第5章 成本動(dòng)因分析-作業(yè)成本管理

第五章成本動(dòng)因分析—作業(yè)成本管理

學(xué)習(xí)目標(biāo)通過(guò)本章學(xué)習(xí)，您應(yīng)該你該做到：了解現(xiàn)行完全成本法及其缺陷，以及作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展；理解作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)和優(yōu)缺點(diǎn)；掌握作業(yè)成本法的運(yùn)行程序。9/11/20231山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第一節(jié)現(xiàn)行完全成本法及其缺陷第二節(jié)作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展第三節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)第四節(jié)成本動(dòng)因分析第五節(jié)作業(yè)成本法的運(yùn)行程序第六節(jié)作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)9/11/20232山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第一節(jié)現(xiàn)行完全成本法及其缺陷

現(xiàn)行完全成本法按照單一標(biāo)準(zhǔn)分配全部制造費(fèi)用，會(huì)歪曲產(chǎn)品成本，從而誤導(dǎo)企業(yè)決策。9/11/20233山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第二節(jié)作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生作業(yè)成本法（Acitvity-basedcosting，ABC）作為一種新的成本計(jì)算方法，是喬治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授首先提出來(lái)的。1971年，斯托布斯出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書(shū)，指出：成本計(jì)算的對(duì)象應(yīng)是作業(yè)，而不是完工的產(chǎn)品；作業(yè)是與各類組織決策相關(guān)的一系列活動(dòng)；作業(yè)成本計(jì)算就是要建立一套累積耗用各種資源成本的“作業(yè)賬戶”，以此來(lái)計(jì)算作業(yè)成本。9/11/20234山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com二、作業(yè)成本法的發(fā)展1988年，庫(kù)珀在《成本管理》夏季號(hào)上發(fā)表了“一論以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算的興起：什么是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)”，同年，庫(kù)珀又在秋季號(hào)和冬季號(hào)《成本管理》上兩次論述ABC，題目分別是：“二論ABC的興起：何時(shí)需要ABC系統(tǒng)”、“三論ABC系統(tǒng)的興起：需要多少成本動(dòng)因，如何選擇成本動(dòng)因”。9/11/20235山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com庫(kù)珀與卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評(píng)論》九、十月號(hào)（1988）上發(fā)表了“計(jì)量成本的正確性：制定正確的決策”。1989年春，庫(kù)珀又寫(xiě)了“四論ABC的興起”。從1988年夏到1989年春，庫(kù)珀通過(guò)討論ABC興起的四篇論文以及和卡普蘭的合作，對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)需要、運(yùn)行程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫(kù)的建立等作了全方位的分析，從而使這些論文成為研究ABC必須參考的重要文獻(xiàn)。9/11/20236山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com庫(kù)珀和卡普蘭對(duì)ABC的貢獻(xiàn)不僅僅表現(xiàn)在理論上的發(fā)展和完善，而且對(duì)于將ABC推向?qū)崉?wù)界起了極大的推動(dòng)作用。1992年，庫(kù)珀和卡普蘭寫(xiě)成了《推行以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動(dòng)》一書(shū)，該書(shū)對(duì)企業(yè)推行ABC具有很大的指導(dǎo)作用。在他們的努力下，ABC逐漸推廣開(kāi)來(lái)。9/11/20237山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第三節(jié)作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)

