中外合作辦學項目涉稅政策分析及征管建議

1、中外合作辦學項目涉稅政策分析及征管建議中外合作辦學項目（以下簡稱合作辦學項目）是指中國教育機構(gòu)與外國教育機構(gòu)以不設(shè)立教育機構(gòu)的方式，在學科、專業(yè)、課程等方面，合作開展的以中國公民為主要招生對象的教育教學活動 中華人民共和國中外合作辦學條例實施辦法，教育部令第20號。隨著我國對外開放領(lǐng)域的不斷擴大以及教育改革的不斷深入，中外合作辦學發(fā)展十分迅速，合作辦學對于借鑒國外有益的教學和管理經(jīng)驗，加快中國教育改革和發(fā)展的步伐，培養(yǎng)國家經(jīng)濟建設(shè)急需的各類人才，發(fā)揮了積極作用。但與此同時，因為對合作辦學項目的涉稅政策理解適用上存在偏差，或管理上的疏漏，導(dǎo)致合作辦學項目稅收流失。因此，在當前中外合作辦學呈現(xiàn)出加

2、速發(fā)展勢頭之時，無論從稅收收入、還是維護國家稅收權(quán)益角度來看，如何規(guī)范和強化對合作辦學項目的稅收征管，已成為當務(wù)之急。本文擬對辦學項目中外方涉稅政策進行分析，以期對稅收征管實踐工作有所裨益。一、中外合作辦學項目涉稅特征分析從稅收角度來看，合作辦學項目具有如下特征：（一）辦學項目一般不設(shè)立獨立的法人機構(gòu)，不構(gòu)成獨立納稅主體。按照中華人民共和國中外合作辦學條例實施辦法規(guī)定，辦學項目僅作為中國教育機構(gòu)教育教學活動的組成部分，接受中國教育機構(gòu)的管理，一般不設(shè)立獨立的法人機構(gòu)。中外雙方均以獨立協(xié)約方行使各自的職責，都不作為另一方的代理人、雇員或代表，合作關(guān)系是松散的，可以認為，這樣的合作項目不能構(gòu)成獨立

3、的納稅主體。因此，稅收征管中可行的方法是將中外雙方提供的教學勞務(wù)區(qū)分開來，分別適用稅收政策。（二）辦學項目大多具有事實上的盈利性。雖然中華人民共和國中外合作辦學條例明確中外合作辦學屬于公益性事業(yè)，但現(xiàn)實中不少辦學項目對所收學費合作雙方采取分成方式進行分配，成為事實上的盈利性商業(yè)活動，因此，不能簡單把合作辦學項目當作一個公益性事業(yè)看待而免除稅收。（三）辦學項目非學歷教育與學歷教育并存。大部分合作項目，中方能為合作項目畢業(yè)生提供學歷教育畢業(yè)證書，而外方有的能夠提供我國承認的學歷證書學歷教育，而大多數(shù)卻僅能提供的是類似于國際班結(jié)業(yè)證書等非學歷證書。因為合作項目不能構(gòu)成獨立的納稅主體，因此，判斷是否對

4、外國教育機構(gòu)征收營業(yè)稅應(yīng)以外方能否提供為我國承認的學歷證書為標準更為合理。（四）合作辦學項目外方為我國非居民納稅人，一般構(gòu)成在華常設(shè)機構(gòu)。依據(jù)企業(yè)所得稅法第二條：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！币虼?，合作辦學項目外方為我國非居民納稅人。同時，依據(jù)我國對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定第五條第三款：“企業(yè)通過雇員或者其他人員，在該國內(nèi)為同一個項目或有關(guān)項目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限?！弊鳛榻逃虒W活動的組成部分，辦學項目

5、大多時間跨度較長，一般達到或超過3年，遠遠超過判定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間標準。由此，大多合作辦學項目構(gòu)成外國教育機構(gòu)在我國的常設(shè)機構(gòu)。二、辦學項目外方涉稅適用政策分析（一）非居民企業(yè)所得稅。如前所述，合作辦學項目中外國教育機構(gòu)作為非居民納稅人，其來源于合作辦學項目的收入就應(yīng)該在我國依法繳納企業(yè)所得稅。對依據(jù)雙邊稅收協(xié)定在未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，需要享受稅收協(xié)定待遇的外國教育機構(gòu)，按照非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法（國家稅務(wù)總局令，第19號，以下簡稱管理暫行辦法）規(guī)定應(yīng)提交稅務(wù)機關(guān)要求提交的證明資料。否則，不得享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納稅款。確定應(yīng)納稅所得額時，能提供完整、準

