管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展及其運(yùn)用

管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展及其運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展及其運(yùn)用自20世紀(jì)70年代末、80年代初引進(jìn)管理會(huì)計(jì)以來，我國的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐取得了長足的進(jìn)步，這在很大程二一、管理會(huì)計(jì)的功能延伸管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主要體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)功能的延伸與擴(kuò)展。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)功能主要有兩個(gè)：一是計(jì)劃功能；二是控制功能。20世紀(jì)末，英國特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CIMA)和國際管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)將管理會(huì)計(jì)功能歸納為：一是成本計(jì)算與管理會(huì)計(jì)信息提供的功能；二是管理控制的功能。進(jìn)入21世紀(jì)以來，管理會(huì)計(jì)的功能已經(jīng)很難像以前那樣具體劃分為計(jì)劃、決策等幾大功能，而往往是多功能相互交叉與融合。法國管理會(huì)計(jì)界將原有的功能結(jié)構(gòu)從兩個(gè)視點(diǎn)來加以分析，即管理會(huì)計(jì)具有兩種系列功能，一是經(jīng)濟(jì)計(jì)算功能和信號(hào)傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向功能和組織結(jié)構(gòu)的功能。這種功能的劃分，一則包容性強(qiáng)，有助于拓展其發(fā)展的空間；二則為各種管理會(huì)計(jì)理論與方法的發(fā)展提供了一種分析的框架結(jié)構(gòu)。并且，借助于這一框架，還可以對(duì)經(jīng)濟(jì)、金融國際化發(fā)展中企業(yè)國際化現(xiàn)象做出理論解釋。二、管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的新發(fā)展管理會(huì)計(jì)學(xué)以企業(yè)管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等理論為基礎(chǔ)不斷豐富和發(fā)展自己，早期對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展促進(jìn)最大的是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論?，F(xiàn)階段，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展呈現(xiàn)出如下的特征：(一)強(qiáng)調(diào)動(dòng)因驅(qū)動(dòng)。以成本管理為例，成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性動(dòng)因(如規(guī)模、地理位置等)和執(zhí)行性動(dòng)因兩個(gè)方面。但實(shí)際上起作用的成本動(dòng)因往往是交叉的(如工時(shí)、加圈工面積、運(yùn)輸公里、檢驗(yàn)次數(shù)、訂貨次數(shù)等)，并且每種價(jià)值作業(yè)的成本動(dòng)因可能不盡相同。建立在動(dòng)因作業(yè)確認(rèn)基礎(chǔ)上的成本分?jǐn)?，既力求成本核算的精確，為內(nèi)部管理決策提供更精細(xì)的信息，也符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本處理原則，具有可行性。以動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的成本分?jǐn)?，使成本核算與控制圍繞價(jià)值增值這一主題，即主要通過降低資源消耗來實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。并且，考慮從價(jià)值鏈角度提升組織的有效性，傾向以作業(yè)及流程為基礎(chǔ)構(gòu)建組織體系，強(qiáng)調(diào)組織的作業(yè)標(biāo)桿，并努力實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本；同時(shí)，提供作業(yè)核算及決策信息，強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本差異分析。(二)注重作業(yè)成本管理。由作業(yè)成本法(ABC)推進(jìn)到作業(yè)管理(ABM)，強(qiáng)調(diào)ABC與ABM對(duì)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的重要性。盡管作業(yè)成本概念最初是為了更好地計(jì)量成本、解決共同成本分?jǐn)倖栴}而提出的。但是，后來人們發(fā)現(xiàn)，它所提供的信息可以被廣泛應(yīng)用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利分析等諸多方面，這使得作業(yè)成本計(jì)算很快超越了成本計(jì)算本身，上升為以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的增值目標(biāo)的作業(yè)基礎(chǔ)管理。