新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 課件

新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解廈門大學(xué)會計系陳漢文新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解廈門大學(xué)會計系陳漢文1第一部分：新會計準(zhǔn)則體系概述與基本準(zhǔn)則第二部分：具體準(zhǔn)則講解廈門大學(xué)會計系陳漢文第一部分：新會計準(zhǔn)則體系概述廈門大學(xué)會計系陳漢文2第一部分：

新會計準(zhǔn)則體系的概述廈門大學(xué)會計系陳漢文第一部分：

新會計準(zhǔn)則體系的概述廈門大學(xué)會計系陳漢文3財政部于2006年2月15日發(fā)布了一系列新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（“新會計準(zhǔn)則”）。新會計準(zhǔn)則的發(fā)布標(biāo)志著中國會計與國際慣例接軌的新時代的開始。新會計準(zhǔn)則包括修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》（“基本準(zhǔn)則”），22項新發(fā)布的會計準(zhǔn)則，以及16項對原會計準(zhǔn)則的修訂（“38項具體會計準(zhǔn)則”）?；緶?zhǔn)則將自2007年1月1日起施行，而38項具體會計準(zhǔn)則將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其它企業(yè)執(zhí)行。廈門大學(xué)會計系陳漢文財政部于2006年2月15日發(fā)布了一系列新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)4新會計準(zhǔn)則的修訂背景1．為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，中國進行了一系列的會計改革2．中國加入WTO以后，會計準(zhǔn)則的國際化趨同需要日益迫切廈門大學(xué)會計系陳漢文新會計準(zhǔn)則的修訂背景1．為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，中國進行了一系5新會計準(zhǔn)則的體系

新會計準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，形成一個完整的體系。其中具體準(zhǔn)則按其所規(guī)范的內(nèi)容可以分為三大類：1．各類企業(yè)或者絕大多數(shù)企業(yè)都通用的會計交易和事項的確認和計量準(zhǔn)則，如固定資產(chǎn)、存貨、收入等。2．通用的財務(wù)報告和披露準(zhǔn)則，如財務(wù)列報、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方披露等；3．特殊行業(yè)的處理準(zhǔn)則，如保險行業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農(nóng)業(yè)等。廈門大學(xué)會計系陳漢文新會計準(zhǔn)則的體系新會計準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩6廈門大學(xué)會計系陳漢文廈門大學(xué)會計系陳漢文7

新會計準(zhǔn)則的主要特點

1.體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。2.引入了公允價值計量的要求，可能會增加企業(yè)盈利的波動性。3.規(guī)范了企業(yè)合并、合并財務(wù)報表等重要的會計事項，提供了全面的、更具權(quán)威性的規(guī)范和指引。4.規(guī)范了新的會計業(yè)務(wù)，原來的表外項目納入表內(nèi)核算。廈門大學(xué)會計系陳漢文新會計準(zhǔn)則的主要特點1.體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同8新會計準(zhǔn)則的主要特點5.增加了與一些重要的特殊行業(yè)有關(guān)的準(zhǔn)則。6.新的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》引入了資產(chǎn)組的概念，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。7.對披露要求更為嚴(yán)格具體的規(guī)定。8.發(fā)布首次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的銜接調(diào)整規(guī)定《首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》。廈門大學(xué)會計系陳漢文新會計準(zhǔn)則的主要特點5.增加了與一些重要的特殊行業(yè)有關(guān)的準(zhǔn)9對企業(yè)的建議

廈門大學(xué)會計系陳漢文對企業(yè)的建議廈門大學(xué)會計系陳漢文10企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則廈門大學(xué)會計系陳漢文11一、修訂后基本準(zhǔn)則的變化

（一）定位西方國家的“財務(wù)會計概念框架”與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處，但其帶有“理念”的色彩，主要用于指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定工作，不作為準(zhǔn)則體系的組成部分。而我國原有的基本準(zhǔn)則長期已被理論界和實務(wù)界所接受。因此，按照我國的立法習(xí)慣和會計法律體系框架，對比成本和效益，修訂后仍然將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》定位為基本準(zhǔn)則，但新準(zhǔn)則的名稱被修改為《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，從而明確區(qū)分了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，突出了基本準(zhǔn)則的法律地位。廈門大學(xué)會計系陳漢文一、修訂后基本準(zhǔn)則的變化（一）定位廈門大學(xué)會計系12（二）總則首先，制定目的發(fā)生變化。原準(zhǔn)則在制定時我國還沒有具體會計準(zhǔn)則，所以基本準(zhǔn)則直接規(guī)范企業(yè)會計制度，隨著1997年以來具體會計準(zhǔn)則的出臺這種情況逐漸被改變，修訂后準(zhǔn)則的目的是用來規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定。其次，對適用范圍進行了調(diào)整。原基本準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定，在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務(wù)報告。由于要求所有境外中國投資企業(yè)向國內(nèi)編報財務(wù)報告不盡合理，因此，新準(zhǔn)則刪除該款規(guī)定，編制合并報表的具體要求在《財務(wù)報表列報》、《合并財務(wù)報表》、《長期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，這樣更符合國際通行的慣例。廈門大學(xué)會計系陳漢文（二）總則廈門大學(xué)會計系陳漢文13（三）會計目標(biāo)會計目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過10多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化，會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是強調(diào)會計信息的相關(guān)可靠，維護公眾利益，以滿足投資人、債權(quán)人、政府以及企業(yè)管理層等社會各有關(guān)方面對會計信息的需求。因此，鑒于當(dāng)前我國市場經(jīng)濟和資本市場的發(fā)育狀況，修改后的準(zhǔn)則將“反映管理層受托責(zé)任的履行情況”補充進會計目標(biāo)，指出：“企業(yè)會計應(yīng)當(dāng)如實提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”，從而把決策有用觀與受托責(zé)任觀同時納入目標(biāo)體系。

廈門大學(xué)會計系陳漢文（三）會計目標(biāo)廈門大學(xué)會計系陳漢文14（四）會計一般原則修訂后的準(zhǔn)則將原“一般原則”修改為“會計信息質(zhì)量要求”，便于與國際慣例銜接。這項調(diào)整還體現(xiàn)了修訂后基本準(zhǔn)則的概念框架傾向，對比FASB發(fā)布的第2號概念結(jié)構(gòu)公告“會計信息質(zhì)量特征”就起著連接會計目標(biāo)與其他概念的“橋梁”作用。修訂后的基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為會計基礎(chǔ)在總則中進行了規(guī)定；由于歷史成本屬于會計計量范疇，因此將歷史成本原則在新增的第九章“會計計量”中進行了規(guī)定；取消了劃分收益性支出和資本性支出原則，其內(nèi)容體現(xiàn)在具體的會計要素確認與計量標(biāo)準(zhǔn)中；將2001年1月實行的《企業(yè)會計制度》中“實質(zhì)重于形式”的原則納入基本準(zhǔn)則；更加強調(diào)會計信息的相關(guān)性，弱化可靠性原則；對原基本準(zhǔn)則規(guī)定的其他各項原則的內(nèi)容進行了適當(dāng)補充和完善，如對謹(jǐn)慎性原則的表述，省去了“合理”二字。