6、確的成本、費用憑證，正確計算應(yīng)納稅所得額的外國教育機構(gòu)，應(yīng)以外國教育機構(gòu)來源于合作辦學項目的收入扣除其與該取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金等支出作為應(yīng)納稅所得額，其中境外教育機構(gòu)發(fā)生的與該項目有關(guān)的費用，需要提供境外機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤。反之，則需依照稅法規(guī)定，在稅務(wù)總局規(guī)定的利潤水平范圍內(nèi)，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以參考同行業(yè)或者類似行業(yè)的利潤水平核定其利潤率計算其應(yīng)納稅所得額。按照管理暫行辦法，合作辦學項目外國教育機構(gòu)非居民所得稅應(yīng)按納稅年度計算、分季預(yù)繳，年終匯算清繳。稅務(wù)機關(guān)可以指定境內(nèi)支付人為外國教育機構(gòu)應(yīng)納所得稅的扣繳義務(wù)人，扣繳

7、義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)或無法履行扣繳義務(wù)的，由外國教育機構(gòu)在項目所在地申報繳納。（二）外籍教師個人所得稅。對合作項目中外國教育機構(gòu)派至我國境內(nèi)任教的外籍教師等雇員的個人所得稅納稅義務(wù)的判斷，可分為以下兩種情況：一是對來自與我國簽有稅收協(xié)定的國家，并且符合協(xié)定中“教師” 條款的外籍教師取得的教學收入，應(yīng)就其取得的教學收入在協(xié)定規(guī)定期限內(nèi)免征個人所得稅。目前，協(xié)定中一般規(guī)定自其第一次到達之日起，三年內(nèi)免予征稅。二是對來自非協(xié)定國，或來自協(xié)定國卻不符“教師”條款規(guī)定的外籍教師取得的教學收入，應(yīng)根據(jù)稅法有關(guān)居民納稅人與非居民納稅人的判定標準，確定其納稅義務(wù)范圍。（三）營業(yè)稅。合作辦學項目中外國教育機

8、構(gòu)提供教育勞務(wù)的收入可以分為如下幾類：提供學歷教育取得的教學收入、提供非學歷教育取得的教學收入、提供學歷證書及資格證書收取的證書費收入等。對于不同的收入來源，其適用的營業(yè)稅政策也存在一定的差別。第一，提供學歷教育取得的教學收入。依據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知(財稅200439號)、財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知(財稅20063號)的規(guī)定，如果外國教育機構(gòu)的確為項目畢業(yè)生學歷教育，并能夠提供我國承認的學歷證書，則其取得的教學收入可認定為提供學歷教育取得的收入，經(jīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理減免稅手續(xù)后，可免征營業(yè)稅。外國教育機構(gòu)提供的教育勞務(wù)是否

9、為學歷教育，可根據(jù)國家統(tǒng)一編號的中外合作辦學項目批準書及相關(guān)合作辦學項目協(xié)議條款進行判斷。第二，提供非學歷教育取得的教學收入。對不能同時滿足中外合作辦學項目批準書及相關(guān)合作辦學協(xié)議條款的合作辦學項目，應(yīng)認定為非學歷教育。對外國教育機構(gòu)取得的教學收入應(yīng)根據(jù)營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定按“文化體育業(yè)”的稅目繳納營業(yè)稅，稅率為3%。第三，提供學歷證書及資格證書收取的證書費。對外國教育機構(gòu)在教學收入以外另行收取的學歷證書費及資格證書費，可以認定為特許權(quán)使用費收入，按營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定依“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目營業(yè)稅稅率為5%。根據(jù)新營業(yè)稅暫行條例第十一條：“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或

10、者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人”。上述三類收入，應(yīng)由境內(nèi)中間人或中方合作者代扣代繳納應(yīng)納營業(yè)稅稅款。三、征管建議工作實踐中，我們發(fā)現(xiàn)，除了相關(guān)稅收政策理解適用有誤外，合作辦學項目稅收管理未引起足夠重視、涉稅信息掌握不完整、不及時也是造成辦學項目稅收流失的重要原因。（一）合作辦學項目稅收管理應(yīng)引起稅務(wù)機關(guān)充分重視。長期以來，因為教育行業(yè)的特殊性，各類教育機構(gòu)在稅收政策理解上普遍存在偏差，抱有“享受國家規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策”不納稅的錯誤思想，大部分未按規(guī)定進行納稅申報，減免稅也未報主管稅務(wù)機關(guān)進行審批或備案。稅務(wù)機關(guān)也往往只是關(guān)注其個人所得稅，容易造成稅收流失。隨著改革開放進程的深入，合作辦學項目呈現(xiàn)出迅猛發(fā)展的勢頭，規(guī)模不斷增大。據(jù)統(tǒng)計，至2009年11月份，全國范圍僅經(jīng)教育部批準的合作項目就達1101個 。加強其稅收征管，不僅能減少大量稅收流失，也維護了國家稅收權(quán)益。（二）加強信息采集，充分應(yīng)用第三方信息。未能及時掌握辦學項目信息，也是造成稅收漏洞的重要原因之一。按照中華人民共和國中外合作辦學條例規(guī)定，合作辦學項目均要經(jīng)學校教