淺議資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難點研究和建議

1、淺議資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難點研究和建議【摘要】本文結(jié)合作者多年的工作經(jīng)驗，闡述了 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的難點分析及資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中的幾點建 議，提供給同行參考?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)損失準(zhǔn)則難點分析建議一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則綜述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原 則，并對其具體規(guī)范的范圍做了進(jìn)一步的界定。企業(yè)會計 準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值的適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和 對子公司、聯(lián)營公司、合營的投資以及除特別規(guī)定外的其他 資產(chǎn)減值的處理。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡 象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與 計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理等。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn) 的可收回金額低于其賬面價值。其資

2、產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn) 組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的 現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn) 金流入。（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)資產(chǎn)減值確認(rèn)的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認(rèn)。與初始確認(rèn) 以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會計對于資產(chǎn)價值 的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的。它摒棄了只對實際發(fā)生 的交易確認(rèn)的傳統(tǒng)慣例，只要某項資產(chǎn)的價格或價值的減損 能夠可靠予以計量，且對決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)價值 的減少。它不在局限于過去，而更多的立足于現(xiàn)在、未來。 由此，其確認(rèn)基礎(chǔ)不是交易而是事項，即使沒有發(fā)生交易， 只要造成資產(chǎn)價值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價值的下降可 以相對可靠地計算

3、，就可以加以確認(rèn)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從理論上來講，企業(yè)的任何一項 資產(chǎn)的減值都應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。但是在會計實務(wù)中，不可能也 沒有必要對每一項資產(chǎn)的減值進(jìn)行確認(rèn)，資產(chǎn)減值的確認(rèn)應(yīng) 當(dāng)考慮資產(chǎn)減值可能性的大小。企業(yè)資產(chǎn)面臨的不確定性因 素多種多樣，其中某個或某幾個因素共同發(fā)生作用，都會給 企業(yè)帶來損失。（二）資產(chǎn)可收回金額的計量新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回 金額。因此，資產(chǎn)可收回金額的計量是認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減 值以及確認(rèn)多少資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵。根據(jù)資產(chǎn)可收回金額 的定義，資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計 未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計量則是資產(chǎn)可收回金額計量 的關(guān)鍵步驟。

4、（三）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要是資產(chǎn)公允價值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)根 據(jù)以下三條確定：一是公平交易中銷售協(xié)議價；二是在活躍 市場中的買方出價；三是如果上述兩項都不存在，以可獲取 的最佳信息（同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果）為 基礎(chǔ)估計。當(dāng)資產(chǎn)的公允價值確定后，再減去可直接歸屬于 該資產(chǎn)處置費用的金額，便可確定資產(chǎn)的公允價值減去處置 費用后的凈額。如果企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允 價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金 流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（四）資產(chǎn)減值損失的確定資產(chǎn)減值損失是指

5、因資產(chǎn)的賬面價值低于其可收回金 額而造成的損失。新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值范圍主要是固定 資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則改變了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備 計提后可以轉(zhuǎn)回的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會 計期間不得轉(zhuǎn)回，消除了一些企業(yè)通過計提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié) 利潤的可能，限制了利潤的人為波動。資產(chǎn)減值損失的確定：1可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于 其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額， 減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提 相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用 應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)

6、調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命 內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。3資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則難點分析（一）資產(chǎn)減值跡象的判斷資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于 其賬面價值的情況。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期 末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷是否有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生 了減值。某項資產(chǎn)有減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，以 確定減值損失；如不存在減值跡象，則不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收 回金額。從準(zhǔn)則可知，按與企業(yè)的關(guān)系，可以將資產(chǎn)減值跡 象分為外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象主要包括：一是資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌， 其跌幅明顯高于因時間的推

7、移或正常使用而預(yù)計的下跌。資 產(chǎn)的市價發(fā)生非正常的大幅度下跌，就有可能使資產(chǎn)的可收 回金額低于資產(chǎn)的賬面價值，從而有可能發(fā)生資產(chǎn)減值。二 是企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市 場在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影 響。當(dāng)這種影響大到一定程度，就可能使企業(yè)資產(chǎn)的可收回 金額小于其賬面價值，從而發(fā)生資產(chǎn)減值。三是市場利率或 其他市場投資回報率當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn) 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅 度降低。這可能使資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象包括：一是有證據(jù)表明資產(chǎn)已陳舊 過時或其實體已經(jīng)損壞。二是資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈?/p>

