企業(yè)境外所得稅收抵免操作

1、企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南目錄第一條 關于適用范圍第二條 關于境外所得稅額抵免計算的基本項目第三條 關于境外應納稅所得額的計算第四條 關于可予抵免境外所得稅額的確認第五條 關于境外所得間接負擔稅額的計算第六條 關于適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計算第七條 關于稅收饒讓抵免的應納稅額的確定第八條 關于抵免限額的計算第九條 關于實際抵免境外稅額的計算第十條 關于簡易辦法計算抵免第十一條 關于境外分支機構與我國對應納稅年度的確定第十二條 關于境外所得稅抵免時應納所得稅額的計算第十三條 關于不具有獨立納稅地位的定義第十四條 關于來源于港、澳、臺地區(qū)的所得第十五條 關于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用第十六條

2、 關于執(zhí)行日期附件附示例通知第一條 關于適用范圍居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的有關規(guī)定，應在其應納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。1.可以適用境外（包括港澳臺地區(qū)，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類： （1）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關于境外稅額直接抵免和第二十四條關于境外稅額間接抵免的規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設立但實際管理機構在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業(yè)所得稅性質的稅額進行抵免。（2）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居民企業(yè)（外國企業(yè)）

3、在中國境內設立的機構（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質的稅額進行抵免。為緩解由于國家間對所得來源地判定標準的重疊而產(chǎn)生的國際重復征稅，我國稅法對非居民企業(yè)在中國境內分支機構取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。對此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。所謂實際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權利、財產(chǎn)或服務活動由非居民企業(yè)在中國境內的分支機構擁有、控制或實施，如外國銀行在中國境內分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實際聯(lián)系的所得。2.境外稅額抵免分為

4、直接抵免和間接抵免。直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產(chǎn)轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。例如我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應稅所得實際繳納的企

5、業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負擔的境外企業(yè)所得稅額。間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其符合通知第五、六條規(guī)定的境外子公司取得的股息、紅利等權益性投資收益所得。通知第二條 關于境外所得稅額抵免計算的基本項目企業(yè)應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準確計算下列當期與抵免境外所得稅有關的項目后，確定當期實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：（一）境內所得的應納稅所得額（以下稱境內應納稅所得額）和分國（地區(qū)）別的境外所得的應納稅所得額（以下稱境外應納稅所得額）；（二）分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；（三）分國（地區(qū)）別的

6、境外所得稅的抵免限額。企業(yè)不能準確計算上述項目實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當期應納稅額中抵免，也不得結轉以后年度抵免。3.企業(yè)取得境外所得，其在中國境外已經(jīng)實際直接繳納和間接負擔的企業(yè)所得稅性質的稅額，進行境外稅額抵免計算的基本項目包括：境內、境外所得分國別（地區(qū)）的應納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實際抵免稅額。不能按照有關稅收法律法規(guī)準確計算實際可抵免的境外分國別（地區(qū)）的所得稅稅額的，不應給予稅收抵免。通知第三條 關于境外應納稅所得額的計算第三條 第一款企業(yè)應就其按照實施條例第七條規(guī)定確定的中國境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)

7、定計算實施條例第七十八條規(guī)定的境外應納稅所得額。4.根據(jù)實施條例第七條規(guī)定確定的境外所得，在計算適用境外稅額直接抵免的應納稅所得額時，應為將該項境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計算后的境外稅前所得；上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計算適用境外稅額間接抵免的境外所得時，應再將該項境外所得間接負擔的稅額還原計算，即該境外股息、紅利所得應為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項所得直接繳納和間接負擔的稅額之和（參見示例七）。對上述稅額還原后的境外稅前所得，應再就計算企業(yè)應納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除后，計算為境外應納稅所得額。

8、第三條 第一款 第（一）項 （一）居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及其實施條例的有關規(guī)定確定。居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。5.本項規(guī)定了境外分支機構應納稅所得額的計算。以上所稱不具有獨立納稅地位含義參見通知第十三條規(guī)定。6.由于分支機構不具有分配利潤職能，因此，境外分支機構取得的各項所得，不論是否匯回境內，均應當計入所屬年度的企業(yè)應納稅所得額。7.境

