事業(yè)單位土地使用權(quán)核算常見(jiàn)問(wèn)題淺析

1、目錄 TOC o 1-5 h z 一、事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程1 HYPERLINK l bookmark25 o Current Document 二、事業(yè)單位不同取得方式土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算建議2 HYPERLINK l bookmark28 o Current Document 1、事業(yè)單位取得土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算2 HYPERLINK l bookmark44 o Current Document 2、土地使用權(quán)攤銷的會(huì)計(jì)核算3 HYPERLINK l bookmark56 o Current Document 3、事業(yè)單位長(zhǎng)期租用土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算5 HYPERLINK

2、l bookmark60 o Current Document 4、事業(yè)單位長(zhǎng)期出租土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算5 HYPERLINK l bookmark64 o Current Document 5、為職工集資建房占用的土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算56、有償取得土地使用權(quán)的費(fèi)用支出形成當(dāng)年支出大于收入情況的處理.6 HYPERLINK l bookmark75 o Current Document 三、結(jié)語(yǔ)6參考文獻(xiàn)6事業(yè)單位土地使用權(quán)核算常見(jiàn)問(wèn)題淺析重慶師范大學(xué)繼續(xù)教育學(xué)院 會(huì)計(jì)專業(yè)2013級(jí) 王振宇指導(dǎo)教師喻建紅摘 要：本文通過(guò)分析事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算制度變化過(guò)程，就事業(yè)單位土地日常 會(huì)計(jì)核算中

3、部分常見(jiàn)問(wèn)題，提出有針對(duì)性的處理建議和意見(jiàn)。以使事業(yè)單位土地使用權(quán)的管 理和核算更加規(guī)范、完善。關(guān)鍵詞：事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理為適應(yīng)圍繞公共財(cái)政體制建設(shè)的各項(xiàng)財(cái)政改革，確保相關(guān)財(cái)政改革政策的貫 徹落實(shí)，財(cái)政部于2013年1月1日起，實(shí)施了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)2012 22號(hào)）和新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定（財(cái)會(huì)2013 2 號(hào)），新制度從六個(gè)方面細(xì)化了事業(yè)單位土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理?，F(xiàn)通過(guò)分析事 業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算的歷史沿革，就土地使用權(quán)在日常會(huì)計(jì)核算中的部分 常見(jiàn)問(wèn)題，提出針對(duì)性建議和意見(jiàn)，希望有助于事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算的 規(guī)范化。一、事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范

4、的發(fā)展歷程我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度變革與土地使用權(quán)核算內(nèi)容的變化，大致分為三個(gè) 時(shí)期。1、第一個(gè)時(shí)期：1998年之前1998年之前，我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位取得的土地使 用權(quán)主要以行政劃撥的方式取得，單位支付的款項(xiàng)金額很小。這一時(shí)期的核算特 點(diǎn)是：如果沒(méi)有支出款項(xiàng)，會(huì)計(jì)賬上則不反映與核算；如果支付金額較小則將其 支出作為事業(yè)支出列支，對(duì)取得的土地使用權(quán)不單獨(dú)作為資產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬上反映與 核算；如果支付土地使用權(quán)的金額較大，則將其支付的款項(xiàng)則在“固定資產(chǎn)一一 土地”賬戶反映，并要求單位根據(jù)基本建設(shè)情況，將其土地使用權(quán)成本分?jǐn)偟健肮潭ㄙY產(chǎn)一一房屋及建筑物”具體工程成本之中去。所以1998年

5、之前事業(yè)單 位取得的土地使用權(quán)，在會(huì)計(jì)賬上基本沒(méi)有反映與核算。2、第二個(gè)時(shí)期：1998年1月1日至2012年12月31日1998年1月1日至2012年12月31日。財(cái)政部于1997年頒布了事業(yè)單 位會(huì)計(jì)制度（財(cái)預(yù)字】1997 288號(hào)），自1998年1月1日起施行。這一時(shí) 期會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)是：沒(méi)有明確如何對(duì)土地使用權(quán)成本和攤銷賬務(wù)處理，導(dǎo)致有 些事業(yè)單位對(duì)土地使用權(quán)只作無(wú)形資產(chǎn)核算、沒(méi)有進(jìn)行攤銷；有些單位對(duì)于土地 使用權(quán)的攤銷只作了借記有關(guān)支出賬戶，貸記“無(wú)形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)”賬 戶。特別是高等學(xué)校1998年-2006年期間為適應(yīng)擴(kuò)大招生規(guī)模，在新校區(qū)建 設(shè)過(guò)程中取得的土地使用權(quán)時(shí)：借記“無(wú)