廈門大學(xué)會計系陳漢文（四）會計一般原則廈門大學(xué)會計系陳漢文15（五）會計要素新準(zhǔn)則對會計要素的定義作了重大調(diào)整，是本次基本準(zhǔn)則修改的核心部分，主要是以2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤進行了重新定義，取代了原準(zhǔn)則會計要素的定義。此外，新準(zhǔn)則還吸收了國際準(zhǔn)則中的一些合理內(nèi)容，如引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。由于《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》作為更高權(quán)威的文件，規(guī)定了會計要素只有6項，所以新準(zhǔn)則將兩者在“利潤”要素中加以體現(xiàn)。原準(zhǔn)則表述為“利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”，而修訂后的準(zhǔn)則表述為“利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等?！睆B門大學(xué)會計系陳漢文（五）會計要素廈門大學(xué)會計系陳漢文16（六）會計計量基于計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中的重要地位，修訂后的基本準(zhǔn)則新增了會計計量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計實務(wù)的發(fā)展，歷史成本之外的計量基礎(chǔ)被逐步引入到會計準(zhǔn)則中。而原準(zhǔn)則沒有對會計計量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。

廈門大學(xué)會計系陳漢文（六）會計計量廈門大學(xué)會計系陳漢文17（七）財務(wù)會計報告原準(zhǔn)則使用了“財務(wù)報告”的表述，而我國《會計法》、新修訂的《公司法》、《證券法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等法律、行政法規(guī)稱之為“財務(wù)會計報告”，但國際上均稱為“財務(wù)報告”，國內(nèi)公司編制的中報、年報等也稱為“財務(wù)報告”。為了保持與上位法的一致，又為以后修改上位法時埋下伏筆，新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的“財務(wù)報告”改為“財務(wù)會計報告（又稱財務(wù)報告）”。因為國際會計準(zhǔn)則中沒有財務(wù)情況說明書，而我國一般也不編財務(wù)情況說明書，所以新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定“財務(wù)情況說明書”，而是規(guī)定為“其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料”。此外，新準(zhǔn)則還對財務(wù)報告的具體構(gòu)成及其內(nèi)容作了原則性的規(guī)定，其具體列報要求則由“財務(wù)報表列報”具體會計準(zhǔn)則進行規(guī)范。廈門大學(xué)會計系陳漢文（七）財務(wù)會計報告廈門大學(xué)會計系陳漢文18二、基本會計準(zhǔn)則修訂的意義第一，有助于明確基本準(zhǔn)則的定位，為我國會計概念框架的建立提供基礎(chǔ)。第二，有利于法律法規(guī)間的協(xié)調(diào)，保證《公司法》、《證券法》順利實施。第三，有助于會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，為具體準(zhǔn)則的出臺和修訂打下基礎(chǔ)。第四，有助于我國會計的國際協(xié)調(diào)，促進我國會計的國際化進程。廈門大學(xué)會計系陳漢文二、基本會計準(zhǔn)則修訂的意義第一，有助于明確基本準(zhǔn)則的定位，為19第二部分具體準(zhǔn)則講解廈門大學(xué)會計系陳漢文第二部分具體準(zhǔn)則講解廈門大學(xué)會計系陳漢文20原準(zhǔn)則修訂及財務(wù)影響廈門大學(xué)會計系陳漢文原準(zhǔn)則修訂及財務(wù)影響廈門大學(xué)會計系陳漢文21企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號－存貨廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號－存貨廈門大學(xué)會計系陳漢文22案例：G雙環(huán)的應(yīng)收賬款與存貨

G雙環(huán)的會計操作也對公司的報表有很大的影響。其中，會計政策處理不謹(jǐn)慎的情況，有高估盈利的嫌疑。表現(xiàn)有二，一是壞賬準(zhǔn)備的計提；二是存貨發(fā)出。G雙環(huán)的壞賬準(zhǔn)備核算方法采用備抵法，壞賬準(zhǔn)備按期末應(yīng)收款項賬齡百分比計提。通過G雙環(huán)與業(yè)務(wù)類似的G唐三友（600409）和G云維（600725）進行對比，我們發(fā)現(xiàn)，G雙環(huán)對于賬齡在1年以內(nèi)（1％）、1-2年（3％）與2-3年（5％）的應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計提比例均大大均低于G唐三友和G云維。

廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：G雙環(huán)的應(yīng)收賬款與存貨G雙環(huán)的會計操作23案例：G雙環(huán)的應(yīng)收賬款與存貨2005年末，G雙環(huán)應(yīng)收賬款余額1.15億元，其中2-3年應(yīng)收賬款6087萬元，超過應(yīng)收賬款年末余額的一半，比期初增加4873萬元；而壞賬準(zhǔn)備為843萬元，僅占年末應(yīng)收賬款余額的7%。從G雙環(huán)應(yīng)收賬款的質(zhì)量看，這個比例偏低。2002年，公司產(chǎn)品價格降低，而油、煤、電漲價，產(chǎn)品成本增加。當(dāng)年，G雙環(huán)將存貨發(fā)出的會計政策由原來的先進先出法變更為后進先出法計價。在新的存貨會計政策下，由于燃料上漲所導(dǎo)致的產(chǎn)品成本增加將留存在期末存貨中，結(jié)果是減少本期成本，增加本期利潤。廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：G雙環(huán)的應(yīng)收賬款與存貨20024新準(zhǔn)則的變化與原準(zhǔn)則對比，新存貨準(zhǔn)則在目標(biāo)、適用范圍、存貨確認和計量上都有一定變動。新準(zhǔn)則中對于存貨的會計處理規(guī)定對于企業(yè)損益影響較大，其會計處理規(guī)定的變化表現(xiàn)為：1．商業(yè)流通企業(yè)的采購費用刪除原準(zhǔn)則中，關(guān)于“商業(yè)流通企業(yè)在采購中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用”規(guī)定。新準(zhǔn)則下商業(yè)流通企業(yè)采購中發(fā)生的費用可直接計入企業(yè)存貨成本中。廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則的變化與原準(zhǔn)則對比，新存貨準(zhǔn)則在目標(biāo)、適用范圍、存貨確25例1：2005年12月，A公司外購材料一批，增值稅專用發(fā)票列示的購買價格為50000元，進項增值稅為8500元；運輸過程中發(fā)生運輸費用2000元，保險費1500元，途中發(fā)生物料損耗估價800元，其中500元屬定額內(nèi)損耗，材料入庫前發(fā)生人工挑選整理費用1000元，挑選整理費用中毀損物資的估價為500元。

