試論適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)對現(xiàn)代會計(jì)的影響

1、試論適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)對現(xiàn)代會計(jì)的影響     本世紀(jì)后半期，隨著高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，以及產(chǎn)品市場需求的多樣化企業(yè)從原來的單品種大批量的生產(chǎn)轉(zhuǎn)向多品種小批量的彈性生產(chǎn)，從而導(dǎo)致了企業(yè)生產(chǎn)組織的重大變革。為了適應(yīng)這一變革，西方發(fā)達(dá)國家越來越重視和推行一種新的生管理系統(tǒng)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JustinTime ProductionSystems）。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的核心是追求一種無庫存生產(chǎn)系統(tǒng)或使庫存達(dá)到最小的生產(chǎn)系統(tǒng)，以期達(dá)到排除浪費(fèi)、降低成本，提經(jīng)濟(jì)效益的目的會計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，要實(shí)現(xiàn)其管理職能，必然要與企業(yè)的管理思想相適應(yīng)。本文擬探

2、討適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的特點(diǎn)及其對現(xiàn)代會計(jì)產(chǎn)生的影響。一、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的特點(diǎn)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)是產(chǎn)品顧客化的產(chǎn)物。在本世紀(jì)初，國客對產(chǎn)品的需求還局限于崇尚時(shí)尚，產(chǎn)品的生產(chǎn)趨社會化、大眾化，這個(gè)時(shí)期企業(yè)管理的觀點(diǎn)是以“產(chǎn)品”為起點(diǎn)和核心，企業(yè)通過“單一品種（或少品種）大批量生產(chǎn)味以批量降低成本成本的降低進(jìn)一步帶來批量的擴(kuò)大”的生產(chǎn)方式來獲得發(fā)展。到了20世紀(jì)后半期，顧客對產(chǎn)品的需求進(jìn)入了多樣化發(fā)展的階段，產(chǎn)品的生產(chǎn)須按顧客的特定需要去“量體裁衣”，企業(yè)管理的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)為以“顧客”為起點(diǎn)和核心。產(chǎn)品的顧客化導(dǎo)致工業(yè)向多品種、小批量的方向邁進(jìn)。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)就是順應(yīng)這樣的時(shí)代要求，作為一種在多品種小批量混合生產(chǎn)條件下高

3、質(zhì)量、低消耗地進(jìn)行生產(chǎn)的體系在實(shí)踐中被創(chuàng)造出來的。作為一種新的生產(chǎn)管理系統(tǒng)，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)有如下幾個(gè)特點(diǎn)：（一）適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)實(shí)質(zhì)是一種“顧客化”的需求拉動(dòng)型生產(chǎn)系統(tǒng)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)根據(jù)“在需要的時(shí)間，按需要的量生產(chǎn)所需的產(chǎn)品”的思想由后向前安排生產(chǎn)，它改變了傳統(tǒng)的由前向后的前推式生產(chǎn)方式。在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，“顧客”是一個(gè)廣義的概念，不僅產(chǎn)品的最終需求者是顧客，而且生產(chǎn)的每一工序都被視為其前一工序的顧客，企業(yè)的最終產(chǎn)品就是通過“顧客”的需求由后至前逐步拉出來的。一方面，企業(yè)是根據(jù)顧客的定單組織生產(chǎn)；另一方面，每一生產(chǎn)工序也是按照顧客（后一生產(chǎn)工序）的要求生產(chǎn)。這樣，產(chǎn)品何時(shí)需要，何時(shí)生產(chǎn)；需要多少，生