9、外分支機構確認應納稅所得額時的各項收入與支出標準，須符合我國企業(yè)所得稅法相關規(guī)定。8.根據(jù)實施條例第二十七條規(guī)定，確定與取得境外收入有關的合理的支出，應主要考察發(fā)生支出的確認和分攤方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)和我國稅收法律規(guī)定的基本原則。企業(yè)已在計算應納稅所得總額時扣除的，但屬于應由各分支機構合理分攤的總部管理費等有關成本費用應做出合理的對應調整分攤。境外分支機構合理支出范圍通常包括境外分支機構發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關稅費和應分攤的總機構用于管理分支機構的管理費用等。第三條 第一款 第（二）項 （二）居民企業(yè)應就其來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉

10、讓財產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實施條例等規(guī)定計算的與取得該項收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，應按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入實現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等收入，應按有關合同約定應付交易對價款的日期確認收入實現(xiàn)。9.從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現(xiàn)為毛所得，應對在計算企業(yè)總所得額時已做統(tǒng)一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額（參見示例一）。在就境外所得計算應對應調整扣除的有關成本費用時，應對如下成本費用（但

11、不限于）予以特別注意：（1）股息、紅利，應對應調整扣除與境外投資業(yè)務有關的項目研究、融資成本和管理費用；（2）利息，應對應調整扣除為取得該項利息而發(fā)生的相應的融資成本和相關費用；（3）租金，屬于融資租賃業(yè)務的，應對應調整扣除其融資成本；屬于經(jīng)營租賃業(yè)務的，應對應調整扣除租賃物相應的折舊或折耗；（4）特許權使用費，應對應調整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費用；（5）財產(chǎn)轉讓，應對應調整扣除被轉讓財產(chǎn)的成本凈值和相關費用。涉及上述所得應納稅所得額中應包含的已間接負擔稅額的具體還原計算將在通知第五條、第六條項下說明。10.企業(yè)應根據(jù)實施條例第二章第二節(jié)中關于收入確認時間的規(guī)定確認境外所得的實現(xiàn)

12、年度及其稅額抵免年度。（1）企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益所得，若實際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認境外所得。企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當年收到上述所得，仍應按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認境外所得。（2）屬于企業(yè)所得稅法第四十五條以及實施條例第一百一十七條和第一百一十八條規(guī)定情形的，應按照有關法律法規(guī)的規(guī)定確定境外所得的實現(xiàn)年度。（3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅

13、額抵免追溯計算。第三條 第一款 第（三）項（三）非居民企業(yè)在境內設立機構、場所的，應就其發(fā)生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯(lián)系的各項應稅所得，比照上述第（二）項的規(guī)定計算相應的應納稅所得額。11.非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，在享受境外稅額抵免時，也應就其發(fā)生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯(lián)系的各項應稅所得，按企業(yè)所得稅法和實施條例及通知、指南等相關稅收法規(guī)規(guī)定計算境外所得的應納稅所得額。 第三條 第一款 第（四）項（四）在計算境外應納稅所得額時，企業(yè)為取得境內、外所得而在境內、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外（分國（地區(qū)）別，下同）應稅所

14、得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。 12.本項所稱共同支出，是指與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業(yè)費用、管理費用和財務費用等支出。企業(yè)應對在計算總所得額時已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費用，按境外每一國（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對應調整扣除，計算來自每一國別的應納稅所得額。（1）資產(chǎn)比例；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例；（4）其他合理比例。上述分攤比例確定后應報送主管稅務機關備案；無合理原因不得改變。 第三條 第一款 第（五）項（五）在匯總計算境外應納稅所得額時，企業(yè)在

15、境外同一國家（地區(qū)）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區(qū)）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。13.本項基于分國不分項計算抵免的原則及其要求，對在不同國家的分支機構發(fā)生的虧損不得相互彌補做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復彌補或須進行繁復的還原彌補、還原抵免的現(xiàn)象。14.企業(yè)在同一納稅年度的境內外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構發(fā)生的虧損，由于上述結轉彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧損額），今后在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制（參見示例二）。即：（1）如果企

16、業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補；（2）如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。企業(yè)應對境外分支機構的實際虧損額與非實際虧損額不同的結轉彌補情況做好記錄。通知第四條 關于可予抵免境外所得稅額的確認可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款。但不包括：（一）按照境外所得稅法