進(jìn)入2l世紀(jì)以來，卡普蘭等人在總結(jié)作業(yè)成本法等管理會(huì)計(jì)新方法的應(yīng)用效果時(shí)，又創(chuàng)新性地改進(jìn)作業(yè)成本管理。譬如，將時(shí)問基準(zhǔn)嵌入到原有的作業(yè)成本管理理念中去，使作業(yè)成本管理更加完善。(三)突出戰(zhàn)略成本管理。20世紀(jì)8O年代后期，西方管理學(xué)者對(duì)在全球競(jìng)爭(zhēng)條件下企業(yè)的生存和發(fā)展進(jìn)行了深入的思考，形成了一系列新的思想。主要包括：1．從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變，即戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個(gè)方面。戰(zhàn)略管理使得企業(yè)管理從內(nèi)向管理向外向管理轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)迅速變化和日益苛刻的生存環(huán)境。2．從產(chǎn)品的市場(chǎng)管理向價(jià)值管理轉(zhuǎn)變，即企業(yè)管理的每一個(gè)過程、每一個(gè)環(huán)節(jié)都要為企業(yè)在向市場(chǎng)提供產(chǎn)品和服務(wù)過程中實(shí)現(xiàn)增值，進(jìn)而提高企業(yè)的管理效率。3．從行為管理向文化管理轉(zhuǎn)變，以使整個(gè)組織的戰(zhàn)略理念滲透到企業(yè)的每一個(gè)部門和環(huán)節(jié)。與這種環(huán)境相適應(yīng)，在管理會(huì)計(jì)的理論與方法方面，卡普蘭教授提出了戰(zhàn)略成本管理的理念。即通過生命周期成本(LCC)、目標(biāo)成本(MC)、改善成本(KC)等，將戰(zhàn)略管理理念融人到管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中。(四)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的統(tǒng)一。以平衡計(jì)分卡(BSC)取代傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)指標(biāo)體系為主的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法是管理會(huì)計(jì)的新重點(diǎn)。平衡計(jì)分卡的獨(dú)特之處在于：1．它在一個(gè)評(píng)價(jià)系統(tǒng)中通過因果關(guān)系鏈，整合了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的戰(zhàn)略指標(biāo)，關(guān)注結(jié)果指標(biāo)和驅(qū)動(dòng)指標(biāo)，使其成為一個(gè)前向反饋的管理控制系統(tǒng)。2．它通過非財(cái)務(wù)指標(biāo)的三個(gè)維度，準(zhǔn)確反映出了最近十多年來企業(yè)技術(shù)及競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)變化的實(shí)質(zhì)，即無形資產(chǎn)(如客戶關(guān)系、創(chuàng)新能力、業(yè)務(wù)流程、員工素質(zhì)、信息系統(tǒng)等)已成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要來源，從而使業(yè)績(jī)管理更具戰(zhàn)略相關(guān)性。(五)減少數(shù)學(xué)方法的應(yīng)用。20世紀(jì)80年代，管理會(huì)計(jì)理論中大量滲入了高等數(shù)學(xué)的方法，使管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域數(shù)量化浪潮達(dá)到高峰。由于管理會(huì)計(jì)與數(shù)學(xué)的結(jié)合往往很難與實(shí)際工作契合，實(shí)用性降低；加之，實(shí)務(wù)界與教學(xué)界對(duì)這種計(jì)量程度較高的管理會(huì)計(jì)方法或手段提出了各種不同的觀點(diǎn)，如本量利方法往往與企業(yè)環(huán)境不適應(yīng)，管理會(huì)計(jì)教學(xué)存在較強(qiáng)的主觀性等。管理會(huì)計(jì)是為實(shí)踐服務(wù)的，為了提高實(shí)用性，20世紀(jì)90年代之后開始削減過于偏重?cái)?shù)學(xué)化的傾向，一些新出版的管理會(huì)計(jì)教材，如卡普蘭于1998年出版的《管理會(huì)計(jì)》一書，就已經(jīng)對(duì)大量以數(shù)學(xué)方法表述的內(nèi)容作了刪除。同時(shí)，研究的重點(diǎn)也轉(zhuǎn)移到了有關(guān)企業(yè)管理的體制、組織與決策等問題上來，進(jìn)而大大提升了管理會(huì)計(jì)的實(shí)用性功能。三、管理會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)力：來自制度變遷的應(yīng)用制度變遷的核一tL,概念有三個(gè)，即制度、路徑與規(guī)則。管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)與管理會(huì)計(jì)功能變遷的路徑規(guī)則之間具有內(nèi)在的緊密關(guān)系。