則：材料采購的成本為＝50000+2000+1500+500+1000+500＝55500（元）廈門大學(xué)會計系陳漢文例1：2005年12月，A公司外購材料一批，增值稅專用發(fā)票列262．計入存貨成本的借款費用新準(zhǔn)則增加了應(yīng)計入存貨成本的借款費用的規(guī)定。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，應(yīng)計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》處理，則對于符合資本化的為形成存貨的借款費用將增加企業(yè)存貨成本。廈門大學(xué)會計系陳漢文2．計入存貨成本的借款費用廈門大學(xué)會計系陳漢文27例2：Ｂ船業(yè)有限責(zé)任公司按照與遠洋運輸有限責(zé)任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠洋運輸有限責(zé)任公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，Ｂ公司于2007年6月30日向銀行借入3年期到期還本付息，不計復(fù)利的專門借款200萬元。2007年度，Ｂ公司借入該項專門借款應(yīng)提利息66.95萬元，其中按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》規(guī)定計算的符合資本化條件的借款利息為25.025萬元。按照新會計制度的要求，2007年計提的銀行借款利息中的25.025萬元應(yīng)計入存貨成本，其余41.925萬元計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費用。廈門大學(xué)會計系陳漢文例2：Ｂ船業(yè)有限責(zé)任公司按照與遠洋運輸有限責(zé)任公司簽訂的合同283．計入存貨成本的勞務(wù)費用新準(zhǔn)則增加了企業(yè)提供勞務(wù)的所發(fā)生的間接費用計入存貨成本的規(guī)定。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。4.取消了后進先出法和移動平均法新準(zhǔn)則在存貨發(fā)出的計算方法中去除了后進先出法來確認存貨發(fā)出確認方法，減少企業(yè)在存貨發(fā)出確認方法的選擇空間。5.新準(zhǔn)則取消了接受捐贈存貨成本的確定的相關(guān)說明，在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則中刪去了捐贈方提供了有關(guān)憑證和捐贈方未提供憑證情況下企業(yè)接受捐贈存活成本確定的說明廈門大學(xué)會計系陳漢文3．計入存貨成本的勞務(wù)費用廈門大學(xué)會計系陳漢文29對主營業(yè)務(wù)成本的影響1．商業(yè)流通企業(yè)采購費用、符合資本化的為形成存貨的借款費用和企業(yè)提供勞務(wù)的所發(fā)生的間接費用直接計入企業(yè)存貨成本，將直接提高企業(yè)存貨的入賬價值。在企業(yè)存貨對外銷售時，應(yīng)對對外銷售的存貨結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，則企業(yè)當(dāng)期由于銷售產(chǎn)品而結(jié)轉(zhuǎn)的企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本將提高。由商業(yè)流通企業(yè)采購費用、符合資本化的為形成存貨的借款費用和企業(yè)提供勞務(wù)的所發(fā)生的間接費用直接計入企業(yè)存貨成本而引起的企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的增加。其影響為，企業(yè)當(dāng)期存貨賬面價值增加，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本提高，企業(yè)當(dāng)期毛利潤和毛利率下降。對于當(dāng)期損益還應(yīng)綜合考慮當(dāng)期期間費用的影響。廈門大學(xué)會計系陳漢文對主營業(yè)務(wù)成本的影響1．商業(yè)流通企業(yè)采購費用、符合資本化的為30對主營業(yè)務(wù)成本的影響2．新準(zhǔn)則在存貨發(fā)出的計算方法中去除了后進先出法來確認存貨發(fā)出確認方法，將對那些原來采用后進先出法核算存貨發(fā)出成本的企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本產(chǎn)生影響。（1）原材料價格保持穩(wěn)定下，不再使用后進先出法對結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本和當(dāng)期損益基本沒有影響。（2）在原材料價格上漲期間，不再使用后進先出法進行存貨發(fā)出成本核算的，將降低企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本，提高企業(yè)當(dāng)期損益。（3）在原材料價格下跌期間，不再使用后進先出法進行存貨發(fā)出成本核算的，將提高企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本，降低企業(yè)當(dāng)期損益。廈門大學(xué)會計系陳漢文對主營業(yè)務(wù)成本的影響2．新準(zhǔn)則在存貨發(fā)出的計算方法中去除了后31對期間費用的影響將原準(zhǔn)則下歸入企業(yè)期間費用的商業(yè)流通企業(yè)采購費用、符合資本化的為形成存貨的借款費用和企業(yè)提供勞務(wù)的所發(fā)生的間接費用直接計入企業(yè)存貨成本，將導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期期間費用的大幅下降。對主營業(yè)務(wù)成本和期間費用的影響將會表現(xiàn)在產(chǎn)品毛利率上。廈門大學(xué)會計系陳漢文對期間費用的影響將原準(zhǔn)則下歸入企業(yè)期間費用的商業(yè)流通企業(yè)采購32對企業(yè)損益的綜合影響新準(zhǔn)則去除了后進先出法來確認存貨發(fā)出確認方法，其對企業(yè)當(dāng)期的利潤影響較為單一，主要是通過企業(yè)當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本的變化加以作用的。然而，商業(yè)流通企業(yè)采購費用、符合資本化的為形成存貨的借款費用和企業(yè)提供勞務(wù)的所發(fā)生的間接費用直接計入企業(yè)存貨成本的規(guī)定，是通過企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本和期間費用兩方面共同影響的，其對企業(yè)當(dāng)期損益的影響應(yīng)根據(jù)企業(yè)當(dāng)期不同購銷情況具體分析。商業(yè)流通企業(yè)采購費用、符合資本化的為形成存貨的借款費用和企業(yè)提供勞務(wù)的所發(fā)生的間接費用直接計入企業(yè)存貨成本，將導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本的上升和期間費用的下降。在不同的購銷情況下，對當(dāng)期損益產(chǎn)生不同的影響，產(chǎn)生的納稅的時間性差異。廈門大學(xué)會計系陳漢文對企業(yè)損益的綜合影響新準(zhǔn)則去除了后進先出法來確認存貨發(fā)出確認33企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號－固定資產(chǎn)廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號－固定資產(chǎn)廈門大學(xué)會計系陳漢文34案例：安陽鋼鐵(600569)公司從2003年1月1日起縮短機械設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊年限，令本年度增加折舊并減少凈利潤7095萬元。董事會聲稱該等會計政策變更的依據(jù)為“公司設(shè)備作業(yè)率實際情況和公司加快技術(shù)進步”。但無證據(jù)顯示該等涉及廣大中小股東利益的重大會計政策變更獲得股東大會審議通過，亦無證據(jù)表明變更后的會計政策不適用于以往會計年度。因此，該等會計政策變更疑似為董事會利用會計手段人為操縱以往年度和本年度業(yè)績。廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：安陽鋼鐵(600569)公司從2003年1月1日起縮短35一．確認（后續(xù)支出）新準(zhǔn)則：第六條與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。確認條件：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。影響對于符合規(guī)定的后續(xù)支出可確認為固定資產(chǎn)成本，將會使得原來實際操作中很多直接計入當(dāng)期損益的后續(xù)支出進入固定資產(chǎn)成本。其影響：固定資產(chǎn)賬面價值增加，當(dāng)期折舊費用增加，但是，當(dāng)期期間費用下降，總體反映為固定資產(chǎn)賬面價值增加，當(dāng)期利潤上升。廈門大學(xué)會計系陳漢文一．確認（后續(xù)支出）新準(zhǔn)則：廈門大學(xué)會計系陳漢文36二．初始計量新準(zhǔn)則增加的規(guī)定：1．延期支付問題新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。影響：導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值下降，折舊費用下降，按借款費用處置的期間費用可能上升，綜合影響難以確定。廈門大學(xué)會計系陳漢文二．初始計量新準(zhǔn)則增加的規(guī)定：廈門大學(xué)會計系陳漢文37二．初始計量2．規(guī)定了特殊行業(yè)棄置費的會計處理新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素，預(yù)計的處置費用折現(xiàn)值應(yīng)計入固定資產(chǎn)入帳價值。建議分錄：固定資產(chǎn)入賬時借：固定資產(chǎn)——預(yù)計處置費用貸：預(yù)計負債——預(yù)計固定資產(chǎn)棄置支出（預(yù)計的處置費用折現(xiàn)值）發(fā)生清理費用時借：預(yù)計負債——預(yù)計固定資產(chǎn)棄置支出（預(yù)計的處置費用折現(xiàn)值）固定資產(chǎn)清理（差額）貸：銀行存款影響：導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值上升，各期折舊費用上升，企業(yè)預(yù)計負債增加。廈門大學(xué)會計系陳漢文二．初始計量2．規(guī)定了特殊行業(yè)棄置費的會計處理廈門大學(xué)會計系38三．后續(xù)計量1．重新定義了預(yù)計凈殘值新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中預(yù)計凈殘值是指，假定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。新的預(yù)計凈殘值的定義強調(diào)了現(xiàn)值，也就是說在確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準(zhǔn)備出售固定資產(chǎn)時，應(yīng)復(fù)核其預(yù)計凈殘值，在這種情況預(yù)計凈殘值通常應(yīng)等于公允價值減去處置費用后的凈額。廈門大學(xué)會計系陳漢文三．后續(xù)計量1．重新定義了預(yù)計凈殘值廈門大學(xué)會計系陳漢39三．后續(xù)計量2．取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回新的會計準(zhǔn)則體系增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其明確規(guī)定，減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進行盈余管理，保護投資者利益。影響：新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值將會較小，但對企業(yè)各期折舊費用和當(dāng)期損益影響并不會很大。而固定資產(chǎn)價值不能轉(zhuǎn)回將會使得企業(yè)在確認固定資產(chǎn)減值計提和利潤管理上增加難度。不過，對于已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)則可以在固定資產(chǎn)處置時加以體現(xiàn)，同樣可以作為秘密準(zhǔn)備的方法。廈門大學(xué)會計系陳漢文三．后續(xù)計量2．取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回廈門大學(xué)會計系陳40企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號－無形資產(chǎn)廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號－無形資產(chǎn)廈門大學(xué)會計系陳漢文41案例：托普軟件托普軟件在2000和2001年報中疑大量采用了將收益性支出轉(zhuǎn)為資本性支出的手法，采取委托大股東或關(guān)聯(lián)企業(yè)開發(fā)或自大股東或關(guān)聯(lián)公司購買技術(shù)的形式，將本應(yīng)計入當(dāng)期損益的研發(fā)費用予以了資本化，或計入在建工程，或計入無形資產(chǎn)。據(jù)年報披露，托普軟件自大股東及關(guān)聯(lián)公司購買軟件及產(chǎn)品技術(shù)共計5709萬元計入無形資產(chǎn)，另委托關(guān)聯(lián)公司開發(fā)軟件176萬元計入無形資產(chǎn)；委托大股東開發(fā)軟件7845萬元計入在建工程。以上共計13730萬元。廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：托普軟件托普軟件在2000和2001年報中疑大量采用了42一、適用范圍和無形資產(chǎn)的定義