17、律及相關規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；（二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款；（三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；（四）境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪?；（五）按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；（六）按照國務院財政、稅務主管部門有關規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。15.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：（1）企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定計算而繳納的稅額；（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質的稅額，而不拘泥于名稱

18、。在不同的國家，對于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額。（3）限于企業(yè)應當繳納且已實際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復征稅問題，僅限于企業(yè)應當繳納且已實際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定。16. 不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：（1）本條第一項規(guī)定是指，屬于境外所得稅法律及相關規(guī)定適用錯誤而且企業(yè)不應繳納而錯繳的稅額，企業(yè)應向境外稅務

19、機關申請予以退還，而不應作為境外已交稅額向中國申請抵免企業(yè)所得稅。（2）本條第二項規(guī)定是指，根據(jù)中國政府與其他國家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定不屬于對方國家的應稅項目，卻被對方國家（地區(qū)）就其征收的企業(yè)所得稅，對此，企業(yè)應向征稅國家申請退還不應征收的稅額；該項稅額還應包括，企業(yè)就境外所得在來源國納稅時適用稅率高于稅收協(xié)定限定稅率所多繳納的所得稅稅額。（3）本條第四項規(guī)定是指，如果有關國家為了實現(xiàn)特定目標而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠，并采取征收后由政府予以返還或補償方式退還的已繳稅額，對此，企業(yè)應從其境外所得可抵免稅額中剔除該相應部分。（4）本條第五項規(guī)定是指，如果我國稅收法律法

20、規(guī)做出對某項境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取得免征我國企業(yè)所得稅的境外所得的，該項所得的應納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應從計算境外所得稅額抵免的境外應納稅所得額和境外已納稅額中減除。（5）本條第六項規(guī)定是指，如果我國稅法規(guī)定就一項境外所得的已納所得稅額僅作為費用從該項境外所得額中扣除的，就該項所得及其繳納的境外所得稅額不應再納入境外稅額抵免計算。17.企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負擔的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應按企業(yè)就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應統(tǒng)一按實

21、現(xiàn)該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進行換算。通知第五條 關于境外所得間接負擔稅額的計算居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額，其計算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層

22、企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。18.本條規(guī)定了境外所得間接負擔的符合通知第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計算方式及公式（參見示例三），公式中：（1）本層企業(yè)是指實際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)；（2）本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國就分得的股息等權益性投資收益被源泉扣繳的預提所得稅；（3）符合通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負擔的由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè)所得稅稅額；（4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企

23、業(yè)實際分配的扣繳預提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額；（5）本層企業(yè)所得稅后利潤額是指該層企業(yè)實現(xiàn)的利潤總額減去就其利潤實際繳納的企業(yè)所得稅后的余額；19.每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤組成，則應按該股息（紅利）對應的每一年度未分配利潤，分別計算就該項分配利潤所間接負擔的稅額；按各年度計算的間接負擔稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個年度中分得的股息（紅利）所得所間接負擔的所得稅額。20.境外第二層及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，在計算居民企業(yè)負擔境外稅額時，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進行歸集計算，而不論該

24、第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。通知第六條 關于適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計算除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照實施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)：第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層:單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層:單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以

25、上股份的外國企業(yè)。21.本條所述符合規(guī)定的“持股條件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個單一持股，均應達到20%的持股比例（參見示例四、五）。通知第七條 關于稅收饒讓抵免的應納稅額的確定居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。22.我國企業(yè)所得稅法目前尚未單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國與有關國家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定有稅收饒讓抵免安排，本條對此進

26、行了重申。居民企業(yè)從與我國訂立稅收協(xié)定（或安排）的對方國家取得所得，并按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應視同已繳稅額在我國應納稅額中抵免的，經(jīng)企業(yè)主管稅務機關確認，可在其申報境外所得稅額時視為已繳稅額（參見示例六）。23.稅收饒讓抵免應區(qū)別下列情況進行計算：（1）稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數(shù)額；（2）稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國稅收優(yōu)惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計算的應納所得稅額超過實際繳納稅額的數(shù)額，即實際稅收優(yōu)惠額。24.境外

