樣品會計及稅務(wù)處理

1、在激烈的國際和國內(nèi)市場競爭中，企業(yè)為了打開產(chǎn)品銷路，經(jīng)常會拿出一些自己的產(chǎn)品作為樣品給客戶檢測、試用，或是提供給代理商用作展示和市場推廣，有的甚或還會給工商部門用于產(chǎn)品打假等。由于樣品業(yè)務(wù)一般金額不大且大多免費提供，客觀上造成一些財務(wù)人員在日常處理時較為隨便，有時在不知不覺中就留下了一些財稅漏洞或隱患，但進一步究其原委,我國現(xiàn)行的財稅法制不盡合理也在一定程度上助長了這一漏洞或隱患的產(chǎn)生。根據(jù)現(xiàn)行的相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)如果有償向客戶提供樣品，通過合同、發(fā)票、收款等一系列完整的銷售流程，能實現(xiàn)經(jīng)濟利益的流入，企業(yè)可相應(yīng)確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本和計算損益，對于這種正常的銷售行為，企業(yè)的會計處理一般不會出問題

2、。然而在樣品免費提供時，由于企業(yè)沒有收到款項，沒有現(xiàn)實的經(jīng)濟利益流入，企業(yè)往往會因各種原因?qū)е聠栴}發(fā)生，特別是在計提內(nèi)銷銷項、銷售納稅調(diào)整、所得稅匯算清繳等方面上，會因會計處理與納稅調(diào)整之間的“時間差”而被稅務(wù)、審計機關(guān)重點關(guān)注，輕則查補稅款，重則還會因涉嫌偷稅漏稅而招致重處。如何未雨綢繆地規(guī)避這些“小問題”導致的大風險呢？現(xiàn)從樣品提供在會計和稅務(wù)處理上存在的差異入手，就其改進方法展開一些務(wù)實性的探討。、現(xiàn)行財稅制度對樣品提供的會計處理根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人應(yīng)視同銷售貨物，繳納增值稅。增值稅暫行條例實施細則進一步要求，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程

3、、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。國家稅務(wù)總局也在關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函2008828號）中規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應(yīng)酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。”但財會字199726號關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理的復(fù)函規(guī)定：“企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品

4、、職工福利獎勵等方面，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志；企業(yè)不會由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬?！备鶕?jù)上面幾個規(guī)定和現(xiàn)行的財務(wù)制度和會計準則，企業(yè)應(yīng)當按照會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，會計制度及相關(guān)準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，在申報納稅之時作相應(yīng)調(diào)整，而不調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額。據(jù)此在處理“視同銷售”差異時要求，企業(yè)發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)后，會計處理上不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認會計收入，而稅法上則計算銷售收入并計算應(yīng)繳稅金，兩者

5、差異通過期末調(diào)表不調(diào)賬、以表代賬的形式來達到統(tǒng)一。具體到實務(wù)中，一般就是在樣品業(yè)務(wù)發(fā)生之時作會計分錄如下：借：銷售費用貸：庫存商品再在期末按照稅法處理視同銷售業(yè)務(wù)的方法，調(diào)整企業(yè)的增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅等一應(yīng)納稅事項。在增值稅納稅申報時，在申報表中第1項“按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額”和第2項“應(yīng)稅貨物銷售額”欄數(shù)據(jù)內(nèi)調(diào)增納稅人在財務(wù)上不作銷售但按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的視同銷售貨物和價外費用銷售額，計算應(yīng)交納的增值稅；在計算當期應(yīng)繳所得稅時，按照會計制度及相關(guān)準則計算的利潤總額（即利潤表中的“利潤總額”）基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)

6、納稅所得額，并據(jù)以計算當期應(yīng)繳所得稅，納稅申報時按照企業(yè)所得稅年度納稅申報表（國稅發(fā)2008101號）的規(guī)定，在企業(yè)所得稅納稅申報表附表三第2行中調(diào)增視同銷售收入，按配比原則在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減。在作上述納稅調(diào)整后，一筆提供樣品業(yè)務(wù)的財稅處理即告完成。二、現(xiàn)行制度下的樣品會計處理存在的不當之處（一）不能客觀直觀地反映會計信息客觀、直觀地反映企業(yè)會計信息，既是會計報表使用者的起碼要求，也是制度和準則的基本原則，企業(yè)會計準則對會計明晰性原則就闡述為“會計記錄和會計報表應(yīng)當清晰明了便于理解和利用”，可現(xiàn)行財稅制度下樣品提供業(yè)務(wù)的處理并不直觀。首先，會計上將免費提供樣品業(yè)務(wù)處理成從庫存