4、產(chǎn)多少，保證了企業(yè)在供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)都能實(shí)現(xiàn)“零存貨”，達(dá)到了排除浪費(fèi)、提高資金使用效率的目的。（二）適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)實(shí)施的是一種全面的質(zhì)量管理適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的各生產(chǎn)環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系、環(huán)環(huán)相扣。一旦某個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量出現(xiàn)問題，將造成生產(chǎn)過程的中斷，并形成一系列的連鎖反應(yīng)，給企業(yè)帶來巨大的損失和浪費(fèi)。因此，在整個(gè)生產(chǎn)過程中，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)不允許出現(xiàn)差錯(cuò)，任何程序都要求及時(shí)準(zhǔn)確。為達(dá)到這一目的，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)改變了傳統(tǒng)的事后質(zhì)量管理，實(shí)行貫穿于整個(gè)生產(chǎn)過程始終的全面質(zhì)量管理。全面質(zhì)量管理要求企業(yè)從原材料供應(yīng)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到銷售都實(shí)現(xiàn)“零缺陷”。在這種要求下，企業(yè)必須精心選擇供應(yīng)商，并與其保持良好的合作關(guān)系，以確保

5、原材料按質(zhì)。按量、按時(shí)送到生產(chǎn)線。同時(shí)，企業(yè)所有員工都必須參與全面質(zhì)量管理，樹立高度的責(zé)任心，嚴(yán)把每一環(huán)節(jié)的質(zhì)量關(guān)，杜絕不符合質(zhì)會要求的在產(chǎn)品從上一生產(chǎn)工序轉(zhuǎn)入下一生產(chǎn)工序。（三）適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)實(shí)稈的是“制造單元”式生產(chǎn)布局傳統(tǒng)的生產(chǎn)布局是每一產(chǎn)品在一部門完成特定加工后即轉(zhuǎn)入另一部門繼續(xù)加工，直到產(chǎn)品完工，各部門的生產(chǎn)工人只能勝任部門內(nèi)特定機(jī)器的操作。而適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)實(shí)行的是“制造單元”式生產(chǎn)布局，每一制造單元只生產(chǎn)一種產(chǎn)品或性質(zhì)相似的多種產(chǎn)品，并且制造單元內(nèi)的工人必須具有多種技能，能勝任多種工作。當(dāng)生產(chǎn)量減少不需較多的作業(yè)人數(shù)時(shí)，工人可以統(tǒng)一調(diào)配去從事有關(guān)生產(chǎn)準(zhǔn)備、設(shè)備的預(yù)防性、維護(hù)等方面的工作

6、；當(dāng)生產(chǎn)量增加時(shí)，工人又可以重新安排作業(yè)。這樣，企業(yè)的勞動(dòng)力資源就能得到充分、有效地利用。二、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)對現(xiàn)代會計(jì)的影響（一）對成本會計(jì)的影響1.成本的可歸屬性改變在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)采用“制造單元”式生產(chǎn)布局，產(chǎn)品生產(chǎn)所需的全部工程序都在一個(gè)制造單元內(nèi)完成，這樣所有與該單元經(jīng)營直接相關(guān)的成本，包括那些傳統(tǒng)上被認(rèn)為是間接費(fèi)用的折舊。修理費(fèi)等已成為產(chǎn)品的直接成本，大大提高了成本的可歸屬性。這將有利于企業(yè)正確計(jì)算產(chǎn)品成本，有利于管理當(dāng)局據(jù)以作出具有充分技術(shù)經(jīng)濟(jì)根據(jù)的決策。2.產(chǎn)品成本與期間成本趨向一致在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)都實(shí)現(xiàn)（或幾乎實(shí)現(xiàn)了）零存貨，這意味著企業(yè)不存在期初、

7、期末存貨的成本，本期發(fā)生的期間成本就是本期所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。這樣，成本報(bào)表所反映的成本信息能如實(shí)反映出本期生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況，有利于企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行成本分析和成本控制。3.制造費(fèi)用的核算發(fā)生了變化生產(chǎn)電腦化、自動(dòng)化使產(chǎn)品成本構(gòu)成發(fā)生了重大的變化。一方面，在產(chǎn)品成本中直接人工成本所占的比重大大減少，制造費(fèi)用所占的比重大大提高；另一方面，制造費(fèi)用的構(gòu)成內(nèi)容變得大為復(fù)雜。在適時(shí)制下，制造費(fèi)用的分配范圍縮小由廠統(tǒng)一分配改為由若干“制造單元”分別進(jìn)行分配；制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)增加由單標(biāo)準(zhǔn)（直接人工小時(shí)或機(jī)器小時(shí)）分配政為多標(biāo)準(zhǔn)分配。     （二）財(cái)務(wù)會計(jì)的影響1.

