增值稅超稅負返還的籌劃案例講解

1、增值稅稅負返還的籌劃案例講解稅收籌劃的實質(zhì)是一種統(tǒng)籌安排。它以追求企業(yè)利益最大化為其最高目標， 以充分利用現(xiàn)行有效的稅收政策為其最有效的方法，以不違反法律法規(guī)為其最基 本的底線。本文給出的思路可以說是針對享受增值稅超稅負返還優(yōu)惠政策企業(yè)的 籌劃模板，實際運用中可能會因目標企業(yè)所處行業(yè)、區(qū)域及適用的具體稅收政策 的不同而有所不同，個案不可直接套用，應(yīng)注意具體問題具體分析。政策依據(jù)一一財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于飛機維修增值稅問題的通知（財稅2000102號“經(jīng) 國務(wù)院批準，現(xiàn)將有關(guān)飛機維修勞務(wù)的增值稅政策問題通知如下：為支持飛機維 修行業(yè)的發(fā)展，決定自2000年1月1日起對飛機維修勞務(wù)增值稅實際稅負

2、超過 6%的部分實行由稅務(wù)機關(guān)即征即退的政策。”目標企業(yè)基本情況某飛機維修企業(yè)，享受上述超稅負返還政策。由于企業(yè)屬于技術(shù)先進型，人工成 本占生產(chǎn)成本比重較高，增值稅稅負大大高于一般加工修理修配企業(yè)，正常在 10%左右，最高可達20%。自執(zhí)行財稅2000102號文以來，企業(yè)一般在超過限定 稅負的次月辦理增值稅超稅負返還手續(xù)，兌現(xiàn)增值稅即征即退政策。每年辦理的 此項退稅超過500萬元，年年如此，平淡無奇。2008年下半年初的某天，該企業(yè)聘請的注冊稅務(wù)師在例行輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)了玄機， 認為充分利用國家現(xiàn)行稅收政策，應(yīng)該能得到更大的利益。得到企業(yè)管理當局同 意后，經(jīng)過大約兩個月時間的調(diào)研測算，年底為董事會拿

3、出了具體籌劃方案。分析過程一一大家都知道，增值稅的稅負率（稅收負擔(dān)率）等于本期應(yīng)納增值稅額與本期增值 稅應(yīng)稅收入的百分比。而本期應(yīng)納增值稅額又等于本期增值稅銷項稅額與本期增 值稅進項稅額之差。本期增值稅銷項稅額等于本期增值稅應(yīng)稅收入與增值稅適用 稅率之積，而增值稅適用稅率是一個定值。所以，增值稅稅負率的高低決定于本 期增值稅應(yīng)稅收入和本期增值稅進項稅額這兩個指標。一般說來，本期增值稅應(yīng)稅收入指標受制于會計法規(guī)和增值稅暫行條例及其 實施細則的剛性規(guī)定，不易進行調(diào)節(jié)。所以，要想在稅負率上作文章，最好的切 入點就應(yīng)是本期增值稅進項稅額這個指標。對于增值稅的一般納稅人來說，在持續(xù)經(jīng)營的情況下，增值稅進

4、項發(fā)票的抵扣， 早抵晚抵之差異會直接體現(xiàn)在時間價值之上，并影響短時間內(nèi)的稅負率，其他方 面則影響不大。對取得的增值稅進項發(fā)票，企業(yè)從自身利益考慮，一般會選擇早 認證早抵扣的處理方式。但是，具體到個案情況，如果企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間的某段 區(qū)間，一旦還享受增值稅的某項優(yōu)惠政策，特別是超稅負返還政策，這個問題便 會突顯出來，增值稅進項發(fā)票早抵晚抵的差異便被放大開來，也就有了進一步籌 劃的必要?；舅悸芬灰挥捎谠鲋刀愡M項發(fā)票認證抵扣，稅法允許的時間長達90天（3個月，2010年1 月1日后為180天6個月）。注冊稅務(wù)師認為在不違背抵扣規(guī)定的前提下，增值 稅發(fā)票抵扣時間存在可控性，那么各月稅負率也就有調(diào)節(jié)的

