企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理及例解

1、企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理及例解在實(shí)務(wù)中?不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象?這種無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在稅法上到底應(yīng)該要繳納哪些稅?困繞不少財(cái)稅人員和稅務(wù)局干部?筆者對(duì)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相關(guān)稅收政策進(jìn)行梳理?在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行歸納如下。（一）無償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系：無償劃轉(zhuǎn)的主體和客體1、無償劃轉(zhuǎn)的主體現(xiàn)有國(guó)家政策規(guī)定的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的人有限責(zé)任公司（以下統(tǒng)稱國(guó)有人公司）。企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)200925號(hào)第二條對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、

2、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的人有限責(zé)任公司（以下統(tǒng)稱國(guó)有人公司），可以作為劃入方（劃出方）。”由此可以看出，無償劃轉(zhuǎn)一般在純國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行。2、無償劃轉(zhuǎn)的客體企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào)）第二條本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”以上兩條政策規(guī)定對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定：即無償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實(shí)物資產(chǎn)。（二）無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財(cái)務(wù)處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)確認(rèn)做出

3、認(rèn)定。實(shí)務(wù)中傾向于將無償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用去做工商變更。即對(duì)于劃入方而言，同時(shí)增加資產(chǎn)和資本公積；對(duì)于劃出方而言，同時(shí)減少資產(chǎn)和資本公積。但這樣處理可能會(huì)出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對(duì)此實(shí)務(wù)中多數(shù)企業(yè)會(huì)先沖減實(shí)收資本，若實(shí)收資本也不夠沖減時(shí)，再?zèng)_減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因?yàn)榱舸媸找婵梢酝ㄟ^轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅。因?yàn)槿敉顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）第四條，“企業(yè)

4、權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。”因此轉(zhuǎn)股應(yīng)視同投資收益。此時(shí)，若被投資方適用15的高新稅率，投資方使用25昀正常稅率，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)投資方應(yīng)補(bǔ)繳10的企業(yè)所得稅。h1另外，留存收益金額總是在不停地變動(dòng)，因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實(shí)收資本和資本公積，若實(shí)收資本和資本公積不夠沖減，應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本，經(jīng)審驗(yàn)辦理增資后，再?zèng)_減實(shí)收資本或資本公積。（二）無償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。1、企業(yè)所得稅：必須繳納企業(yè)所得稅無償劃轉(zhuǎn)在稅法上

5、是要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知(國(guó)稅函2008828號(hào))規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(1) 用于市場(chǎng)推廣或銷售;(2) 用于交際應(yīng)酬;(3) 用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;(4) 用于股息分配;(5) 用于對(duì)外捐贈(zèng);(

6、6) 其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途基于以上規(guī)定，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈(zèng)，資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入，計(jì)籌繳納企業(yè)所得稅；資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2、印花稅：涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就得繳納印花稅根據(jù)國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)2005239號(hào)文，無償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例(國(guó)務(wù)院令第11號(hào))第四條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：(一)已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；(二)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)；（三）經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證?！睙o償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在中華人民共和國(guó)印花稅暫

7、行條例列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅；但根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財(cái)稅2003183號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。企業(yè)改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應(yīng)稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為改制，就可以免稅，且相關(guān)變更實(shí)施主體的合同也不需貼花。所謂的企業(yè)改制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、組織形式、經(jīng)營(yíng)管理模式或體制等，使其在客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的需要的過程。在我國(guó)，一般是將原單一所有制的國(guó)有、集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或者是內(nèi)

8、外資企業(yè)互轉(zhuǎn)。基于以上分析，企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn)權(quán)過戶登記的，則根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！绷硗?，通過證券交易所無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問題，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知（國(guó)稅函2004941號(hào)），對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國(guó)有（含國(guó)有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅。3、營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)稅及附加營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五

9、第（一）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！币虼?，公司間無償劃轉(zhuǎn)廠房和房屋等不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷售繳納5的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。4、土地增值稅土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！必?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅199548號(hào)）指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地

10、使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，公司間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。5、契稅無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財(cái)稅2008175號(hào)）的規(guī)定，自2009年1月1日至2011年12月31日，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、人有限公司之間

11、土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。對(duì)于2012年1月1日后，在國(guó)家稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定之前，根據(jù)契稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈(zèng)與，按照3%5%的稅率征收契稅?！?、增值稅：必須繳納增值稅劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物，繳納增值稅?！比绻麑①Y產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)國(guó)家稅務(wù)

12、總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)），納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（三）案例分析案例：甲公司是一家民營(yíng)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)范圍是倉(cāng)儲(chǔ)、貿(mào)易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業(yè)務(wù)。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態(tài)。為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計(jì)劃將其所有廠房（賬面價(jià)值420萬元，重置價(jià)值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權(quán)屬。根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃

13、撥會(huì)導(dǎo)致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢？涉稅分析方案一：無償劃撥一、甲公司（母公司）納稅分析1、營(yíng)業(yè)稅及附加。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第（一）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！币虼?，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷售繳納5的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為：500X5%X（1+7%+3%）=（萬元）。2、印花稅。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅

14、?！睉?yīng)繳納印花稅為：500X%。=（萬元）。3、土地增值稅。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅199548號(hào)）指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)

15、的。因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠房的成新度為80%,則計(jì)算土地增值稅的增值額為：500-500X80%（萬元），增值率為+=%,應(yīng)繳納土地增值稅為X30%=（萬元）。4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無償捐贈(zèng)固定資產(chǎn)要分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對(duì)子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈(zèng)，而且由于捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈(zèng)，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（）x25%=（萬元）二、乙公司（子

16、公司）納稅分析1、契稅。契稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈(zèng)與，契稅的稅率為3%5%?！睉?yīng)繳納契稅為：500X3%=15（萬元）。2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500X%。=（萬元）。3、企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二章第六條規(guī)定，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入?！睂?duì)子公司來講，要按照取得的捐贈(zèng)收入繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（）X25%=（萬元）?？梢姡桨敢恢心缸庸竞嫌?jì)應(yīng)繳納稅（費(fèi)）為:+15+=（萬元）。方案二：投資入股一、甲公司（母公司）納

17、稅分析1、營(yíng)業(yè)稅及附加。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅2002191號(hào)）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”因此，甲公司的該項(xiàng)投資行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費(fèi)附加。2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500X%。=（萬元）。3、土地增值稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅?！必?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)

18、總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財(cái)稅200621號(hào)）對(duì)這一條款作了補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用（財(cái)稅199548號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。由于甲公司不是房地產(chǎn)企業(yè)，因此該項(xiàng)投資免征土地增值稅。4、企業(yè)所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）規(guī)定，“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失?！币虼?，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（）X25