會計(jì)調(diào)整與所有者權(quán)益變動表

1、會計(jì)調(diào)整與所有者權(quán)益變動表 【摘要】 本文以具體的實(shí)例說明會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理以及發(fā)生了會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)后所有者權(quán)益變動表的調(diào)整方法，同時(shí)對會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的調(diào)整規(guī)律作了系統(tǒng)總結(jié)。 【關(guān)鍵詞】 政策；差錯；變更；日后事項(xiàng)；所有者權(quán)益變動表 一、會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的類型及適用方法 會計(jì)調(diào)整包括：會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更、前期差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的處理可以分為三種類型，第一種類型：采用未來適用法處理相關(guān)變更業(yè)務(wù)，如會計(jì)估計(jì)變更和無法進(jìn)行追溯調(diào)整的會計(jì)政策變更；第二種類型：以追溯調(diào)整法或追溯重述法處理相關(guān)變更業(yè)務(wù)，如會計(jì)政策變更和前期會計(jì)差錯更正；第三種類型：調(diào)整報(bào)告年度的相關(guān)項(xiàng)目，即資

2、產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。 二、會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的處理方法 （一）未來適用法 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正（以下簡稱第28號準(zhǔn)則）第七條對未來適用法做了如下定義：“未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)、或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 ”從這一定義可以看出，如果采用未來適用法處理會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，不必將變更后產(chǎn)生的影響數(shù)調(diào)整以前會計(jì)期間的相關(guān)數(shù)據(jù)，直接將影響數(shù)確認(rèn)在當(dāng)期或以后期間的相關(guān)項(xiàng)目中。這一類會計(jì)調(diào)整的業(yè)務(wù)處理比較簡單，不作為本文論述的對象。 （二）追溯調(diào)整法和追溯重述法 如果企業(yè)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法處理會計(jì)調(diào)

3、整事項(xiàng)，情況就復(fù)雜得多。第28號準(zhǔn)則第六條對追溯調(diào)整法做了如下定義：“追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。 ”第28號準(zhǔn)則第十二條對追溯重述法的定義是：“追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。 ”根據(jù)定義，不管是追溯調(diào)整法還是追溯重述法，因會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)產(chǎn)生的影響數(shù)與政策變更當(dāng)期和發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期無關(guān)，必須對以前相關(guān)期間報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。他們之間的差異在于，會計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法需要追溯調(diào)整的會計(jì)期間可能比較多，但是會計(jì)差錯的追溯重述法

4、可能只涉及以前一個(gè)會計(jì)期間的調(diào)整。 （三）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)（以下簡稱第29號準(zhǔn)則）第2條對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)的定義為：“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。 ”同時(shí)在第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。 ”也就是說，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)與會計(jì)政策變更和前期會計(jì)差錯更正一樣，需要對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，所不同的是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，調(diào)整的是報(bào)告期的期末數(shù)據(jù)或者報(bào)告期的本年數(shù)據(jù)，即不存在追溯調(diào)整也不存在追溯重述。 （四）資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的調(diào)整 如果會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)

5、涉及到報(bào)表的調(diào)整，需要調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表，會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)如果涉及到現(xiàn)金流量，作為當(dāng)年事項(xiàng)處理。換言之，會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)與現(xiàn)金流量表的調(diào)整無關(guān)。 對資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整時(shí)，如果是追溯調(diào)整法和追溯重述法，將調(diào)整金額直接調(diào)整到相關(guān)項(xiàng)目的“年初余額”欄目中。對利潤表的調(diào)整稍顯復(fù)雜些，須將會計(jì)調(diào)整產(chǎn)生的累積影響數(shù)劃分為報(bào)告期上年金額與報(bào)告期上年以前（不含上年，下同）金額。報(bào)告期上年金額，調(diào)整報(bào)告期利潤表相關(guān)項(xiàng)目的上年數(shù)，報(bào)告期上年以前的金額不得在利潤表中調(diào)整。 （五）所有者權(quán)益變動表的調(diào)整 在所有報(bào)表調(diào)整中，對所有者權(quán)益變動表的調(diào)整最為復(fù)雜。所有者權(quán)益變動表是反映所有者權(quán)益增