5、余地。通過調(diào)節(jié)各月 稅負率，使某些月份稅負為零，不實現(xiàn)應(yīng)納增值稅額；使某些月份稅負大大地超 過限定的稅負率，盡可能多實現(xiàn)增值稅額，從而最大限度享受國家給予的優(yōu)惠政 策，為企業(yè)爭取到最大限度的利益，是存在現(xiàn)實可行性的。具體操作步驟一一1、收入確認嚴格按照會計法規(guī)的規(guī)定確認，不作人為調(diào)節(jié)。增值稅納稅義務(wù)發(fā) 生時間的確定嚴格按照增值稅暫行條例及細則的規(guī)定，不作人為調(diào)節(jié)。2、增值稅銷售發(fā)票的開具時間嚴格按照增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的規(guī)定開 具，不作人為調(diào)節(jié)3、增值稅進項發(fā)票的認證抵扣時間也嚴格按照稅務(wù)文件規(guī)定的時間范圍認證抵 扣。4、籌劃關(guān)鍵點：增值稅進項發(fā)票的認證抵扣時間嚴格控制在抵扣文件規(guī)定的期 間

6、范圍之內(nèi)，但在具體操作細節(jié)上需按照既定的籌劃方案有計劃地認證抵扣。經(jīng) 過統(tǒng)籌安排，每年理論上可有5至6個月將增值稅月稅負調(diào)節(jié)為零，其他月份增 值稅稅負保持6%以上，最高不作限制。并注意稅負為零的月份之間要有間隔， 盡量避免連續(xù)出現(xiàn)。5、經(jīng)過籌劃，理論上計算的應(yīng)該返還增值稅額上限為：稅負為零的月份的收入 與優(yōu)惠政策限定稅負率之積。受操作中不確定因素的影響，實際返還數(shù)可能小于 理論上的計算數(shù)據(jù)。效果印證一一（1）該企業(yè)2009年全年實際增值稅納稅申報情況：1、2、4、8、10，這5個 月稅負均為零（各有少量留抵稅額），而其他7個月則稅負畸高，都在10%以上。 該企業(yè)按月執(zhí)行超稅負6%返還政策，共得

7、到返還稅款781.00萬元，比未作籌劃 安排的2008年，剔除不可比因素情況下多退增值稅300萬元左右。2010年全年實際增值稅納稅申報情況：2、4、5、7、10、11，這6個月稅負均 為零（各有少量留抵稅額）。而其他6個月稅負畸高，都在10%以上。該企業(yè)按 月執(zhí)行超稅負6%返還政策，共得到返還稅款705.80萬元。比未作籌劃安排的2008 年，剔除不可比因素情況下多退增值稅200萬元左右。注意事項一一本文談到的籌劃思路，對各類享受增值稅超稅負返還政策的企業(yè)都存在一定的借 鑒作用，但也要注意個案的差異。假如國家稅務(wù)總局或目標企業(yè)所在省市國稅部 門出臺了享受超稅負返還優(yōu)惠政策之稅負需全年統(tǒng)算的規(guī)

8、定，則此籌劃思路盡可 能足額享受相應(yīng)政策的效用失效。但目標企業(yè)仍可籍此籌劃思路，獲得推遲繳納 部分稅款的貨幣時間價值。后記2011年，國家稅務(wù)總局安排對全國的航空企業(yè)進行檢查，某檢查組在對該企業(yè) 的檢查中當然地關(guān)注到了此問題。檢查人員按照全年統(tǒng)一稅負率作的測算結(jié)果列 示如下：（1）該企業(yè)2009全年實現(xiàn)收入13895.17萬元，全年繳納增值稅1495.43萬元， 全年平均稅負10.76%。如果按照全年6%統(tǒng)一稅負計算應(yīng)返還 1495.43-13895.17*6%=661.72 （萬元）。與企業(yè)按月計算的超稅負返還數(shù)額對比，相差781.00-661.72=119.23 （萬元）。（2） 2010全年實現(xiàn)收入11878.63萬元，全年繳納增值稅1274.14萬元，全年 平均稅負10.73%。按照6%統(tǒng)一稅負計算應(yīng)返還1274.14-11878.63*6%=561.42（萬 元）。與企業(yè)按月計算的超稅負返還數(shù)額對比，相差705.80-561.42=154.37（萬元）。差異擺在眼前，如何處理？檢查組內(nèi)部發(fā)生了激烈爭論，基本形成兩種觀點：一種觀點認為，企業(yè)人為調(diào)節(jié) 各月稅負，多退超稅負返還稅款，應(yīng)全額追繳入庫；另一種觀點認為，財稅 2000102號文件對稅負無明確限制性規(guī)定，其他稅收法律法規(guī)也沒有超稅負返 還