8、閑置、終止使 用或者計劃提前處置。三是資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或?qū)⒌?于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的凈損益遠(yuǎn)遠(yuǎn) 低于預(yù)算。（二）資產(chǎn)減值金額難以可靠計量資產(chǎn)減值會計的計量，不確定因素很多，需要了解大量 的外部信息，并作出估計和判斷。雖然新會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南 對計算可收回金額、確定折現(xiàn)率、預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的 方法及需考慮因素等都作了明確，使會計人員有章可循。這 其中，'可收回金額”是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的 凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的計量來確定的。 但確定的過程中在一定程度上仍然依賴于會計人員的職業(yè) 判斷。而依據(jù)相關(guān)的估計數(shù)據(jù)確定的凈現(xiàn)值存在較大的主觀 性；

9、“可收回金額”中通過預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和 折現(xiàn)率來確定未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值則更有不確定性。正是因為 無法避免管理層及財務(wù)人員的主觀判斷，從而使資產(chǎn)減值金 額的真實性和合理性無法得到保障。（三）資產(chǎn)組資產(chǎn)存在認(rèn)定難的問題有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項 資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收 回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定 資產(chǎn)組的可收回金額。但在確認(rèn)資產(chǎn)組時要考慮企業(yè)內(nèi)部管 理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏 明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方 法不同，直接影響到應(yīng)否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計提多少的 問題

10、。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會計師，都 難以對此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分 來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績，從而不能反映資產(chǎn)的真實 價值。三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中的幾點建議（一）提高會計人員的整體素質(zhì)新準(zhǔn)則的頒布對企業(yè)會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高 的要求，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判斷、折現(xiàn)率的確 定及可收回金額的確定等都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判 斷能力。其次，會計人員還要保證會計信息的真實、可靠， 誠信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會計信息失真的防火墻，因此， 不斷加強(qiáng)對會計人員的培訓(xùn)與考核，是提高會計人員素質(zhì)的 有效途徑。同時完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會計行 為，防止

11、并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等。若本年度計 提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額超過一定的標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)向董事會提交 計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報告，經(jīng)董事會審議通過后方可實 施。（二）企業(yè)外部應(yīng)加大審計力度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常使被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因 素作出的估計，存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯誤的風(fēng)險 很大。通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。審 計在很大程度上是依賴于注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判 斷，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)以特有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實施審計工 作，評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合 理、披露是否充分。另外財政及證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對上市 公司企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信

12、息披露的 透明度。對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)責(zé)任人和企業(yè) 自身的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴(yán)肅性與震懾力，保證財務(wù)數(shù) 據(jù)的準(zhǔn)確性。（三）積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場資產(chǎn)減值問題的核心是資產(chǎn)公允價值的確定，但是在現(xiàn) 階段，公允價值的公允性很難保證，這是因為相同的資產(chǎn)， 在市場中會有不同的價格；合同協(xié)議價格的公允性很難保 證，即使中介機(jī)構(gòu)的公允性較高，由中介機(jī)構(gòu)鑒定會導(dǎo)致高 額的報告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場是確定資產(chǎn)價 位的最重要方面。而目前我國的資產(chǎn)交易市場還不夠完善和 透明，從而使資產(chǎn)減值的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此必 須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、 舊貨市場、房

13、地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，使資產(chǎn)減 值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強(qiáng)其可操作 性和會計資料的真實性。（四）在掌握準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上正確劃分資產(chǎn)組資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn) 金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由 創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。1資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是 否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資 產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。對 于企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部們等，如果能夠獨 立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入或者其創(chuàng) 造的收入和現(xiàn)金流入的絕大部分獨立于其他部門或者

14、單位 的，并且屬于可認(rèn)定為最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn) 線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部們等認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。2幾項資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，無論這些產(chǎn) 品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅僅企業(yè)內(nèi)部使用，均 表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些 資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。3在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營 活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者 區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。(五) 進(jìn)一步完善我國的會計準(zhǔn)則新準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，賦予了會計人員較 大的會計政策選擇權(quán)和職業(yè)判斷范圍。國際會計準(zhǔn)則相對于 我國會計準(zhǔn)則而言，對資產(chǎn)減值的規(guī)定更加具體和全面，操 作性更強(qiáng)。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情 況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范。盡可能縮小會計人員人 為估計和判斷范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理 的工具。四、結(jié)束語綜上所述，現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確實起到了壓縮企業(yè)利用