述會(huì)計(jì)處理，可很好地“消弭”會(huì)計(jì)處理和稅法要求之間的差異，省去期末大量的調(diào)整業(yè)務(wù)量，節(jié)約納稅調(diào)整成本；同時(shí)