1、準(zhǔn)則適用范圍不同

原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，但同時規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽就有了疑問，概念不清晰。

修訂后，明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽，商譽在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。

2、準(zhǔn)則定義不同

原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，把商譽排除在外。廈門大學(xué)會計系陳漢文一、適用范圍和無形資產(chǎn)的定義1、準(zhǔn)則適用范圍不同廈門大43二、無形資產(chǎn)的計量1．企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出符合條件的可以資本化原準(zhǔn)則：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。新準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，項目開發(fā)階段的支出，同時符合一定條件的，可以確認為無形資產(chǎn)。第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。廈門大學(xué)會計系陳漢文二、無形資產(chǎn)的計量1．企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出符合44影響：對于開發(fā)階段的費用符合條件可進行資本化，對于企業(yè)的各期損益影響巨大。其影響：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)入賬價值提高，企業(yè)當(dāng)期期間費用減少，若無形資產(chǎn)有具體使用壽命者，其各期攤銷費用也上升，當(dāng)期利潤上升；若為無使用壽命的無形資產(chǎn)，則沒有無形資產(chǎn)攤銷費用，當(dāng)期利潤上升。廈門大學(xué)會計系陳漢文影響：廈門大學(xué)會計系陳漢文45例1某企業(yè)自行研發(fā)一個計算機軟件用于公司管理，前期研究論證階段發(fā)生支出50000元，在確定無形資產(chǎn)在技術(shù)上和經(jīng)濟上具有可行性后進入開發(fā)階段，共發(fā)生材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費等支出600000元，軟件開發(fā)完成后發(fā)生注冊費20000元，假設(shè)開發(fā)階段的支出符合上述資本化條件。分析：按照舊準(zhǔn)則企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，在依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研發(fā)過程中發(fā)生費用直接計入當(dāng)期損益，所以按照舊準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)入賬價值為20000元，計入費用650000元。而按照新準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)的開發(fā)階段研發(fā)費用符合條件的可以資本化，無形資產(chǎn)的入賬價值為620000元。借：無形資產(chǎn)600000+20000=620000元管理費用——無形資產(chǎn)研究支出50000元貸：銀行存款材料應(yīng)付工資等共670000元廈門大學(xué)會計系陳漢文例1某企業(yè)自行研發(fā)一個計算機軟件用于公司管理，前期研究論證462．企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條至第九條的規(guī)定處理。其影響和企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)開發(fā)階段費用資本化是一致的。廈門大學(xué)會計系陳漢文2．企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目廈473．信用條件延期支付新準(zhǔn)則增加了，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。影響：無形資產(chǎn)入賬價值降低。廈門大學(xué)會計系陳漢文3．信用條件延期支付廈門大學(xué)會計系陳漢文484．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)后續(xù)確認新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，而是在每個期末對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行評估，確定是否進行減值計提。而且，對于已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許給予轉(zhuǎn)回。影響：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行攤銷，而是進行期末進行評估，計提減值，將對于企業(yè)當(dāng)期損益產(chǎn)生很大沖擊。無形資產(chǎn)攤銷費用將大幅下降，而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提將上升，對于當(dāng)期損益具體影響要看二者金額比較。不再強制對無形資產(chǎn)進行攤銷，而是計提減值準(zhǔn)則，為企業(yè)的會計處理提供了更大的空間。廈門大學(xué)會計系陳漢文4．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)后續(xù)確認廈門大學(xué)會計系陳漢495．取消了無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回新的會計準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，其明確規(guī)定，無形資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回。確保財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠，避免利用資產(chǎn)減值進行盈余管理，保護投資者利益。其影響與固定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的分析結(jié)論是一致的。廈門大學(xué)會計系陳漢文5．取消了無形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回廈門大學(xué)會計系陳漢文50企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號

－非貨幣性資產(chǎn)交換廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號

－非貨幣性資產(chǎn)交換51案例：ＳＴ魯銀（600784）2003年，公司與第一大股東萊蕪鋼鐵集團有限公司進行資產(chǎn)置換，以公司所持有的齊魯資產(chǎn)管理有限公司43．69％股權(quán)和3920萬元的應(yīng)收款項與萊鋼集團的500ｍｍ熱軋帶鋼生產(chǎn)線與粉末冶金公司83．04％的股權(quán)進行置換。換出資產(chǎn)以經(jīng)過湖北大信會計師事務(wù)有限公司審計的賬面價值為定價依據(jù)。其中，齊魯資產(chǎn)管理公司43．69％的股權(quán)2002年12月31日經(jīng)審計賬面價值為15238萬元；應(yīng)收賬款經(jīng)審計后的賬面價值為890萬元；其他應(yīng)收款經(jīng)審計后的賬面價值為3073萬元，換出資產(chǎn)總價為19201萬元。換入資產(chǎn)以青島天和資產(chǎn)評估有限責(zé)任公司確認并報經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門核準(zhǔn)的評估價值為依據(jù)。

廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：ＳＴ魯銀（600784）2003年，公司與第一大股東萊52案例：ＳＴ魯銀（600784）其中，帶鋼生產(chǎn)線調(diào)整后賬面凈值為9660萬元，評估值為10598萬元（評估增殖率9．71％）；粉末公司83．04％的股權(quán)評估值8603萬元，換入資產(chǎn)總價為19201萬元。經(jīng)查驗，換出的齊魯資產(chǎn)管理有限公司持續(xù)虧損，其賬面價值雖經(jīng)審計，但未發(fā)現(xiàn)經(jīng)過必要的資產(chǎn)評估，無證據(jù)顯示具有公允性；而換入的500ｍｍ熱軋帶鋼生產(chǎn)線資產(chǎn)及萊蕪鋼鐵集團粉末冶金有限公司股權(quán)與齊魯資產(chǎn)管理有限公司經(jīng)營狀況正好相反，置換前本年度已實現(xiàn)利潤1102萬元。因此，此項非貨幣性交易疑似為顯失公允。廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：ＳＴ魯銀（600784）其中，帶鋼生產(chǎn)線調(diào)整后賬面凈值53新舊會計準(zhǔn)則主要差異

原準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。廈門大學(xué)會計系陳漢文新舊會計準(zhǔn)則主要差異原準(zhǔn)則：廈門大學(xué)會計系陳漢文54新舊會計準(zhǔn)則主要差異新準(zhǔn)則：符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性交易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是在應(yīng)用公允價值時，確認換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益；應(yīng)用賬面價值入賬時，不確認損益。

廈門大學(xué)會計系陳漢文新舊會計準(zhǔn)則主要差異新準(zhǔn)則：廈門大學(xué)會計系陳漢文55新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異1、不涉及補價的條件下原準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

新準(zhǔn)則：（1）以公允價值計價以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費如果公允價值大于賬面價值，則換入資產(chǎn)的入賬價值提高，確認當(dāng)期利潤；如果公允價值小于賬面價值，則換入資產(chǎn)的入賬價值降低，確認當(dāng)期損失。廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異1、不涉及補價的條件下廈門大學(xué)會56新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異（2）以賬面價值計價以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

影響：換入資產(chǎn)入賬價值與原準(zhǔn)則一致，不確認損益。廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異（2）以賬面價值計價廈門大學(xué)會計57新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異2、涉及補價的條件下

（1）支付補價方原準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。新準(zhǔn)則：A.按照公允價值計量時，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異2、涉及補價的條件下廈門大學(xué)會58新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異B.按照賬面價值計量時，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

影響：換入資產(chǎn)入賬價值與原準(zhǔn)則一致，不確認損益。

廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異B.按照賬面價值計量時，以換出資59新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異（2）收到補價方原準(zhǔn)則：

以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；并計算補價所含損益計入當(dāng)期損益。

公式：收到補價應(yīng)確認的損益＝補價－（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－（補價－應(yīng)確認的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異（2）收到補價方廈門大學(xué)會計系60新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異新準(zhǔn)則：A.按照公允價值計量時，以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異新準(zhǔn)則：廈門大學(xué)會計系陳漢61新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異B.按照賬面價值計量時，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費影響：新準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價值將略高于原準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價值，主要是新準(zhǔn)則下不確認損益，而原準(zhǔn)則下確認一定的非貨幣性資產(chǎn)交易損益。

廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異B.按照賬面價值計量時，以換出資62舉例例：A公司以一臺設(shè)備換入B公司一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元，B公司小轎車的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補價，A公司負責(zé)把該設(shè)備運至B公司，交換小轎車。在這項交易中，A公司支付運雜費2萬元，支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費為3.925萬元。B公司支付相關(guān)稅費1.65萬元。A公司未對該設(shè)備提減值準(zhǔn)備。B公司小轎車已提減值準(zhǔn)備1萬元。設(shè)A公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為20萬元，計算A公司換入資產(chǎn)的入賬價值。廈門大學(xué)會計系陳漢文舉例例：A公司以一臺設(shè)備換入B公司一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原63續(xù)前

從收到補價的A公司看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14.25％（5/35＝14.25％），該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會計準(zhǔn)則核算。（1）設(shè)交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價：A公司：換入資產(chǎn)小汽車入賬價值＝350000-50000+39250＝339250（元）廈門大學(xué)會計系陳漢文續(xù)前

從收到補價的A公司看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公64會計分錄：1、換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理300000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備5000002、支付相關(guān)稅費（應(yīng)交稅金步驟略）借：固定資產(chǎn)清理39250貸：銀行存款39250（20000+19250）3、換入小轎車并收到補價借：固定資產(chǎn)――小轎車339250(350000-50000+39250)銀行存款50000貸：固定資產(chǎn)清理3892504、確認收益借：固定資產(chǎn)清理50000貸：營業(yè)外收入――非貨幣性交易收益50000廈門大學(xué)會計系陳漢文會計分錄：廈門大學(xué)會計系陳漢文65（2）設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：換入資產(chǎn)小轎車入賬價值＝300000-50000+39250＝289250（元）會計分錄（設(shè)備清理過程略）：借：固定資產(chǎn)―小轎車289250(300000-50000+39250)銀行存款10750(50000-39250)累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備500000廈門大學(xué)會計系陳漢文（2）設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：廈門大66企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號－債務(wù)重組廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號－債務(wù)重組廈門大學(xué)會計系陳漢文67案例：ST中華和99年債務(wù)重組準(zhǔn)則

ST中華主營業(yè)務(wù)為自行車及零配件的生產(chǎn)和銷售，公司一直在該領(lǐng)域內(nèi)擁有雄厚的實力，擁有世界上最大的自行車出口生產(chǎn)基地，產(chǎn)能可達250萬輛，有優(yōu)越的生產(chǎn)條件和可靠的質(zhì)量保證體系，在國內(nèi)外有良好的品牌效應(yīng)，技術(shù)力量雄厚。ST中華經(jīng)深圳市人民政府深府辦復(fù)(1991)888號文批準(zhǔn)于1991年11月改組為股份有限公司，1991年12月28日經(jīng)中國人民銀行深圳經(jīng)濟特區(qū)分行以深人銀復(fù)字(1991)第119號文批準(zhǔn)。公司股票于92年3月31日在深圳證券交易所上市，是我國證券市場較早上市的股份公司之一。由于種種原因，ST中華97年開始出現(xiàn)虧損，當(dāng)年虧損1.99億，每股收益-0.58元，98年更是巨額虧損6.54億，每股收益-1.363，每股凈資產(chǎn)從96年底的2.82元減到98年底的0.678元，調(diào)整后僅有0.079元，兩年時間幾乎把公司的股東權(quán)益虧損殆盡，面臨資不抵債，進入了ST行列，公司陷入空前的危機。廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：ST中華和99年債務(wù)重組準(zhǔn)則

