第五章 金融資產(chǎn)2015.4.11

2023/2/51第五章金融資產(chǎn)投資2023/2/52第一節(jié)金融資產(chǎn)概述第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)第三節(jié)持有至到期投資第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第五節(jié)金融資產(chǎn)減值2023/2/53金融資產(chǎn)——金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。金融資產(chǎn)的特點（1）什么是投資？（2）金融資產(chǎn)投資的特點P972023/2/542023/2/55金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計量密切相關(guān)。因此，企業(yè)應當在初始確認金融資產(chǎn)時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。2023/2/562023/2/57第二節(jié)交易性金融資產(chǎn)一、交易性金融資產(chǎn)的含義

交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等。特征：以公允價值計量且其變動計入當期損益2023/2/58設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目成本公允價值變動2023/2/59二、交易性金融資產(chǎn)的初始計量初始確認金額取得時的公允價值相關(guān)的交易費用計入當期損益尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或尚未領(lǐng)取的債券利息確認為應收項目投資收益應收股利應收利息2023/2/510企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)—成本（公允價值）

投資收益（發(fā)生的交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

2023/2/511三、交易性金融資產(chǎn)持有收益的確認企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，應當確認為投資收益。按應收數(shù)：借：應收股利應收利息貸：投資收益借：銀行存款貸：應收股利或應收利息收到時：2023/2/512四、交易性金融資產(chǎn)的期末計量交易性金融資產(chǎn)的價值應按資產(chǎn)負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入當期損益。單獨設(shè)置“公允價值變動損益”科目利潤表單獨設(shè)置“公允價值變動損益”報告項目2023/2/513資產(chǎn)負債表日公允價值變動

1.公允價值上升

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2.公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動

2023/2/514五、交易性金融資產(chǎn)的處置交易性金融資產(chǎn)的處置損益

=處置交易性金融資產(chǎn)實際收到的價款

-所處置交易性金融資產(chǎn)賬面余額

-已計入應收項目但尚未收回的現(xiàn)金股利或債券利息同時：將交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認的公允價值變動凈損益轉(zhuǎn)入投資收益2023/2/515出售交易性金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）

貸：投資收益

或：借：投資收益

貸：公允價值變動損益

2023/2/516例：2013年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費10萬元，2013年6月30日該股票每股市價為7.5元，2013年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價為8.5元，2014年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。

要求：（1）編制上述經(jīng)濟業(yè)務的會計分錄。

（2）計算該交易性金融資產(chǎn)的累計損益。

2023/2/517①2013年5月購入時

借：交易性金融資產(chǎn)—成本480

投資收益10

貸：銀行存款490

2023/2/518②2013年6月30日

借：公允價值變動損益30（480-60×7.5）

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30③2013年8月10日宣告分派時

借：應收股利12（0.20×60）

貸：投資收益12④2013年8月20日收到股利時

借：銀行存款12

貸：應收股利12

2023/2/519⑤2013年12月31日借：交易性金融資產(chǎn)—公’變動60×(8.5-7.5）60

貸：公允價值變動損益60

⑥2014年1月3日處置

借：銀行存款515

公允價值變動損益30

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本480

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30

投資收益

35

2023/2/520（2）計算該交易性金融資產(chǎn)的累計損益。該交易性金融資產(chǎn)的累計損益＝－10－30＋12+60－30+35=37（萬元）。=515-480-10+12=37

2023/2/52120×4年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。

ABC企業(yè)的其他資料如下：

（1）20×4年1月5日，收到該債券20×3年下半年利息20000元；

（2）20×4年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）；

（3）20×4年7月5日，收到該債券半年利息；

（4）20×4年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；

（5）20×5年1月5日，收到該債券20×4年下半年利息；

（6）20×5年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元（含1季度利息10000元）。

2023/2/522第二節(jié)持有至到期投資一、有關(guān)概述1.概念特征

到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期

有活躍市場例如政府債券金融機構(gòu)債券公司債券2023/2/523

2.債券的發(fā)行方式平價——票面利率=市場利率—等于面值發(fā)行溢價——票面利率>市場利率—高于面值發(fā)行折價——票面利率<市場利率—低于面值發(fā)行2023/2/5243.折溢價的性質(zhì)

溢價——是為以后多得利息預先支付的代價，溢價，應在每期確定投資收益時攤銷（扣除）——利息調(diào)整

折價——是因為以后少得利息而預先得到的補償。這個補償也應在以后確定投資收益時攤銷（加上）——利息調(diào)整手續(xù)費——購買債券為獲得利息（投資收益）的代價，在確認投資收益時也應攤銷（扣除）——利息調(diào)整2023/2/5254.計息方式分期付息，一次還本一次還本付息