27、所得采用通知第十條規(guī)定的簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。25.企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來源國稅收法律法規(guī)不判定為所在國應稅所得，而按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定屬于應稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。通知第八條 關于抵免限額的計算 企業(yè)應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本通知的有關規(guī)定分國（地區(qū)）別計算境外稅額的抵免限額。 某國（地區(qū)）所得稅抵免限額中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。 據(jù)以計算上述公式中“中國境內、境外所得依照企業(yè)所得稅法及

28、實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額”的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，應為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本通知的有關規(guī)定計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。26.中國境內外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進行境外所得稅額抵免限額計算中的中國境內、外所得應納稅總額所適用的稅率也應為25%。今后若國務院財政、稅務主管部門規(guī)定境外所得與境內所得享受相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應按有關優(yōu)

29、惠政策的適用稅率或稅收負擔率計算其應納稅總額和抵免限額；簡便計算，也可以按該境外應納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔率得出抵免限額（參見示例七）。27.若企業(yè)境內所得為虧損，境外所得為盈利，且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損，則境內已用境外盈利彌補的虧損不得再用以后年度境內盈利重復彌補。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當期境內、外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個納稅年度內進行結轉抵免（參見示例八）。28.如果企業(yè)境內為虧損，境外盈利分別來自多

30、個國家，則彌補境內虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。通知第九條 關于實際抵免境外稅額的計算 在計算實際應抵免的境外已繳納和間接負擔的所得稅稅額時，企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當年繳納和間接負擔的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計算的該國（地區(qū)）抵免限額的，應以該項稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應納稅總額中據(jù)實抵免；超過抵免限額的，當年應以抵免限額作為境外所得稅抵免額進行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。29.本條規(guī)定了企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當年繳納和間接負擔的符合規(guī)定的企業(yè)所得稅稅額的具體抵免方法，

31、即企業(yè)每年應分國（地區(qū)）別在抵免限額內據(jù)實抵免境外所得稅額，超過抵免限額的部分可在以后連續(xù)5個納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當年境外一國（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額，又有以前年度結轉的未逾期可抵免稅額時，應首先抵免當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結轉的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù)向以后年度結轉（參見示例九）。 30.企業(yè)申報抵免境外所得稅收（包括按照通知第十條規(guī)定的簡易辦法進行的抵免）時應向其主管稅務機關提交如下書面資料：（1）與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證（原件或復印件）。（2）不同類型的境外所得申報稅收抵

32、免還需分別提供：取得境外分支機構的營業(yè)利潤所得需提供境外分支機構會計報表；境外分支機構所得依照中國境內企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應納稅額的計算過程及說明資料；具有資質的機構出具的有關分支機構審計報告等；取得境外股息、紅利所得需提供集團組織架構圖；被投資公司章程復印件；境外企業(yè)有權決定利潤分配的機構作出的決定書等；取得境外利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等所得需提供依照中國境內企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定計算的應納稅額的資料及計算過程；項目合同復印件等。（3）申請享受稅收饒讓抵免的還需提供：本企業(yè)及其直接或間接控制的外國企業(yè)在境外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明或有關審計報告披露該企業(yè)享受的優(yōu)

33、惠政策的復印件；企業(yè)在其直接或間接控制的外國企業(yè)的參股比例等情況的證明復印件；間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計算過程；由本企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)的財務會計資料。（4）采用簡易辦法計算抵免限額的還需提供：取得境外分支機構的營業(yè)利潤所得需提供企業(yè)申請及有關情況說明；來源國（地區(qū)）政府機關核發(fā)的具有納稅性質的憑證和證明復印件；取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企業(yè)申請及有關情況說明；符合企業(yè)所得稅法第二十四條條件的有關股權證明的文件或憑證復印件。（5）主管稅務機關要求提供的其它資料。以上提交備案資料使用非中文的，企業(yè)應同時提交中文譯本復印件。上述資料已向稅務機關提供的，可不再提供；上