ST中華主營68

經(jīng)過97年和98年的巨額虧損，ST中華的資產(chǎn)負債率98年底達到88%，99年追溯調(diào)整為98%，負債率處于較高水平，基本上資不抵債，經(jīng)過資產(chǎn)重組后，99年的資產(chǎn)負債率為92%，未顯著改變企業(yè)的財務(wù)狀況，資產(chǎn)負債率仍然處于較高水平。在正常情況下，債務(wù)重組行為應(yīng)發(fā)生在資產(chǎn)負債率較高的企業(yè)，或其發(fā)生并不具有一定的規(guī)律。顏敏（2003）則證明降低資產(chǎn)負債率不是上市公司實施債務(wù)重組的主要因素，而是債務(wù)重組的一個附帶結(jié)果。ST中華是一個很好的說明，99年3.7億元巨額債務(wù)重組收益只是使其資產(chǎn)負債率由98%降為92%，并未顯著改變其財務(wù)狀況。

ST中華99年續(xù)聘深圳市大華會計師事務(wù)所，被出具了帶解釋說明的保留意見審計報告。這一點與顏敏（2003）的結(jié)論不符，但很容易理解，統(tǒng)計檢驗的結(jié)果并不說明所有公司都具有同樣的特征。對于ST中華來說，其過高的負債率以及不能償還到期債務(wù)而被14家銀行、16家供貨商和201名員工起訴的事實已不能掩蓋，其持續(xù)經(jīng)營已有問題，任何一家會計師事務(wù)所都不可能為其出具清潔的審計報告，因此也就沒有變更的必要。廈門大學(xué)會計系陳漢文經(jīng)過97年和98年的巨額虧損，ST中華的資產(chǎn)負債率98年底69ST中華董事長李承友為控股股東（持股23.28%）深圳市萊英達集團股份有限公司的法定代表人，未持股，不在公司領(lǐng)取報酬，總經(jīng)理施展熊為第二大股東香港大環(huán)自行車有限公司的法定代表人，持股75000，不在公司領(lǐng)取報酬，副總經(jīng)理盧金錢持股75000，其他高管人員不持股。除常務(wù)副總經(jīng)理劉林峰外，其他副總經(jīng)理，總會計師、財務(wù)總監(jiān)包括監(jiān)事會主席均不在本公司領(lǐng)取報酬。高管人員持有公司股票卻有不在公司領(lǐng)取報酬，也是一種特殊現(xiàn)象。由于97、98連續(xù)兩年的虧損，1999年5月4日，中華公司被深圳證券交易所實行股票交易特別處理，帶上的ST的帽子，如果99年不能扭虧的話，公司將面臨PT甚至退市的危險，因此能否扭虧將是ST中華繼續(xù)留在證券市場的必須條件，但是依靠主營業(yè)務(wù)扭虧是不可能的，ST中華面臨生死劫，1999年債務(wù)重組準(zhǔn)則給了ST中華一根“救命稻草”，依靠3.7億元的債務(wù)重組收益，ST中華99年扭虧為贏。

廈門大學(xué)會計系陳漢文ST中華董事長李承友為控股股東（持股23.28%）深圳市70

經(jīng)過1999年的債務(wù)重組扭虧為贏后，2000年ST中華再次虧損1.78億，每股收益-0.371元，每股凈資產(chǎn)-0.095元，2001年由于全面實行八項計提，更是繼續(xù)巨額虧損22.6億，每股收益-4.71元，每股凈資產(chǎn)—4.148元，并且連續(xù)進行債務(wù)重組，說明99年的債務(wù)重組并未從根本上改變公司的經(jīng)營狀況，而只是一時的盈余操縱。

ST中華案例說明1999年債務(wù)重組準(zhǔn)則將企業(yè)的債務(wù)重組收益直接計入當(dāng)期損益，只是給ST中華這樣經(jīng)營業(yè)績較差，上市年限長，資產(chǎn)負債率較高的扭虧公司和ST公司提供了盈余管理的機會。廈門大學(xué)會計系陳漢文

經(jīng)過1999年的債務(wù)重組扭虧為贏后，2000年ST中華71案例：PT渝鈦白和01年債務(wù)重組準(zhǔn)則

重慶渝港鈦白粉股份有限公司(以下簡稱公司)前身是重慶化工廠。為興建鈦白粉項目，1990年9月重慶化工廠以土地使用權(quán)和現(xiàn)金等資產(chǎn)與香港中渝實業(yè)有限公司共同設(shè)立了重慶渝港鈦白粉有限公司。1992年5月經(jīng)重慶市體改委以渝改發(fā)（92）31號文批準(zhǔn)，由重慶化工廠和原中外合資重慶渝港鈦白粉有限公司改組設(shè)立重慶渝港鈦白粉股份有限公司。1993年7月，公司的社會公眾股在深圳證券交易所上市交易。公司所處行業(yè)為化工行業(yè)。公司的主導(dǎo)產(chǎn)品為金紅石型鈦白粉，其生產(chǎn)技術(shù)、工藝、設(shè)備目前在國內(nèi)同行業(yè)中屬一流水平，生產(chǎn)規(guī)模在全國同行業(yè)屬最大的。公司生產(chǎn)的鈦白粉據(jù)國家涂料質(zhì)量監(jiān)督檢驗中心突擊檢測表明，已達國內(nèi)同類產(chǎn)品先進水平

廈門大學(xué)會計系陳漢文案例：PT渝鈦白和01年債務(wù)重組準(zhǔn)則

重慶渝港鈦白粉72公司因1996年至1998年連續(xù)3年虧損，其中98年巨額虧損3.49億，每股收益-2.68，每股凈資產(chǎn)-2.48元，嚴(yán)重資不抵債，99年繼續(xù)虧損1.41億，每股收益-1.09，每股凈資產(chǎn)-3.54元，公司陷入空前的危機。被深圳證券交易所自1998年4月30日起股票實行特別處理，1999年7月9日股票暫停上市，實行特別轉(zhuǎn)讓服務(wù)。渝鈦白案例說明，上市年限長、經(jīng)營業(yè)績差仍然是債務(wù)重組公司的主要特征之一。

經(jīng)過1996年至1999年的巨額虧損，渝鈦白的資產(chǎn)負債率99年底達到140%，00年追溯調(diào)整為162%，負債率處于較高水平，基本上資不抵債，經(jīng)過資產(chǎn)重組后，00年的資產(chǎn)負債率為69.5%，資產(chǎn)負債率仍然處于較高水平，但企業(yè)的財務(wù)狀況顯著改變。2000年6.78億元巨額債務(wù)重組收益使其資產(chǎn)負債率由164降為69.5%，顯著改變其財務(wù)狀況。

渝鈦白2000年續(xù)聘重慶天健會計師事物所，因為其債務(wù)重組對利潤無直接影響，主營業(yè)務(wù)突出，恢復(fù)了持續(xù)經(jīng)營能力，被出具了無保留的審計意見廈門大學(xué)會計系陳漢文公司因1996年至1998年連續(xù)3年虧損，其中98年巨額虧損73渝鈦白由于96年至98年連續(xù)虧損，被深圳證券交易所自1998年4月30日起股票實行特別處理，1999年7月9日股票暫停上市，實行特別轉(zhuǎn)讓服務(wù)。渝鈦白面臨的是能否扭虧恢復(fù)上市交易的問題，依靠6.78億元的債務(wù)重組收益，公司卸下了沉重的債務(wù)負擔(dān)，在主營業(yè)務(wù)利潤增長7000萬和財務(wù)費用大幅下降8000萬的基礎(chǔ)上，2000年扭虧為贏，在此前提下，2001年11月20日，股票恢復(fù)上市。與99年ST中華扭虧不同的是，扭虧與債務(wù)重組的關(guān)系大大減弱，債務(wù)重組收益與業(yè)績的關(guān)聯(lián)度在減弱。經(jīng)過2000年的債務(wù)重組扭虧為贏后，渝鈦白實現(xiàn)了連續(xù)的盈利，每股收益從2000年的0.027元逐年上升至2003年的0.12元，恢復(fù)了持續(xù)盈利能力。通過債務(wù)重組，顯著改善了財務(wù)狀況，而ST中華經(jīng)過99年的債務(wù)重組后，又重新回到持續(xù)虧損狀態(tài)，說明債務(wù)重組并未從根本上改變公司的經(jīng)營狀況，而只是一時的盈余操縱。廈門大學(xué)會計系陳漢文渝鈦白由于96年至98年連續(xù)虧損，被深圳證券交易所自199874新準(zhǔn)則的變化一．定義與范圍原準(zhǔn)則：定義是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則：定義是指，在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)，其他情況下，分別由捐贈、非持續(xù)性經(jīng)營等特別情況準(zhǔn)則規(guī)定。新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將原準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。廈門大學(xué)會計系陳漢文新準(zhǔn)則的變化廈門大學(xué)會計系陳漢文75二．債務(wù)人的會計處理