2023/2/5265.實際利率法——按期初攤余成本和實際利率計算確認投資收益（利息收入）的方法。實際利率——是指將金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。即：使持有至到期投資未來收回的利息和本金的現(xiàn)值恰等于持有至到期投資取得成本的折現(xiàn)率。2023/2/5272023/2/528企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。

實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在債券存續(xù)期內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

2023/2/5296攤余成本是指該金融資產(chǎn)（債券）的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（1）扣除已收回的本金；

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

（3）扣除已發(fā)生的減值損失。2023/2/530攤余成本＝初始確認金額－已收回的本金＋（或－）累計攤銷的折價（溢價）－已發(fā)生的減值損失

如果不存在減值時，其攤余成本就是持有至到期投資一級科目的賬面余額數(shù)即持有至到期投資－成本（面值）和持有至到期投資－利息調(diào)整（尚未攤銷的金額）的合計數(shù)。

如果存在減值的話，其攤余成本就是其一級科目的賬面余額－計提的減值準備2023/2/531會計處理賬戶設(shè)置持有至到期投資成本利息調(diào)整應計利息總賬明細賬面值差額一次還本付息時，資日計息時2023/2/532二、持有至到期投資的初始計量初始確認金額公允價值相關(guān)交易費用支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應收利息2023/2/533借：持有至到期投資——成本（面值）應收利息（以到期尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資——利息調(diào)整（溢價，交易費）貸：銀行存款持有至到期投資——利息調(diào)整（折價，扣交易費）注：債券的投資成本并不是面值，是全部價款扣除已到期尚未領(lǐng)取的利息。包括：面值、利息調(diào)整（折溢價、交易費）。2023/2/534三、持有至到期投資利息收入的確認利息收入=期初賬面攤余成本×實際利率應收利息=票面價值×票面利率賬面成本攤銷額=利息收入（投資收益）-應收利息折價或應收利息-利息收入（投資收益）溢價2023/2/535持有至到期投資利息收入確認、利息調(diào)整（折溢價）的攤銷賬務處理

借：應收利息（債券面值×票面利率）（分期付息，一次還本債券投資）

持有至到期投資――應計利息（到期一次還本付息債券投資）借（或貸）：持有至到期投資——利息調(diào)整（差額）

貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）2023/2/536華聯(lián)實業(yè)股份有限公司對持有至到期投資采用實際利率法確認利息收入。該公司20×8年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、取得成本528000元的乙公司債券，在持有期間確認利息收入的會計處理如下：實際利率：4．72%

2023/2/537持有至到期投資——成本50

——利息調(diào)整2.8

銀行存款52.82023/2/538計息日期應計利息實際利率利息收入（投資收益）應攤銷溢價攤余成本20×8.1.1.20×8.12.3120×9.12.3120×0.12.3120×1.12.3120×2.12.3130000300003000030000300004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%

2492224682244312416823797

50785318556958326203528000522922517604512035506203500000合計150000—12200028000—

利息收入確認及溢價攤銷表（實際利率法）2023/2/539（1）20×8年12月31日，確認利息收入并攤銷溢價。借：應收利息30000

貸：投資收益24922

持有至到期投資—乙公司債券（利息調(diào)整）

5078（2）20×9年12月31日，確認利息收入并攤銷溢價。借：應收利息30000

貸：投資收益24682

持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）

53182023/2/540持有至到期投資——利息調(diào)整2800050785318556958326203280002023/2/541若是一次還本付息，則“應收利息”改為“持有至到期投資——應計利息”即可，其他不變2023/2/542見教材P102【例5-4】2023/2/543四、持有至到期投資減值如果賬面攤余成本高于預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應按其現(xiàn)值列示資產(chǎn)負債表資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資通常應按賬面攤余成本列示其價值2023/2/544根據(jù)其賬面攤余成本與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備如以后價值又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額。借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失例2023/2/545見教材P111[例5-11】2023/2/546五、持有至到期投資的重分類企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。2023/2/547借：可供出售金融資產(chǎn)【重分類日的公允價值】

資本公積—其他資本公積【差額】

貸：持有至到期投資【按其賬面余額】

資本公積—其他資本公積【差額】

已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

以后處置時：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益見P107【例5-7】2023/2/548六、持有至到期投資的處置處置持有至到期投資時，應將所取得的價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。借：銀行存款【應按實際收到的金額】