34、述資料若有變更的，須重新提供；復印件須注明與原件一致，譯本須注明與原本無異義，并加蓋企業(yè)公章。31.稅務機關、企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應對結轉以后年度抵免的境外所得稅額分國別（地區(qū)）建立臺賬管理，準確填寫逐年抵免情況。（1） 臺賬表式：境外所得稅額結轉抵免管理臺賬企業(yè)名稱： 所得來源國別（地區(qū)）： 金額單位：人民幣（列至角分）行次本年度未抵免稅額五年期結轉抵扣額及余額稅額所屬年度未抵免額第一年第二年第三年第四年第五年抵免額余額抵免額余額抵免額余額抵免額余額抵免額不得再結轉額1 2 3 4 5 （2）管理臺賬的編制說明：填報以前年度境外所得已納稅額未抵免部分的結轉、抵扣情況。按分國不分項

35、填報結轉抵扣額的境外所得稅在各年的抵扣情況；本年度未抵免稅額：填報稅額所屬年度未抵免結轉以后年度抵扣的稅額；五年結轉抵扣額：填報按規(guī)定用本期稅額扣除限額的余額抵扣以前年度結轉的稅額及抵扣后的余額；通知第十條 關于簡易辦法計算抵免（一）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機關核發(fā)的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免

36、限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務機關或政府機關核發(fā)具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等投資性所得，均應按本通知的其他規(guī)定計算境外稅額抵免。（二）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規(guī)定計算的境外應納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國家（地區(qū)）名單見附件。財政部、國家稅務總局可根據(jù)實際情況適

37、時對名單進行調整。屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等投資性所得，均應按本通知的其他規(guī)定計算境外稅額抵免。32.采用簡易辦法也須遵循“分國不分項”原則。33.本條第一項中“從所得來源國（地區(qū)）政府機關取得具有納稅性質的憑證或證明”是指向境外所在國家政府實際繳納了具有綜合稅額（含企業(yè)所得稅）性質的款項的有效憑證。34.本條第二項中“實際有效稅率”是指實際繳納或負擔的企業(yè)所得稅稅額與應納稅所得額的比率。法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家，由財政部和國家稅務總局列名單公布；各地稅務機關不能自行作出判定，發(fā)現(xiàn)名單所列國家抵免異常的，應立即向國家稅務總局報告。35.

38、本條第一項和第二項中 “屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等投資性所得”是指，居民企業(yè)從境外未達到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特許權使用費、轉讓財產(chǎn)等所得，向所得來源國直接繳納的預提所得稅額，應按通知有關直接抵免的規(guī)定正常計算抵免。 通知第十一條 關于境外分支機構與我國對應納稅年度的確定企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其計算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關納稅年度中任何一日結束的境外納稅年度。企業(yè)取得上款以外的境外所得實際繳納或間接負擔的境

39、外所得稅，應在該項境外所得實現(xiàn)日所在的我國對應納稅年度的應納稅額中計算抵免。36.企業(yè)就其在境外設立的不具有獨立納稅地位的分支機構每一納稅年度的營業(yè)利潤，計入企業(yè)當年度應納稅所得總額時，如果分支機構所在國納稅年度的規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，在確定該分支機構境外某一年度的稅額如何對應我國納稅年度進行抵免時，境外分支機構按所在國規(guī)定計算生產(chǎn)經(jīng)營所得的納稅年度與其境內總機構納稅年度相對應的納稅年度，應為該境外分支機構所在國納稅年度結束日所在的我國納稅年度（參見示例十）。37.企業(yè)取得境外股息所得實現(xiàn)日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應作為該股息所

40、得實現(xiàn)日所在的我國納稅年度所得計算抵免（參見示例十一）。通知第十二條 關于境外所得稅抵免時應納所得稅額的計算企業(yè)抵免境外所得稅額后實際應納所得稅額的計算公式為：企業(yè)實際應納所得稅額=企業(yè)境內外所得應納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額。38.公式中抵免優(yōu)惠稅額是指按企業(yè)所得稅法第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。境外所得稅抵免額是指按照通知和指南計算的境外所得稅額在抵免限額內實際可以抵免的稅額。 通知第十三條 關于不具有獨立納稅地位的定義本通知所稱不具有獨立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè)設立地法律不具有獨立法人地位

41、或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民。39.企業(yè)居民身份的判定，一般以國內法為準。如果一個企業(yè)同時被中國和其他國家認定為居民（即雙重居民），應按中國與該國之間稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。40.不具有獨立納稅地位的境外分支機構特別包括企業(yè)在境外設立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡處，以及在境外提供勞務、被勞務發(fā)生地國家（地區(qū)）認定為負有企業(yè)所得稅納稅義務的營業(yè)機構和場所等。通知第十四條 關于來源于港、澳、臺地區(qū)的所得企業(yè)取得來源于中國香港、澳門、臺灣地區(qū)的應稅所得，參照本通知執(zhí)行。通知第十五條 關于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本通知有

