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企業(yè)持有至期投資的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)第22條。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,金融工具的確認(rèn)和計(jì)量。如果公司的想法或技能發(fā)生變化,將投資分為可以經(jīng)營的基金,并通過適當(dāng)?shù)膬r(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。一、收賬款的定義持有至到期投資,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資:(1)在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);(2)在初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);(3)符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義的非衍生金融資產(chǎn)。從概念上可以看出,持有至到期投資有以下三個(gè)特點(diǎn):(1)到期日固定、回收金額固定或可確定。即相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量(例如,投資利息和本金等)的金額和時(shí)間。因此,從投資者角度看,如果不考慮其他條件,在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮發(fā)行方可能存在的支付方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。(2)有明確意圖持有至到期。即企業(yè)在取得投資時(shí)意圖就是明確的,除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件,否則將持有至到期。(3)有能力持有至到期。即企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源,并不受外部因素影響將投資持有至到期。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期,則在該金融資產(chǎn)未到期前,不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說,投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的,除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件,否則將持有至到期。二、金融資產(chǎn)之間不得重分類根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)對(duì)其進(jìn)行分類后,不得隨意變更,具體應(yīng)按如下規(guī)定處理:(1)企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。(2)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間也不得隨意重分類。(3)企業(yè)因持有意圖或能力的改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。1.市場(chǎng)利率變化對(duì)于相投資的影響《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十六條規(guī)定:企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類,即違背了將投資持有至到期的最初意圖,且其重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額,相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大時(shí),應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn),且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是,下列情況除外:(1)出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi)),市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。(2)根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后,將剩余部分予以出售或重分類。(3)出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。此種情況主要包括:A.因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化,將持有至到期投資予以出售;B.因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策,或顯著減少了稅前可抵扣金額,將持有至到期投資予以出售;C.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置,為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策,將持有至到期投資予以出售;D.因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整,將持有至到期投資予以出售;E.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性,或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重,將持有至到期投資予以出售。在此,我們需注意兩個(gè)問題:(1)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,持有至到期投資處置或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額,相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大的,應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。一般認(rèn)為,5%~10%就屬于“相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大的”。(2)對(duì)于違背了將投資持有至到期的最初意圖的這種行為,現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的懲罰性措施是:屬于企業(yè)自身原因的,則當(dāng)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資;由于客觀不可控原因的,則不受此規(guī)定限制。2.關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生主要矛盾的標(biāo)準(zhǔn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十四條規(guī)定:企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。第三十五條規(guī)定:持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大,且不屬于第十六條所指的例外情況,使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。關(guān)于以上兩種情形下的賬務(wù)處理為:應(yīng)在重分類日,按持有至到期投資的公允價(jià)值,借記“可供出售金融資產(chǎn)———成本”科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資———成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目,按其差額,貸記或借記“資本公積———其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備———持有至到期投資”科目,貸記“資本公積———其他資本公積”科目。三、甲公司出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)中國科技企業(yè)債券,其資例:甲公司于2009年1月1日在二級(jí)市場(chǎng)上購入乙企業(yè)同日發(fā)行的債券20萬份,購買價(jià)款2500萬元以銀行存款支付。已知,該債券票面價(jià)值總額為2000萬元,期限為3年,票面利率為7%,實(shí)際利率為4%,分期付息,到期一次還本,每年12月31日支付本年度債券利息。甲公司有能力也有意圖持有該債券至到期。由于經(jīng)營不善,甲公司財(cái)務(wù)出現(xiàn)問題,為緩解財(cái)務(wù)危機(jī),甲公司于2010年1月1日將持有的乙企業(yè)債券出售50%,收到價(jià)款1500萬元。當(dāng)日,該債券的公允價(jià)值總額為3000萬元。甲公司有關(guān)該債券的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:2009年1月1日,購入債券,借:持有至到期投資———成本2000、———利息調(diào)整500;貸:銀行存款2500。2009年12月31日,計(jì)算本年度應(yīng)確認(rèn)投資收益為100萬元(2500×4%),應(yīng)收利息為140萬元(2000×7%),“持有至到期投資———利息調(diào)整”為40萬元(140-100)。資產(chǎn)負(fù)債表日該債券的攤余成本(賬面價(jià)值)為2460萬元(2500+100-140)。借:應(yīng)收利息140;貸:投資收益100,持有至到期投資———利息調(diào)整40。借:銀行存款140;貸:應(yīng)收利息140。2010年1月1日,出售50%,借:銀行存款1500;貸:持有至到期投資——成本1000(2000×50%)、———利息調(diào)整230(460×50%),投資收益270。由于該出售行為是甲公司自身主觀原因?qū)е?且“持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大”(50%),所以剩余的50%要重分類為可供出售金融資產(chǎn)。2010年1月1日,將剩余的50%乙企業(yè)債券重分類為可供出售金融資產(chǎn),借:可供出售金融資產(chǎn)———成本1500(3000×50%);貸:持有至到期投資1230(2460×50%),資本公積———其他資本公積270。在此需要注意,該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額要計(jì)入資本公積(所有者權(quán)益),只有在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)才要轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。上例中,甲公司出售乙企業(yè)債券50%,將剩余50%重分類為可供出售金融資產(chǎn),由于這是企業(yè)自身原因造成的,所以根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“懲罰性”規(guī)定,本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。筆者根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神,將該規(guī)定解讀為:在本年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)企業(yè)不僅該剩余的50%金融資產(chǎn)不能再劃分為持有至到期投資,而且所有的其他金融資產(chǎn)也不能再劃分為持有至到期投資,即本年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表里不能再有“持有至到期投資”科目。因?yàn)?企業(yè)將持有至到期投資的金融資產(chǎn)一半出售,是為了解決自身財(cái)務(wù)問題,是出于自身經(jīng)營的需要而進(jìn)行的,而并非被投資單位出現(xiàn)了什么意外的情況或整個(gè)市場(chǎng)出現(xiàn)了什么不可預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn),如果是這樣,企業(yè)會(huì)全部出售以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的。因而從這里就可以看出,這一出售行為是投資企業(yè)在“持有意圖和能力”方面發(fā)生了變化,所以,此時(shí)企業(yè)持有至到期投資的劃分依據(jù)就不再是“有明確意圖和能力”了,這是針對(duì)該企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略而言的(即為全部的)。所以該企業(yè)不再適用“持有至到期投資”這一分類,也即全部的“持有至到期投資”都應(yīng)重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”。如果以后期間又滿足或恢復(fù)了“持有至到期投資”的劃分依據(jù)的,在出售后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi),是不允許劃分回來的,這里所指的是全部的金融資產(chǎn),而不僅是重分類后剩余的金融資產(chǎn)部分,只有在兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度以后,才不受此規(guī)定限制,可以劃分為持有至到期投資。四、持有至到期投資的性質(zhì)及分類本文對(duì)持有至到期投資重分類及其會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了探討,從中發(fā)現(xiàn)一些現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的爭(zhēng)議問題,比如,關(guān)于“持有至到期投資”重分類后是剩余部分的金融資產(chǎn)在兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得劃分為持有至到期投資,還是企業(yè)所有的金融資產(chǎn)都不得再分類為

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