庫(kù)珀和卡普蘭兩位教授認(rèn)為：從多維的角度來(lái)看，企業(yè)的產(chǎn)品制造成本全是變動(dòng)的，因此應(yīng)將成本劃分為短期變動(dòng)成本和長(zhǎng)期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本即原來(lái)意義上的變動(dòng)成本。長(zhǎng)期變動(dòng)成本則是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，它隨作業(yè)消耗量的變動(dòng)而變動(dòng)。9/11/20238山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com需指出的是：長(zhǎng)期變動(dòng)成本的變動(dòng)與作業(yè)量的變動(dòng)并不是同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在一個(gè)時(shí)間差，也就是說(shuō)，本期作業(yè)量的增減，并不一定會(huì)立即引起本期長(zhǎng)期變動(dòng)成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長(zhǎng)時(shí)間之后才能顯現(xiàn)出來(lái)。正是由于長(zhǎng)期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中，固定成本僅指那些在一個(gè)既定時(shí)期內(nèi)不隨任何作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本。9/11/20239山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com正是由于長(zhǎng)期變動(dòng)成本的這一特點(diǎn)，傳統(tǒng)上常把這部分成本視為固定成本。在作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中，固定成本僅指那些在一個(gè)既定時(shí)期內(nèi)不隨任何作業(yè)量的變動(dòng)而變動(dòng)的成本。作業(yè)成本計(jì)算的思想是要以“作業(yè)”作為制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，而不再是傳統(tǒng)的直接人工、機(jī)器小時(shí)等的數(shù)量。9/11/202310山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com庫(kù)珀和卡普蘭教授曾于1987年在一篇題為“成本會(huì)計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本”的文章中提出了“成本動(dòng)因”理論。該理論認(rèn)為：作業(yè)是一個(gè)組織內(nèi)消耗資源的某種活動(dòng)或事項(xiàng)。作業(yè)是由產(chǎn)品引起的，而作業(yè)又引起了資源的耗用；成本是由隱藏其后的某種“推動(dòng)力”所引起的。這種隱藏在成本之后的推動(dòng)力，就是“成本動(dòng)因”，或者說(shuō)，成本動(dòng)因就是推動(dòng)成本發(fā)生的因素。9/11/202311山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com成本行為也稱為成本習(xí)性或成本性態(tài)，是由成本動(dòng)因所支配的。要把各種費(fèi)用分配到不同的產(chǎn)品上去，首先要了解成本行為，以便識(shí)別出恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。按照這種觀點(diǎn)，對(duì)短期變動(dòng)成本應(yīng)該利用“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”，如直接材料成本、直接人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)等。對(duì)于長(zhǎng)期變動(dòng)成本中的絕大部分，采用與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因是不適宜的。因?yàn)?，這些成本是由各種各樣十分復(fù)雜的因素所驅(qū)動(dòng)，而并非由數(shù)量因素所驅(qū)動(dòng)。9/11/202312山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com例如：有兩家生產(chǎn)規(guī)模完全相同的企業(yè)，甲企業(yè)生產(chǎn)100萬(wàn)件的A產(chǎn)品；乙企業(yè)生產(chǎn)10萬(wàn)件A產(chǎn)品和90萬(wàn)件其他199種同類產(chǎn)品，其中B產(chǎn)品產(chǎn)量為800件。甲企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境很簡(jiǎn)單，只需要有限的輔助生產(chǎn)設(shè)備。乙企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境卻復(fù)雜得多，需要更龐大、更復(fù)雜的服務(wù)部門。