42、不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。41.本條所稱有關稅收的協(xié)定包括，內地與中國香港、澳門地區(qū)等簽訂的相關稅收安排。通知第十六條 關于執(zhí)行日期本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。42.通知雖然于2009年12月發(fā)布，但仍屬于對執(zhí)行企業(yè)所得稅法及實施條例的解釋，因此，與企業(yè)所得稅法及實施條例的執(zhí)行日期一致。通知附件：法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國（地區(qū)）名單美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。43.此類國家（地區(qū)）名單，由財政部和國家稅務總局適時調整。附示例示例一 ：來源于境外利息收入的應納稅所得額的計算中國A銀行向甲國

43、某企業(yè)貸出500萬元，合同約定的利率為5%。2009年A銀行收到甲國企業(yè)就應付利息25萬元扣除已在甲國扣繳的預提所得稅2.5萬元（預提所得稅稅率為10%）后的22.5萬元稅后利息。A銀行應納稅所得總額為1000萬元，已在應納稅所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。分析并計算該銀行應納稅所得總額中境外利息收入的應納稅所得額：來源于境外利息收入的應納稅所得額，應為已繳納境外預提所得稅前的就合同約定的利息收入總額，再對應調整扣除相關籌資成本費用等。境外利息收入總額稅后利息22.5已扣除稅額2.525萬元對應調整扣除相關成本費用后的應納稅所得額25500×4%5萬元該境外利息收

44、入用于計算境外稅額抵免限額的應納稅所得額為5萬元，應納稅所得總額仍為1000萬元不變。示例二：境外分支機構虧損的彌補中國居民A企業(yè)2008年度境內外凈所得為160萬元。其中，境內所得的應納稅所得額為300萬元；設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元；設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。調整計算該企業(yè)當年度境內、外所得的應納稅所得額如下：（1）A企業(yè)當年度境內外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機構的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能

45、彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業(yè)其它盈利中彌補。因此，相應調整后A企業(yè)當年境內、外應納稅所得額為：境內應納稅所得額=300萬元；甲國應納稅所得額=100萬元；乙國應納稅所得額=-240萬元；A企業(yè)當年度應納稅所得總額=400萬元。（2）A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結轉彌補。示例三：間接抵免負擔稅額的計算以示例五中居民企業(yè)A集團公司組織架構（如圖一所示）及其對符合間接抵免持股條件的判定結果為例，對A公司于2010年初申報的2009年度符合條件的各層公司生產(chǎn)經(jīng)營及分配股息情況，計算A公司可進入抵免（參見例五分析）的間接

46、負擔的境外所得稅額如下：圖一 境內境外居民企業(yè)A 50% 50% 100% 100%乙國B4甲國B2乙國B3甲國B1 30% 50% 50% 50%丁國C4丁國C3丙國C1丙國C2 20% 40% 25% 15%戊國D 100%戊國E（1）計算甲國B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負擔稅額：C1公司及其對D公司20%持股稅額的計算由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤所納稅額及其按持有D公司20%股份而分得股息直接繳納的預提所得稅及該股息所包含的D公司稅額，均不應計算為由A公司可予抵免的間接負擔稅額。B1公司稅額的計算B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B1公司

47、應納稅所得總額為1000萬元（假設該“應納稅所得總額”中在B1公司所在國計算稅額抵免時已包含投資收益還原計算的間接稅額，下同），其中來自C1公司的投資收益為300萬元，按10%繳納C1公司所在國預提所得稅額為30萬元（300萬*10%），無符合抵免條件的間接稅額；B1公司適用稅率為30%，其當年在所在國按該國境外稅收抵免規(guī)定計算后實際繳納所在國所得稅額為210萬元；B1公司當年稅前利潤為1000萬元，則其當年稅后利潤為760萬元（稅前利潤1000萬-實際繳納所在國稅額210萬-繳納預提稅額30萬），且全部分配；B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式（