6、形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)”賬戶，貸記 “銀行存款”賬戶；在土地使用權(quán)成本攤銷時(shí)，借記“教育事業(yè)支出”賬戶，貸 記“無(wú)形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)”賬戶，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金賬面金額 （借：固定資產(chǎn)一一房屋及建筑物；貸：固定資產(chǎn)基金），形成了事業(yè)單位固定 資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理完全不同的情形，沒(méi)有將土地使用權(quán)的凈值列入單位凈 資產(chǎn)。綜上所述，這一時(shí)期雖然對(duì)土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，但其賬務(wù) 處理不完備也不規(guī)范，沒(méi)有設(shè)置反映土地使用權(quán)的攤銷情況和凈值變化的專門會(huì) 計(jì)賬戶。3、第三個(gè)時(shí)期：2013年1月1日至今財(cái)政部從2013年1月1日起，在事業(yè)單位實(shí)施了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（財(cái) 會(huì)2012 22號(hào)）和

7、新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定（財(cái) 會(huì)2013 2號(hào)）。其后，財(cái)政部又相繼發(fā)布了中小學(xué)校、高等學(xué)校、醫(yī)院、科 學(xué)事業(yè)單位和彩票機(jī)構(gòu)等行業(yè)會(huì)計(jì)制度，這些會(huì)計(jì)制度構(gòu)成了新時(shí)期事業(yè)單位會(huì) 計(jì)制度體系。在其制度體系中明確規(guī)定了與土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理相關(guān)的主要賬戶 有“無(wú)形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)”、“累計(jì)攤銷”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金一一無(wú)形 資產(chǎn)”，分別核算土地使用權(quán)的原價(jià)、攤銷、凈值情況。實(shí)現(xiàn)了事業(yè)單位無(wú)形資 產(chǎn)和固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等原則上的一致。二、事業(yè)單位不同取得方式土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算建議事業(yè)單位取得土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算（1）支付出讓金取得土地使用權(quán)核算對(duì)于向政府土地管理部門支

8、付土地出讓金取得的土地使用權(quán)，應(yīng)將支付的 土地出讓金、相關(guān)稅費(fèi)以及為取得土地使用權(quán)所發(fā)生的其他支出予以資本化，作 為土地使用權(quán)的取得成本，計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”賬戶。（2）以行政劃撥方式無(wú)償取得土地使用權(quán)的核算對(duì)于事業(yè)單位以無(wú)償行政劃撥取得土地使用權(quán)，事業(yè)單位沒(méi)有反映在會(huì)計(jì) 賬面“無(wú)形資產(chǎn)一土地使用權(quán)”賬戶的，會(huì)計(jì)處理方式：因土地?zé)o償由政府劃 撥使用，事業(yè)單位沒(méi)有會(huì)計(jì)計(jì)量的依據(jù)，所以繼續(xù)不進(jìn)行賬務(wù)處理，不在會(huì)計(jì)賬 面反映，但在會(huì)計(jì)報(bào)告，特別在年度會(huì)計(jì)報(bào)告中的附注中必須說(shuō)明沒(méi)有入賬的土 地使用權(quán)的原因、數(shù)量、單位占用使的時(shí)間等情況；事業(yè)單位在將該土地使用 權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和

9、投資時(shí)，按規(guī)定補(bǔ)繳的土地出讓金，要作 為無(wú)形資產(chǎn)入賬。（3）1998年以前取得土地使用權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量和賬務(wù)處理問(wèn)題對(duì)于1998年以前取得土地使用權(quán)，單位將相關(guān)費(fèi)用已分?jǐn)偟健肮潭ㄙY產(chǎn) 房屋及建筑物”賬戶之中的會(huì)計(jì)處理。我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度的做法， “外購(gòu)的土地及建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在土地使用權(quán)及建筑物之間分配，難以 合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入固定資產(chǎn)”。土地使用權(quán)成本“之后作為固定資產(chǎn)的 一部分提取折舊”，不對(duì)已經(jīng)入賬的此類土地使用權(quán)進(jìn)行調(diào)賬和按“無(wú)形資產(chǎn) 土地使用權(quán)”要求計(jì)提累計(jì)攤銷，而作為“固定資產(chǎn)一一房屋及建筑物”計(jì) 提折舊。土地使用權(quán)攤銷的會(huì)計(jì)核算（1）土地使用權(quán)攤銷核算方式事業(yè)單位

10、應(yīng)自土地使用權(quán)取得當(dāng)月起，采用年限平均法，按月計(jì)提攤銷。 其計(jì)算公式為：土地使用權(quán)年攤銷額二土地使用權(quán)原始價(jià)值/有效使用年限土地使用權(quán)月攤銷額二年攤銷額/12土地使用權(quán)攤銷年限的確定關(guān)于土地使用權(quán)攤銷年限確定問(wèn)題。應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)取得的方式，依據(jù) 法律、法規(guī)、合同、協(xié)議加以明確。應(yīng)分別以下情況具體確定：有償取得或劃 撥取得的土地使用權(quán)應(yīng)以土地使用權(quán)證上規(guī)定年限為準(zhǔn)，但最長(zhǎng)不能超過(guò)70年。 其他單位投資的土地使用權(quán)，應(yīng)以合同約定的使用年限為攤銷年限，最長(zhǎng)不能 超過(guò)70年。租入的土地使用權(quán)，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的年限進(jìn)行攤銷。捐贈(zèng) 的土地使用權(quán)攤銷年限應(yīng)以土地使用權(quán)證上規(guī)定年限為準(zhǔn)，但最長(zhǎng)不能超過(guò) 7