9/11/202313山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com通過(guò)這個(gè)例子可以證實(shí)：許多成本的變動(dòng)并非由產(chǎn)量變動(dòng)所引起，而是由生產(chǎn)的品種范圍決定的。如果僅是產(chǎn)量發(fā)生變動(dòng)而生產(chǎn)品種范圍不變，則長(zhǎng)期變動(dòng)成本也不變；但若是產(chǎn)量不變，生產(chǎn)的品種范圍發(fā)生變動(dòng)，則服務(wù)部門的成本將隨之變動(dòng)。如果單純用“與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因”將服務(wù)部門的費(fèi)用分配到各產(chǎn)品中去，勢(shì)必會(huì)造成產(chǎn)品成本的歪曲。9/11/202314山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是“成本動(dòng)因”理論，該理論的著眼點(diǎn)在于研究成本發(fā)生的原因。成本發(fā)生的原因有兩類：一是與產(chǎn)品數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因，它們導(dǎo)致了短期變動(dòng)成本的發(fā)生，因而也是分配短期變動(dòng)成本的基礎(chǔ)；二是與作業(yè)（或事項(xiàng)）相關(guān)的成本動(dòng)因，它們導(dǎo)致了長(zhǎng)期變動(dòng)成本的發(fā)生，因而也是分配長(zhǎng)期變動(dòng)成本的基礎(chǔ)。9/11/202315山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第四節(jié)成本動(dòng)因分析成本動(dòng)因是指隱藏在成本背后、驅(qū)動(dòng)成本產(chǎn)生的因素。成本動(dòng)因分析包括戰(zhàn)術(shù)層面的成本動(dòng)因分析和戰(zhàn)略層面的成本動(dòng)因分析。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析又包括結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析和執(zhí)行性成本動(dòng)因分析。9/11/202316山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com

一、結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指與企業(yè)組織基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和影響戰(zhàn)略成本整體局勢(shì)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素。主要包括：（一）規(guī)模（二）范圍（三）學(xué)習(xí)與溢出（四）技術(shù)（五）多樣性9/11/202317山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com二、執(zhí)行性成本動(dòng)因分析執(zhí)行性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動(dòng)因，是在結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因決定以后才建立的，執(zhí)行性成本動(dòng)因主要有：（一）員工參與（二）全面質(zhì)量管理（三）生產(chǎn)能力利用率（四）聯(lián)系9/11/202318山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第五節(jié)作業(yè)成本法的運(yùn)行程序作業(yè)成本計(jì)算運(yùn)行過(guò)程歸納成以下幾個(gè)步驟：第一步：計(jì)算生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接材料和直接人工成本。第二步：將制造費(fèi)用匯集于若干個(gè)同質(zhì)成本庫(kù)（Homogenouscostpool）。所謂同質(zhì)成本，是指可用一個(gè)共同的成本動(dòng)因解釋其成本變動(dòng)的制造成本。成本庫(kù)確定后，就可以計(jì)算每一成本庫(kù)單位成本動(dòng)因的成本，即成本庫(kù)分?jǐn)偮剩溆?jì)算公式為：成本庫(kù)分?jǐn)偮?某成本庫(kù)制造費(fèi)用總額÷成本動(dòng)因數(shù)量9/11/202319山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com第三步：將匯集于成本庫(kù)的制造費(fèi)用按成本庫(kù)分?jǐn)偮史謹(jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品，其計(jì)算公式為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的制造費(fèi)用=成本庫(kù)分?jǐn)偮省猎摲N產(chǎn)品所耗用成本動(dòng)因的數(shù)量第四步：計(jì)算單位產(chǎn)品的制造費(fèi)用。即用該種產(chǎn)品從各個(gè)成本庫(kù)所分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用之和，除以該種產(chǎn)品的產(chǎn)量。第五步：計(jì)算單位生產(chǎn)成本。即單位產(chǎn)品的制造費(fèi)用與單位產(chǎn)品的直接成本之和。9/11/202320山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com[例5-1]燕山高新技術(shù)有限公司僅生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)要比乙產(chǎn)品復(fù)雜得多，兩種產(chǎn)品的單價(jià)分別為42元/件、25元/件。