一般而言，會(huì)計(jì)規(guī)范可以分為專門性的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)(如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)與公共性的會(huì)計(jì)規(guī)則兩個(gè)方面，公共性的會(huì)計(jì)規(guī)則散見于《公司法》等有關(guān)法律之中，改革開放以來宏觀層面的管理會(huì)計(jì)制度大都是針對(duì)這些公共性會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行的一種提煉或總結(jié)，由于人們對(duì)這些制度體系中的管理會(huì)計(jì)制度的重要性和特征的認(rèn)識(shí)不全面，導(dǎo)致目前企業(yè)實(shí)際的管理會(huì)計(jì)規(guī)范表現(xiàn)為供應(yīng)不足，而在實(shí)際工作中，管理會(huì)計(jì)的需求正在不斷涌現(xiàn)。具體表現(xiàn)在：(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化之后，一些諸如國際貿(mào)易活動(dòng)(如傾銷與反傾銷等)中的會(huì)計(jì)規(guī)則仍將持續(xù)。其原因在于：我國的相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)與國際法律體系之間尚存在差異，并且永遠(yuǎn)不可能完全一致，由這些公共性的會(huì)計(jì)規(guī)則所滲透出的會(huì)計(jì)制度仍會(huì)影響我國企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，例如經(jīng)貿(mào)規(guī)則、文化習(xí)俗等體現(xiàn)的“管理會(huì)計(jì)制度”。(二)由于公共性的會(huì)計(jì)規(guī)則具有“外部性效應(yīng)”，從而各國政府干預(yù)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)似乎是必然的，宏觀層面的管理會(huì)計(jì)制度將長期存在。譬如，美國與歐盟不承認(rèn)我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位不僅僅是經(jīng)濟(jì)問題，更大的方面反映的是由會(huì)計(jì)規(guī)則“外部性效應(yīng)”放大的政治上的權(quán)利之爭(zhēng)。與之相關(guān)的會(huì)計(jì)問題，需要通過管理會(huì)計(jì)功能的擴(kuò)展來加以規(guī)范與約束。(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全一致，需要借助于對(duì)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)規(guī)則加以完善。從國際貿(mào)易角度講，WTO涉及的會(huì)計(jì)規(guī)則不與我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致或略有不同，應(yīng)該說是正常，這是全球會(huì)計(jì)的普遍現(xiàn)象。(四)管理會(huì)計(jì)的控制機(jī)制是彌補(bǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則——“剩余控制權(quán)”的有力工具。為什么我國企業(yè)在反傾銷貿(mào)易糾紛中出現(xiàn)的爭(zhēng)議會(huì)更多一些呢?除了缺乏經(jīng)驗(yàn)之外，更重要的一點(diǎn)在于我國企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不夠健全與完善。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)則的制定與創(chuàng)新，是今后管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)的一項(xiàng)重要課題。以上表明，在全球會(huì)計(jì)趨同路徑不變的情況下，通過管理會(huì)計(jì)規(guī)則的優(yōu)化與創(chuàng)新將有助于推動(dòng)管理會(huì)計(jì)功能的擴(kuò)展，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。此外，迄今我國采用的仍然是一種防守型的管理會(huì)計(jì)改革路徑，由此導(dǎo)致我國管理會(huì)計(jì)制度供給的不足。從制度的制定主體看，我國的會(huì)計(jì)管理體制是白上而下的組織安排，這種安排使得具有內(nèi)在特性的管理會(huì)計(jì)體系受到壓制，其功能作用沒有得到充分的發(fā)揮。當(dāng)前，結(jié)合管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的新發(fā)展，我們應(yīng)提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用效率，在制度變遷中把握好以下兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是繼續(xù)發(fā)揮財(cái)政部門在制度制定中的主導(dǎo)作用；二是引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)自給式的管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)。財(cái)政部門的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)要承擔(dān)會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的責(zé)任，這不僅對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)很重要，對(duì)企業(yè)管理轉(zhuǎn)型中的管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展更為重要。今后，會(huì)計(jì)管理部門要對(duì)公共性的管理會(huì)計(jì)制度承擔(dān)建設(shè)責(zé)任，并扶持