投資收益【差額】

貸：持有至到期投資—成本

—利息調(diào)整（或在借方）

—應計利息

投資收益【差額】

已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

2023/2/549（CPA真題）20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為（）。

A.2062.14萬元B.2068.98萬元

C.2072.54萬元D.2083.43萬元

2023/2/550【解析】20×7年溢價攤銷額＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（萬元）20×7年12月31日賬面價值＝2088.98－16.4408＝2072.54萬元

2023/2/551【例題】下列有關(guān)持有至到期投資，正確的處理方法有（）。

A.持有至到期投資在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在隨后期間保持不變

B.采用實際利率法對分期付息的持有至到期投資進行核算時，其賬面價值則逐期遞增或遞減的，則每期實際利息收入也是逐期遞增或遞減的

C采用實際利率法對分期付息的持有至到期投資進行核算時，由于攤余成本逐期遞增或遞減的，而每期“利息調(diào)整”也是逐期遞增或遞減的

D.金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額，扣除已償還的本金，加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失

E如果預計持有至到期投資的本金將會在該年末收回，遇到這種情況時，應當調(diào)整實際利率

2023/2/552第三節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、含義直接指定的可供出售的金融資產(chǎn)貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。2023/2/553賬戶設(shè)置可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應計利息公允價值變動總賬明細賬應收股利現(xiàn)金股利2023/2/554初始確認金額取得時的公允價值和交易費用之和尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或尚未領(lǐng)取的債券利息確認為應收項目應收股利應收利息二、可供出售金融資產(chǎn)的初始計量2023/2/555（1）如果為股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本【應按其公允價值＋交易費用】

應收股利【按支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利】

貸：銀行存款【按實際支付的金額】

（2）如果為債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本【按債券的面值】

應收利息【支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息】

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整【按差額】

貸：銀行存款【按實際支付的金額】

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整【按差額】

2023/2/556三、可供出售金融資產(chǎn)持有收益的確認持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息計入投資收益

1.如果為股票投資被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，借：應收股利（應享有的份額）貸：投資收益2.可供出售金融資產(chǎn)為債券

借：應收利息可供出售金額資產(chǎn)—應計利息可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整【按其差額】

貸：投資收益

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整2023/2/557P109【5-9】、【5-10】2023/2/558四、可供出售金融資產(chǎn)的期末計量（一）資產(chǎn)公允價值變動——正常變動⑴資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值計量.⑵公允價值與賬面價值之差計入資本公積（其他資本公積）。2023/2/559公允價值高于其賬面余額的差額借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積公允價值低于其賬面余額的差額借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動2023/2/560（二）可供出售金融資產(chǎn)減值——公允價值發(fā)生了明顯持續(xù)的下降——大幅度

——

確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入減值損失。借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）應減記的金額應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額按其差額2023/2/561（三）減值的轉(zhuǎn)回（1）可供出售債務工具減值的轉(zhuǎn)回

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。會計分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

2023/2/562（2）可供出售權(quán)益工具減值的轉(zhuǎn)回

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

人為因素多，波動大，避免人為操縱利潤2023/2/563五、可供出售金融資產(chǎn)的處置取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額處置損益投資收益同時

將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資收益。2023/2/564借：銀行存款

【應按實際收到的金額】

資本公積—其他資本公積【轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額】

貸：可供出售金融資產(chǎn)（股票：成本，公允價值變動；債券：成本，利息調(diào)整，應計利息、公允價值變動）

投資收益

【倒擠差額，也可能記到借方】

2023/2/565（1）2011年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值為1250萬元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息，本金最后一次償還。劃分為可供出售金融資產(chǎn)。實際利率10%。（2）2011年12月31日公允價值為900萬元，仍可收到當年的利息。甲公司預計是暫時下跌。（3）2012年12月31日，公允價值為750萬元。仍可支付當年利息。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，A公司公允價值會持續(xù)下跌。（4）2013年，A公司債券公允價值下跌為700萬元。但仍可支付當年利息。（5）2014年，A公司通過加強管理等等，財務狀況有了顯著改善，2014年，A公司債券公允價值上升為1200萬元。但仍可支付當年利息。請對上述業(yè)務進行賬務處理。

（1）借：可供出售金融資產(chǎn)—成本l250

貸：銀行存款l000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整250

（2）2011年12月31日公允價值為900萬元，仍可收到當年的利息。甲公司預計是暫時下跌。

借：應收利息59

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整4l

貸：投資收益l00（l000×10%）

借：銀行存款59

貸：應收利息59

賬面價值＝1000＋41＝1041（萬元）

公允價值變動＝900－1041＝－141（萬元）

借：資本公積—其他資本公積141

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動141

（3）

借：應收利息59

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整45.1

貸：投資收益