20*2年甲、乙兩種產(chǎn)品的產(chǎn)量分別為50000件和500000件，其所耗用的直接材料分別為600000元和4200000元，直接人工分別為10000小時(shí)和50000小時(shí)，小時(shí)工資率為10元/小時(shí)。甲、乙兩產(chǎn)品所耗用的制造費(fèi)用及其作業(yè)量（假定作業(yè)被充分利用）見(jiàn)表5-2、表5-3所示。要求：按照作業(yè)成本法計(jì)算甲、乙兩種產(chǎn)品的制造成本，判斷產(chǎn)品的盈利狀況。9/11/202321山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com表5-2制造費(fèi)用明細(xì)表單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目金額原料處理費(fèi)30維護(hù)費(fèi)90電費(fèi)45設(shè)備折舊費(fèi)135檢驗(yàn)費(fèi)40調(diào)整與準(zhǔn)備費(fèi)用60物料成本40生產(chǎn)計(jì)劃制訂費(fèi)80合計(jì)5209/11/202322山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com表5-3甲、乙產(chǎn)品作業(yè)耗用量作業(yè)類別成本動(dòng)因甲產(chǎn)品耗用作業(yè)量乙產(chǎn)品耗用作業(yè)量數(shù)量比例數(shù)量比例原料處理搬運(yùn)次數(shù)10001/320002/3設(shè)備維護(hù)維護(hù)次數(shù)20001/340002/3電力消耗千瓦小時(shí)1000001/320000002/3設(shè)備折舊機(jī)器小時(shí)200001/4600003/4檢驗(yàn)檢驗(yàn)小時(shí)30001/230001/2調(diào)整與準(zhǔn)備整備次數(shù)10001/210001/2物料消耗物料成本500001/83500007/8制訂生產(chǎn)計(jì)劃生產(chǎn)批次20001/220001/29/11/202323山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com根據(jù)前述步驟，成本計(jì)算如下：表5-4甲、乙產(chǎn)品直接成本計(jì)算表成本項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品直接人工直接材料60000010000×10=100000420000050000×10=500000合計(jì)7000004700000產(chǎn)量50000500000單位直接成本149.49/11/202324山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com我們選擇檢驗(yàn)小時(shí)、千瓦小時(shí)、物料成本、機(jī)器小時(shí)這4個(gè)動(dòng)因，分別作為4個(gè)同質(zhì)成本庫(kù)制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)，計(jì)算出每一個(gè)成本庫(kù)的分配率，然后分別乘以甲、乙兩種產(chǎn)品耗用的成本動(dòng)因數(shù)量，就可以計(jì)算出每種產(chǎn)品所分配到的制造費(fèi)用，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表5-5和表5-6所示。9/11/202325山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com表5-5成本庫(kù)的劃分及分配率第一成本庫(kù)第二成本庫(kù)第三成本庫(kù)第四成本庫(kù)檢驗(yàn)費(fèi)調(diào)整與準(zhǔn)備費(fèi)用生產(chǎn)計(jì)劃制訂費(fèi)400000600000800000原料處理費(fèi)維護(hù)費(fèi)電費(fèi)300000900000450000物料成本400000設(shè)備折舊費(fèi)1350000合計(jì)1800000合計(jì)1650000合計(jì)400000合計(jì)1350000成本動(dòng)因數(shù)量6000檢驗(yàn)小時(shí)成本動(dòng)因數(shù)量300000千瓦小時(shí)成本動(dòng)因數(shù)量400000成本動(dòng)因數(shù)量80000機(jī)器小時(shí)成本庫(kù)分?jǐn)偮?00元/檢驗(yàn)小時(shí)成本庫(kù)分?jǐn)偮?.5元/千瓦小時(shí)成本庫(kù)分?jǐn)偮?成本庫(kù)分?jǐn)偮?6.875元/機(jī)器小時(shí)9/11/202326山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院qhygs007@163.com表5-6各種產(chǎn)品分配的制造成本金額單位：元項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品第一成本庫(kù)第二成本庫(kù)第三成本庫(kù)第四成本庫(kù)300×3000=9000005.5×100000=5500001×50000=5000016.875×20000=337500300×3000=9000005.5×200000=11000001×350000=35000016.875×60000=1012500合計(jì)18375003362500產(chǎn)量50000500000單位制造費(fèi)用單位直接成本36.75146.739.40單位生產(chǎn)成本50.7516.13單價(jià)4225單位毛利-8.758.87毛利率-20.83%35.5