8、存貨核算上的變化在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)的生產(chǎn)是由銷售來決定，原材料的供應(yīng)與需求、產(chǎn)品的完工與銷售在時(shí)間和空間上高度一致，即要求實(shí)現(xiàn)“零存貨”，因此與存貨有關(guān)的會計(jì)問題，如存貨的計(jì)價(jià)方法。存貨數(shù)量的確定方法等將可能消失。2.會計(jì)帳務(wù)處理上的變化在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，如果企業(yè)完全實(shí)現(xiàn)了“零存貨”，在產(chǎn)品等存貨科目無需設(shè)置。企業(yè)可將產(chǎn)品銷售作為成本記錄的唯一時(shí)點(diǎn)，借記“產(chǎn)品銷售成本”帳戶，貸記銀行存款”帳戶和“加工成本”帳戶。如果企業(yè)還不可能完全實(shí)現(xiàn)“零存貨”，需設(shè)置“原料及在產(chǎn)品存貨”科目代替?zhèn)€別原料存貨及在產(chǎn)品存貨科目。企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算可采用到流成本法：由當(dāng)期的產(chǎn)出開始，倒流存貨成本（數(shù)額通常很小）

9、，當(dāng)期產(chǎn)出所耗用的原材料成本由“原材料及在產(chǎn)品”帳戶轉(zhuǎn)入“產(chǎn)成品”帳戶，并于產(chǎn)品銷售時(shí)，再轉(zhuǎn)人銷售成本。至于加工成本則在其發(fā)生時(shí)，直接計(jì)人銷售成本。在產(chǎn)品及產(chǎn)成品所承擔(dān)的加工成本，則在會計(jì)年度結(jié)束時(shí)做調(diào)整分錄，由銷售成本倒回轉(zhuǎn)入“原材料及在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”兩個(gè)帳戶。管理人員只需要估計(jì)在產(chǎn)品實(shí)際加工程度，并決定產(chǎn)成品所需要的加工成本。（三）對財(cái)務(wù)管理的影響1.存貸管理上的變化存貨管理的目的是通過確定合理的進(jìn)貨批量和進(jìn)貨時(shí)間。使存貨總成本最低。“經(jīng)濟(jì)訂貨量”方法是進(jìn)行存貨管理的主要方法。利用“經(jīng)擠訂貨量”計(jì)算公式所確定的經(jīng)濟(jì)（最優(yōu)）定貨量水平能使全年存貨的取得成本（由存貨的采貨成本和存貨的訂貨成

10、本組成）和存貨的儲存成本（包括存貨儲備上占用資金應(yīng)支付的利息以及倉儲費(fèi)用等）之和達(dá)到最低。但在適時(shí)制下，“經(jīng)濟(jì)訂貨量”方法已不能存在。這是因?yàn)檫m時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)“零存貨”，要求每日訂貨的到達(dá)量與每日生產(chǎn)需用量相等，材料每日生產(chǎn)的需要量就是最優(yōu)訂貨量，“經(jīng)濟(jì)訂貨量”方法失去了原有的應(yīng)用基礎(chǔ)和條件。2.財(cái)務(wù)指標(biāo)上的變化在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)的存貨很少甚至為零，流動(dòng)狀產(chǎn)與速動(dòng)資產(chǎn)相差無幾，這樣導(dǎo)致計(jì)算出來的流動(dòng)比率趨向于速動(dòng)比率。因此，在衡量企業(yè)的短期借款能力時(shí)，只需考慮兩者中的一個(gè)指標(biāo)就夠了。另外，存貨周轉(zhuǎn)串是由用含成本除以存貨平均占用數(shù)計(jì)算出來。由于公式中的分母“存貨平均占用數(shù)”很少甚至為