（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)原準(zhǔn)則：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認為當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。廈門大學(xué)會計系陳漢文二．債務(wù)人的會計處理

（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)廈門大學(xué)會計系76影響：新準(zhǔn)則認可債務(wù)人在債務(wù)重組中的重組收益和非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，而不是將重組收益和轉(zhuǎn)讓收益計入資本公積。因而，新準(zhǔn)則將提高企業(yè)當(dāng)期營業(yè)外收入。廈門大學(xué)會計系陳漢文影響：廈門大學(xué)會計系陳漢文77例1：20×7年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價為105000元。20×7年7月1日，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品公允價值（同市價）為80000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。假定不考慮其他稅費。乙公司（債務(wù)人）：債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值105000元減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80000元增值稅銷項稅額（80000×17％）13600元營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益11400元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益（80000－70000）10000元廈門大學(xué)會計系陳漢文例1：20×7年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價78會計分錄：借：應(yīng)付賬款105000貸：主營業(yè)務(wù)收入80000應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600營業(yè)外收入－債務(wù)重組收益11400借：主營業(yè)務(wù)成本70000貸：存貨70000甲公司（債權(quán)人）：借：存貨80000應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進項稅額）13600營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失11400貸：應(yīng)收賬款105000廈門大學(xué)會計系陳漢文會計分錄：廈門大學(xué)會計系陳漢文79（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

原準(zhǔn)則：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認為資本公積。新準(zhǔn)則：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。影響：企業(yè)確認重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，當(dāng)期損益增加。廈門大學(xué)會計系陳漢文（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

原準(zhǔn)則：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)的，債80例2：2007年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份有限公司），同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，乙公司與甲公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。乙公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為0.4％，不考慮其他稅費。

乙公司（債務(wù)人）：

債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值(100000＋3500)103500元減：債權(quán)人享有股份的公允價值總額（9.6×10000）96000元營業(yè)外收入－債務(wù)重組收益7500元

廈門大學(xué)會計系陳漢文例2：2007年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份81會計分錄：借：應(yīng)付票據(jù)103500貸：股本10000資本公積（96000－10000）86000營業(yè)外收入－債務(wù)重組收益7500借：管理費用－印花稅384貸：銀行存款384甲公司（債權(quán)人）：借：長期股權(quán)投資（9.6×10000）96000營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失7500貸

：應(yīng)付票據(jù)103500借：管理費用－印花稅384貸：銀行存款384廈門大學(xué)會計系陳漢文會計分錄：廈門大學(xué)會計系陳漢文82（3）修改債務(wù)條件原準(zhǔn)則：以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則：修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益。影響：企業(yè)確認重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，當(dāng)期損益增加。廈門大學(xué)會計系陳漢文（3）修改債務(wù)條件廈門大學(xué)會計系陳漢文83例3：甲公司持有乙公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元，乙公司支付了利息。由于乙公司財務(wù)陷入困境，甲公司同意將乙公司的票據(jù)期限延長2年，并減少本金5000元，延期后應(yīng)收票據(jù)的公允價值為12000；票據(jù)延長期間不計算利息。

乙公司（債務(wù)人）：

計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值和修改條件后債務(wù)公允價值的差額：

應(yīng)付票據(jù)的賬面價值20000元其中：面值20000元應(yīng)計利息（已支付）0元減：延期票據(jù)的公允價值12000元營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失8000元廈門大學(xué)會計系陳漢文例3：甲公司持有乙公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，84會計分錄：借：應(yīng)付票據(jù)－應(yīng)計利息1000貸：銀行存款1000借：應(yīng)付票據(jù)－面值20000貸：應(yīng)付賬款12000營業(yè)外收入－債務(wù)重組收益8000甲公司（債權(quán)人）：借：銀行存款1000貸：應(yīng)收票據(jù)－應(yīng)計利息1000借：應(yīng)收賬款12000營業(yè)外支出－債務(wù)重組損失8000貸：應(yīng)收票據(jù)－面值20000廈門大學(xué)會計系陳漢文會計分錄：廈門大學(xué)會計系陳漢文853．債權(quán)人會計處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有股權(quán)公允價值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額（已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。如果涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確認重組損失，或有收益實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。同樣，按照公允價值入賬和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是與原準(zhǔn)則差異最大的地方。廈門大學(xué)會計系陳漢文3．債權(quán)人會計處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收86企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入