7、商品直接轉(zhuǎn)入銷售費用并不符合明晰性原則。我們知道，庫存商品這一會計科目的貸方主要用于結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成品，其一般對應(yīng)的是主營業(yè)務(wù)成本會計科目，而將庫存商品與銷售費用的直接對應(yīng)顯然是不匹配的。再者，企業(yè)發(fā)出和留存的樣品成本結(jié)轉(zhuǎn)和期末列報也很值得商榷：如果一次性攤?cè)脘N售費用中去，會導致費用發(fā)生的不匹配；如果在發(fā)生時逐筆攤?cè)胭M用，則期末留存的樣品在報表上如何反映會成問題，此時的樣品不能為企業(yè)帶來可預(yù)期的經(jīng)濟利益流入，已不符合資產(chǎn)的定義，不能再列入資產(chǎn)類的存貨項下了，列入其他項目更為不適。最后，納稅調(diào)整時涉及調(diào)整的項目，只調(diào)整相關(guān)報表而不作具體的賬務(wù)調(diào)整，調(diào)整后反映在會計報表上的信息也失之抽象，這些也會影

8、響到會計報表使用者的判斷。（二）造成稅款流失企業(yè)在向客戶提供樣品時，因為單筆數(shù)量較小，大多會選擇快遞公司運輸，尤其是樣品出口時，企業(yè)為了省去報關(guān)、核銷等冗長的審批手續(xù)，往往會將出口樣品交給國際快遞公司來代辦。由于樣品免費提供給客戶，沒有了發(fā)貨、收款等流程和單據(jù)的控制，企業(yè)在財務(wù)處理上的自由度就相當大了。實務(wù)中就有些企業(yè)采取少入庫產(chǎn)成品的“辦法”，在產(chǎn)品入庫時就預(yù)留出一定數(shù)量的樣品，樣品的成本為零，庫存產(chǎn)品的數(shù)量減少自然會導致銷售時的流轉(zhuǎn)稅如增值稅、消費稅等稅收及附加稅費的相應(yīng)減少；還有些企業(yè)將視同銷售業(yè)務(wù)作生產(chǎn)“領(lǐng)用”處理，樣品成本以生產(chǎn)領(lǐng)料的方式進入產(chǎn)品中去，脆體外循環(huán)，樣品收入和發(fā)出根本不

9、作賬務(wù)處理,貿(mào)公司就這樣。凡此種種之會計處理都很難查驗,不可避免地會造成稅款的流失。也造成了事實上的稅收減少；更有甚者干自己做一個簡單的備查薄即可，如有些外在一般的稅務(wù)稽查時是很難發(fā)現(xiàn)的，這就（三）加大了企業(yè)納稅調(diào)整成本和企業(yè)財務(wù)人員工作量對一個快速成長或規(guī)模較大的企業(yè)來說，對外提供樣品是相當頻繁的，如果每一筆樣品業(yè)務(wù)都要按視同銷售業(yè)務(wù)在期末來逐筆調(diào)整，計算增值稅和消費稅將會非常繁瑣，同時所得稅的季度申報和年度匯算清繳工作也不勝其煩。更為甚者，調(diào)表不調(diào)賬的處理不僅會產(chǎn)生大量重復(fù)性工作，而且調(diào)整時也極易出錯，從而加大了財務(wù)人員的工作量和工作壓力，在“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)下，財務(wù)人員為了減少工作量和

10、壓力，主觀上可能并不愿意遵從這種繁瑣的調(diào)整，而是選擇進行一些所謂的“稅收策劃”來簡化工作，這些都加大了納稅調(diào)整成本。三、改進建議針對上述樣品提供在財稅處理上存在的不足，在現(xiàn)有的框架下如何進行改進呢？從我國當前的稅收征管環(huán)境看，當會計政策與稅收法規(guī)不一致時，具體執(zhí)行中一般都以稅收法規(guī)為準，為此我們可借鑒增值稅會計處理上“財稅合一”的稅法導向模式，即以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)來進行會計處理。在這一模式下，企業(yè)會計處理既可滿足財務(wù)會計的目標，向財務(wù)會計報告使用者提供相關(guān)會計信息，又可在稅務(wù)處理上達到稅收遵從，從而降低納稅成本。在“財稅合一”這一思路指導下，在免費提供樣品業(yè)

11、務(wù)發(fā)生時，筆者認為，可作如下會計分錄：借：銷售費用貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）同時將流轉(zhuǎn)稅的附加稅費一并處理：借：產(chǎn)品銷售稅金及附加貸：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交消費稅貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交城建稅貸：其他應(yīng)交款一一應(yīng)交教育費附加最后結(jié)轉(zhuǎn)樣品成品：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少，經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”，銷售費用的支付會導致經(jīng)濟利益的流出，而提供樣品則能抵頂這種流出，是一種變相的經(jīng)濟利益流入或負債減少，從這個角度來看也是符合收入確認原則的。如果把上面的第一個會計分錄一分為二，可能會看得更清楚：借：銷售費用貸：銀行存款借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）按照上述會計處理，可很好地“消弭”會計處理和稅法要求之間的差異，省去期末大量的調(diào)整業(yè)務(wù)量，節(jié)約納稅調(diào)整成本；同時