11、零，與分子“銷售成本”的數(shù)額相差懸殊，這一指標(biāo)也就沒有計(jì)算的實(shí)際意義了。（四）對管理會計(jì)的影響1投資方案經(jīng)濟(jì)評價(jià)上的變化投資方案經(jīng)濟(jì)評價(jià)傳統(tǒng)的做法是評價(jià)投資方案的財(cái)務(wù)效益，通常是對項(xiàng)目全周期（包括建設(shè)期與生產(chǎn)經(jīng)營或）形成的現(xiàn)金流量（流入、流出量）按由投資報(bào)酬率與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率共同組成的“資本成本”統(tǒng)一核算為現(xiàn)值或終值進(jìn)行比較研究。在適時(shí)制下，企業(yè)對投資項(xiàng)目的評價(jià)與取舍不能僅考慮財(cái)務(wù)效益的大小，同時(shí)還應(yīng)考慮多樣化的“非財(cái)務(wù)效益”，加產(chǎn)品開發(fā)的超前性、質(zhì)量的適當(dāng)性、生產(chǎn)線上瞬時(shí)的投入產(chǎn)出信息及對顧客需求反應(yīng)的適當(dāng)性等。2.標(biāo)準(zhǔn)成本制度上的變化標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以標(biāo)準(zhǔn)成本為依據(jù)，進(jìn)行成本差異的計(jì)算分析，尋找

12、產(chǎn)生差異的原因，以進(jìn)一步采取措施降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益的一種成本控制方法。在非適時(shí)制下，標(biāo)準(zhǔn)成本是按現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)成本（即目前可達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)成本）制定，成本差異的分析放在“數(shù)量”差異和“價(jià)格”差異兩方面。而在適時(shí)制下，標(biāo)準(zhǔn)成本按理想的標(biāo)準(zhǔn)成本（即不包括任何不必要的作業(yè)和無效率的作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)）制定，差異分析重點(diǎn)則在于監(jiān)控各種非生產(chǎn)性成本（不能為最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)所發(fā)生的成本）的發(fā)生。（五）審計(jì)的影響1.存貨審計(jì)上的影響在傳統(tǒng)的制造企業(yè)中，存貨品種多，占用資金大，存貨的計(jì)價(jià)與成本計(jì)算的方祛繁多。對企業(yè)存貨的審計(jì)是注冊會計(jì)師審計(jì)中任務(wù)繁多、要求最高、程序最復(fù)雜、最容易出錯(cuò)的項(xiàng)目；對存貸項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論直接影

13、響到整個(gè)會計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見。而在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)基本上實(shí)現(xiàn)了“本存貨”，存貨對會計(jì)報(bào)表上的資產(chǎn)和損益的影響甚少，因此，沒有（或減少了）存貨審計(jì)，注冊會計(jì)師的工作量減輕了，同時(shí)也提高了整個(gè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)的正確性。2.產(chǎn)品銷售成本審計(jì)上的變化對產(chǎn)品生產(chǎn)成本的審計(jì)是產(chǎn)品銷售成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在非適時(shí)制下，產(chǎn)品銷售成本在數(shù)值上等于期初庫存產(chǎn)成品的成本加上本期入庫產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，減去期末庫存產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本后的差額。生產(chǎn)成本在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)發(fā)生，并不一定在該期間與收入配合，只有在產(chǎn)品售出時(shí)才能抵減收人，影響損益，這樣就擴(kuò)大了產(chǎn)品銷售成本的審計(jì)范圍。而在適時(shí)制下，企業(yè)供、產(chǎn)、銷都實(shí)現(xiàn)了“零存貨”，產(chǎn)品銷售成本就是本期產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，因而會計(jì)師對產(chǎn)品銷售成本的審計(jì)工作量就相應(yīng)地減少了。三、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)在我國應(yīng)用的必要性我國改革開放10多年來，社會物質(zhì)財(cái)富不斷增長，企業(yè)生產(chǎn)所需的原材料供應(yīng)基本上能得到保障，而消費(fèi)品隨著收入水平的不斷提高，對商品的需求更加變化多樣。這些為我國企業(yè)引進(jìn)、應(yīng)用、推廣適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)提供