11、0 年。對(duì)于原來(lái)無(wú)償劃撥、沒(méi)有土地使用權(quán)證、沒(méi)有明確土地使用年限等遺留問(wèn) 題，可以從2013年1月1日起按不長(zhǎng)于50年的期限進(jìn)行土地使用權(quán)價(jià)值的攤銷。 對(duì)于以名義金額入賬的土地使用權(quán)，可以按企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不計(jì)提“累計(jì)攤 銷”。事業(yè)單位長(zhǎng)期租用土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算對(duì)于事業(yè)單位因業(yè)務(wù)需要而長(zhǎng)期租用的土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算。由于土地使 用權(quán)的性質(zhì)不屬于事業(yè)單位，所以可以不在會(huì)計(jì)賬面進(jìn)行反映，但支付的租金等 支出，應(yīng)列入事業(yè)支出。對(duì)于已經(jīng)在租賃土地上建設(shè)的房屋及建筑物應(yīng)按固定資 產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，事業(yè)單位在使用期內(nèi)實(shí)際占 用土地使用權(quán)的特征，事業(yè)單位在每年的會(huì)計(jì)報(bào)告附注中

12、應(yīng)披露有關(guān)土地使用權(quán) 租賃期限、租金、使用情況等信息內(nèi)容。事業(yè)單位長(zhǎng)期出租土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算對(duì)于事業(yè)單位長(zhǎng)期出租給其他單位的土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算，事業(yè)單位應(yīng)根 據(jù)租賃合同的有關(guān)內(nèi)容，依據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定在事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬面進(jìn)行反映。收到 土地使用權(quán)的租金收入作為“事業(yè)收入”或“其他收入”；計(jì)提攤銷增加“累計(jì) 攤銷”減少“非流動(dòng)資產(chǎn)基金一一無(wú)形資產(chǎn)”賬面金額;應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的 要求，事業(yè)單位在每年的會(huì)計(jì)報(bào)告附注中應(yīng)披露有關(guān)土地使用權(quán)租賃期限、租金、 使用情況等信息內(nèi)容。職工集資建房占用的土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算(1)根據(jù)房改政策已經(jīng)繳納土地轉(zhuǎn)讓金，職工取得房屋產(chǎn)權(quán)證的對(duì)于以前年度根據(jù)房改政策單位已經(jīng)

13、繳納土地轉(zhuǎn)讓金，職工取得房屋產(chǎn)權(quán) 證的，事業(yè)單位應(yīng)將其占用的土地使用權(quán)從單位賬面減少“無(wú)形資產(chǎn)一一土地使 用權(quán)”賬戶和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金一一無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，其核算按有關(guān)房改政策執(zhí) 行；(2)沒(méi)有取得房屋產(chǎn)權(quán)證的職工住房用地對(duì)于沒(méi)有取得房屋產(chǎn)權(quán)證職工住房用地，應(yīng)按事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定確認(rèn)、 計(jì)量、記錄和報(bào)告披露，作為單位給職工福利性住房補(bǔ)貼費(fèi)對(duì)待，以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處 理。有償取得土地使用權(quán)的費(fèi)用支出形成當(dāng)年支出大于收入情況 的處理對(duì)于將有償取得土地使用權(quán)的費(fèi)用支出一次性列入“事業(yè)支出”可能形成 當(dāng)年支出大于收入，出現(xiàn)“收不抵支”，當(dāng)年“收支結(jié)余”和“事業(yè)基金”可能 出現(xiàn)負(fù)數(shù)，進(jìn)而形成單位凈資產(chǎn)中“事業(yè)基

14、金”賬戶減少“非流動(dòng)資產(chǎn)基金無(wú)形資產(chǎn)基金”賬戶增加情況。則說(shuō)明兩點(diǎn)：事業(yè)單位將流動(dòng)性資金用于 單位長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)置支出，說(shuō)明當(dāng)年流動(dòng)性資金不足將事業(yè)結(jié)余基金用于長(zhǎng)期資 產(chǎn)的投資；單位購(gòu)置“無(wú)形資產(chǎn)一一土地使用權(quán)”的資金屬于負(fù)債類資金來(lái) 源。所以在按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行賬務(wù)處理的同時(shí)，在年度的會(huì)計(jì)報(bào)告附注中必須說(shuō)明 的事業(yè)基金大幅減少或負(fù)值的原因，說(shuō)明其增加土地使用權(quán)資金的來(lái)源與使用情 況。分析財(cái)務(wù)收支情況時(shí)，應(yīng)分基本性日常性支出和長(zhǎng)期資本性支出，以利于會(huì) 計(jì)報(bào)表使用者正確地進(jìn)行財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)。三、結(jié)語(yǔ)通過(guò)對(duì)事業(yè)單位土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算歷史沿革的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)事業(yè) 單位會(huì)計(jì)制度從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)變。新的會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位 會(huì)計(jì)核算和管理規(guī)定更加詳盡和具體，配合相