48、即：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔的稅額本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額，下同）計算，A公司就從B1公司分得股息間接負擔的可在我國應納稅額中抵免的稅額為120萬元：（210+30+0）*（380÷760）=120萬元（2）計算甲國B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負擔稅額：D公司稅額的計算D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應納稅所得總額和稅前會計利潤均為1250萬元，適用稅率為20%，無投資收益和繳納預提所得稅

49、項目。當年D公司在所在國繳納企業(yè)所得稅為250萬元；D公司將當年稅后利潤1000萬元全部分配；D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，D公司已納稅額屬于可由C2公司就分得股息間接負擔的稅額為100萬元：（250+0+0）*（400÷1000）=100萬元C2公司稅額的計算C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應納稅所得總額為2000萬元；其中從D公司分得股息400萬元，按10%繳納D公司所在國預提所得稅額為40萬元（400萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司稅額100萬元；C2公司適用稅率為25%，假設其當年享受直接和間接抵

50、免后實際繳納所在國所得稅額為360萬元；當年稅前利潤為2000萬元，則其稅后利潤為1600萬元（2000萬-360萬-40萬）；C2公司將當年稅后利潤的一半用于分配，C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400萬元（1600萬*50%*50%）；同時，將該公司2008年未分配稅后利潤1600萬元（實際繳納所得稅額為400萬元，且無投資收益和繳納預提所得稅項目）一并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800萬元（1600萬*50%）；C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，C2公司已納稅額屬于可由B2公司就2009年度分得股息間接負擔的稅

51、額共計為325萬元，其中以2009年度利潤分配股息間接負擔的稅額125萬元（360+40+100）*（400÷1600）=125萬元；以2008年度利潤分配股息間接負擔的稅額200萬元（400+0+0）*（800÷1600）=200萬元。B2公司稅額的計算B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公司應納稅所得總額為5000萬元，其中來自C2公司的投資收益為1200萬元，按10%繳納C2公司所在國預提所得稅額為120萬元（1200萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司稅額325萬元；B2公司適用稅率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免后實際繳納所在國所得稅額為1140萬

52、元；當年稅前利潤為5000萬元，則其稅后利潤為3740萬元（5000萬-1140萬-120萬），且全部分配；B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，A公司就從B2公司分得股息間接負擔的可在我國應納稅額中抵免的稅額為792.5萬元：（1140+120+325）*（1870÷3740）=792.5萬元（3）計算乙國B3及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負擔稅額：D公司稅額的計算D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應納稅所得總額為1250萬元，適用稅率為20%，無投資收益和繳納預提所得稅項目。當年D公司在所在國繳納企業(yè)所

53、得稅為250萬元；D公司將當年稅后利潤1000萬元全部分配；D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，D公司已納稅額屬于可由C3公司就分得股息間接負擔的稅額為62.5萬元：（250+0+0）*（250÷1000）=62.5萬元C3公司稅額的計算C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。C3公司應納稅所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息250萬元，按10%繳納D公司所在國預提所得稅額為25萬元（250萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司稅額62.5萬元；C3公司適用稅率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免后實際繳納所在國所得稅額為

54、245萬元；當年稅前利潤為1000萬元，則其稅后利潤為730萬元（1000萬-245萬-25萬），且全部分配；C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365萬元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，C3公司已納稅額屬于可由B3公司就分得股息間接負擔的稅額為166.25萬元：（245+25+62.5）*（365÷730）=166.25萬元B3公司稅額的計算B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公司應納稅所得總額為2000萬元，其中來自C3公司的投資收益為365萬元，按10%繳納C3公司所在國預提所得稅額為36.5萬元（365萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司稅額166.25

55、萬元；B3公司適用稅率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免后實際繳納所在國所得稅額為463.5萬元；當年稅前利潤為2000萬元，則其稅后利潤為1500萬元（2000萬-463.5萬-36.5萬），且全部分配；B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬元。將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計算，A公司就從B3公司分得股息間接負擔的可在我國應納稅額中抵免的稅額為666.25萬元：（463.5+36.5+166.25）*（1500÷1500）=666.25萬元（4）計算乙國B4及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負擔稅額：D公司稅額的計算D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受間接抵免的持股比例條件，因此，其所納稅額中屬于該15%股息負擔的