廈門大學(xué)會計系陳漢文企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入廈門大學(xué)會計系陳漢文87收入操縱的方法及案例收入操縱的九大陷阱，包括寅吃卯糧，透支未來收入、以豐補歉，儲備當(dāng)期收入、魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)、張冠李戴，歪曲分部收入、借雞生蛋，夸大收入規(guī)模、瞞天過海，虛構(gòu)經(jīng)營收入、里應(yīng)外合，相互抬高收入、六親不認，隱瞞關(guān)聯(lián)收入、隨心所欲，篡改收入分配。廈門大學(xué)會計系陳漢文收入操縱的方法及案例收入操縱的九大陷阱，包括寅吃卯糧，透支未88陷阱一：寅吃卯糧，透支未來收入【案例一】科龍電器(000921)今日發(fā)布未審計的半年報稱：關(guān)于2004年本公司人民幣5.76億元的貨物銷售事項的跟蹤前任審計師在其2004年度審計報告的審計意見中提出本公司對兩家國內(nèi)客戶銷售人民幣5.76億元的貨物，但未能從客戶取得直接的回函確認，而且截至2004年12月31日該筆貨款尚未收回。本公司董事會與管理當(dāng)局對此事作了積極的跟蹤，該事項的跟蹤處理情況如下：經(jīng)查證，前任審計意見中所提及的人民幣5.76億元的銷售，是依據(jù)本公司2004年向兩家客戶實際開銷售發(fā)票金額人民幣2.03億元，加上本公司2004年底向兩家客戶已出庫未開票貨物補記收入人民幣4.27億元，再減去本公司2004年對兩家客戶確認的退貨人民幣0.54億元后計算得來的。廈門大學(xué)會計系陳漢文陷阱一：寅吃卯糧，透支未來收入【案例一】科龍電器(0089而實際上本公司2004年向兩家客戶實際開銷售發(fā)票金額人民幣2.03億元中有人民幣1.21億元屬于本公司對2003年度的已出庫未開票貨物補開發(fā)票，該筆銷售本公司在2003年已經(jīng)確認了銷售收入，所以當(dāng)中只有人民幣0.82億元包含在本公司2004年度的收入中，本公司2004年度實際上向該兩家客戶銷售了人民幣4.27億元加上人民幣0.82億元總共人民幣5.09億元的貨物，其中已經(jīng)收到貨款的銷售為人民幣0.78億元，另外人民幣4.31億元的貨物由于該兩家客戶到期未能付款，在本公司要求下已將貨物陸續(xù)退回本公司，該批退回的貨物大部分已經(jīng)在2005年上半年銷售給其他客戶。對于該筆人民幣4.31億元的退貨，由于占2004年度對該客戶的銷售比例不正常，并且前任審計師對該筆銷售的真實性作出懷疑，本公司管理層認為該筆人民幣4.31億元的銷售在2004年確認收入不適當(dāng)，所以本公司按追溯調(diào)整法進行了處理，此項追溯調(diào)整調(diào)減了本公司2005年年初未分配利潤人民幣1.12億元。廈門大學(xué)會計系陳漢文而實際上本公司2004年向兩家客戶實際開銷售發(fā)票金額人民幣90這個解釋表明，科龍電器2004年度確實虛增巨額的收入和利潤，而實際上，從該解釋我們也可以發(fā)現(xiàn)，計入2003年度1.2億元收入確認也是有疑問的，懷疑計入2004年度更恰當(dāng)；事實上，2003年度確認收入有多少屬于2004年度可能還有進一步核查，這只是一份管理層沒有變動情況下未審計的半年報，相信還有更多的財務(wù)舞弊手法還未為人所知。實際上，結(jié)合04年報對提取退貨準(zhǔn)備的解釋，可以判斷科龍03年度也犯了同樣的錯誤，至少有1.2億元收入懷疑是虛構(gòu)的或有提前確認之嫌：廈門大學(xué)會計系陳漢文這個解釋表明，科龍電器2004年度確實虛增巨額的收入和利潤，91【案例二】中魯B中魯B青島捕撈分公司2001年6月30日在庫存商品魚籽并未發(fā)出、銷售未實現(xiàn)的情況下確認收入，虛增當(dāng)年利潤8,240,505.38元。中魯B青島捕撈分公司2001年6月1日與美國HANDMFOOD，INC.簽訂魚籽銷售合同，銷售魚籽154.224噸，合同總額2,467,584美元。2001年6月30日公司根據(jù)合同及內(nèi)部出庫單確認收入20,431,102元，計入利潤6,903,160.03元。后因市場變化，上述合同并未履行，魚籽并未實際發(fā)貨，買賣雙方共同尋找新客戶。2001年7月28日和8月21日，青島捕撈分公司分別向日水公司發(fā)出魚籽46.8648噸和79.7256噸，收回貨款9,868,522.54元；10月31日，青島捕撈分公司向韓國釜山發(fā)出魚籽19.98噸，收回貨款1,148,486.68元，上述魚籽銷售收入共計11,017,009.22元。2001年12月31日，美國HANDMFOOD公司一次性賠償青島捕撈分公司53,985美元合人民幣446,985元。2002年6月27日，青島捕撈分公司將余下的7.65噸魚籽零售，得款481,348.80元。2002年12月，青島捕撈分公司對應(yīng)收HANDMFOOD公司賬款余額8,494,832.95元全額計提壞賬準(zhǔn)備。因青島捕撈分公司2001年7月以后實際低價銷售魚籽沒有再作銷售賬務(wù)處理，銷售上述魚籽后實際虧損1,337,345.25元，導(dǎo)致2001年利潤虛增8,240,505.38元。廈門大學(xué)會計系陳漢文【案例二】中魯B中魯B青島捕撈分公司2001年6月30日在92中魯B青島捕撈分公司2002年6月30日在庫存商品魚片并未發(fā)出、銷售未實現(xiàn)的情況下確認收入，虛增2002年上半年利潤4,083,512.25元。青島捕撈分公司2002年6月份與丹麥ALIMAX公司和美國PANDA公司簽訂了魚片銷售協(xié)議。6月30日，該公司編制了內(nèi)部出庫單，進行了賬務(wù)處理，確認銷售收入7,718,978.32元，計入利潤4,083,512.25元。該批魚片的實際發(fā)貨時間為2002年8月7日、22日和29日，并有1155噸魚片因商檢不合格一直未發(fā)貨。因上述商品截至2002年6月30日沒有實際發(fā)貨，根據(jù)企業(yè)會計制度，銷售條件并不成立，由此虛增2002年上半年利潤4,083,512.25元。廈門大學(xué)會計系陳漢文中魯B青島捕撈分公司2002年6月30日在庫存商品魚片并未93陷阱二：魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)【案例一】從東方電子在年報中所作的調(diào)整來看，近三年其炒股所得被計入公司主營業(yè)務(wù)收入超過１２個億。其中2001年為2.51億、2000年5.05億、1999年5.11億，這部分“主營業(yè)務(wù)收入‘已經(jīng)被追溯調(diào)減，扣除稅收后還剩10.39億元，被作為流動負債處理?！睎|方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在50％以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)，而按公司的實際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實際完成情況與計劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務(wù)部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。證券部負責(zé)拋售股票提供資金。高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。廈門大學(xué)會計系陳漢文陷阱二：魚目混珠，偽裝收入性質(zhì)【案例一】從東方電子在年報中所94公司經(jīng)營銷售部門負責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。

公司財務(wù)部負責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計17.0475億元。

為了把假象做得更真實，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。廈門大學(xué)會計系陳漢文公司經(jīng)營銷售部門負責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員95【案例二】據(jù)證監(jiān)罰字[2004]43號公布的事實，豐樂種業(yè)自1997年4月發(fā)行上市至2001年底共計投入募集資金和自有資金68800萬元進行證券投資，獲利11,794萬元，其中有38300萬元屬募集資金，豐樂種業(yè)將證券投資轉(zhuǎn)回的收益以及相關(guān)補貼收入沖銷虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入及由此形成的應(yīng)收款項，其實際證券投資收益金額小于各年虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)利潤，此項差額形成豐樂種業(yè)各年度的虛增利潤，累計虛增利潤4,006萬元；1997年至2001年底，豐樂種業(yè)虛做各類農(nóng)作物種子銷售19,100萬元，同時，累計沖銷虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入1,100萬元，累計虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)成本2,200萬元，實際虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入18,000萬元，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)利潤15,800萬元。廈門大學(xué)會計系陳漢文【案例二】據(jù)證監(jiān)罰字[2004]43號公布的事實，豐樂種業(yè)自96豐樂種業(yè)主要造假手法與東方電子相似，就是將炒股收益粉飾為主營收益，但與東方電子不同的是，豐樂種業(yè)除了4006萬元虛構(gòu)利潤沒有填平以及552萬元收益性支出資本化外，1997年至2001年，豐樂種業(yè)虛構(gòu)在建工程18666萬元，這一點是東方電子所沒有的，為什么會有如此巨額虛構(gòu)的在建工程呢？原來，豐樂種業(yè)主要通過“在建工程”轉(zhuǎn)移募集資金炒股，通過借記在建工程、貸記銀行存款方式達到了一箭雙雕目的：一方面虛構(gòu)募集資金使用情況，另一方面不體現(xiàn)資金真實使