6、減變動的財(cái)務(wù)報(bào)表。它由兩大部分組成：期初所有者權(quán)益與本年所有者權(quán)益增減變動，以期初所有者權(quán)益加（或減）本年所有者權(quán)益變動，得出本年末所有者權(quán)益。兩部分又受六個(gè)因素影響，期初所有者權(quán)益受“會計(jì)政策變更”和“前期差錯更正”兩個(gè)因素影響，本年所有者增減變動受“凈利潤”、“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”、“本年股東投入（或減資）”及“利潤分配”四個(gè)因素影響。 在所有者權(quán)益變動表中，不管是期初所有者權(quán)益還是本期所有者權(quán)益變動都要反映“本年金額”與“上年金額”二套數(shù)據(jù)。也就是說不僅要對報(bào)告期本年的年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，而且還要對報(bào)告期上年的年初數(shù)進(jìn)行調(diào)整。所有者權(quán)益變動表的簡化格式見表1（在以后論述中，涉及所

7、有者權(quán)益變動表中“行”的內(nèi)容稱為“項(xiàng)目”、“欄”的內(nèi)容稱為“欄目”）。 三、實(shí)例： 本部分以三個(gè)有聯(lián)系的實(shí)例說明在會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理中，如何計(jì)算累計(jì)影響數(shù)、如何編制調(diào)整分錄，如何對所有者權(quán)益變動表進(jìn)行調(diào)整。受篇幅限制，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的調(diào)整過程省略。 （一）假定A股份有限公司從2007年1月1日開始執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 對相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算方法的改變采用追溯調(diào)整法，對會計(jì)差錯更正采用追溯重述法。A股份有限公司的所得稅率33%，按凈利潤10%提取法定盈余公積。2007年度調(diào)整前所有者權(quán)益變動表如下： （二）假定A股份有限公司發(fā)生下列需要調(diào)整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 業(yè)務(wù)一：A股份有限公司一棟管理用房屋在20

8、04年12月31日出租，按原企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，該房屋作為固定資產(chǎn)核算。原值480萬元，每年折舊額10萬元，已提折舊60萬元。2007年1月1日，該公司根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，將用于出租的房屋由固定資產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)。經(jīng)董事會討論，決定對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假定該房屋在2004年12月31日、2005年12月31日、2006年12月31日的公允價(jià)值分別為450萬元、520萬元、550萬元。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)首次執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則，對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，需要進(jìn)行追溯調(diào)整。并且在本準(zhǔn)則的第六條規(guī)定：“對于有確鑿證據(jù)表明可以

9、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。 ”該項(xiàng)政策變更的業(yè)務(wù)處理過程如下： 1. 計(jì)算累積影響數(shù) 第28號準(zhǔn)則對累積影響數(shù)做了如下定義：“累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 ”累計(jì)影響數(shù)的計(jì)算過程如表3：累積影響數(shù)為100.5萬元。 2會計(jì)政策變更對2004年影響數(shù)的調(diào)整見表4 3會計(jì)政策變更對2005年影響數(shù)的調(diào)整見表5 4會計(jì)政策變更對2006年影響數(shù)的調(diào)整見表6 業(yè)務(wù)二：A股份有限公司2007年12月31日發(fā)現(xiàn)2006年漏記一項(xiàng)管理用固

10、定資產(chǎn)折舊費(fèi)20萬元，假定該差錯具有重要性，會計(jì)規(guī)定的折舊方法與稅法規(guī)定的折舊方法一致。 第28號準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 ”也就是說，需要對因?yàn)闀?jì)差錯差生的影響數(shù)進(jìn)行追溯重述。有關(guān)業(yè)務(wù)處理過程見下表7： 表7中 “應(yīng)交稅費(fèi)”調(diào)整的前提是，損益調(diào)整應(yīng)當(dāng)與稅法規(guī)定一致。如果與稅法規(guī)定不一致，且是暫時(shí)性差異，不得調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)，根據(jù)差異性質(zhì)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。 此外，如果該前期差錯發(fā)生在2005年，上述所有者權(quán)益變動表的調(diào)整與業(yè)務(wù)政策變更2005年度影響數(shù)的調(diào)整方法相同。 業(yè)務(wù)三：2007年11月，乙向A股份有限公司提出訴訟，要求A

11、股份有限公司賠償一筆損失，2007年12月31日，A股份有限公司在咨詢了法律專家以后，估計(jì)該訴訟很可能敗訴，如敗訴估計(jì)將支付賠償費(fèi)40萬元，所以A股份有限公司在2007年12月31日確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債40萬元。2008年2月，法院做出判決，A股份有限公司敗訴，需賠償乙公司50萬元。雙方對法院判決無異議，A股份有限公司正在籌集賠償款。假定稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的實(shí)質(zhì)性損失可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。 對A股份有限公司而言，該業(yè)務(wù)屬于第29號準(zhǔn)則第五條第一款規(guī)定的調(diào)整事項(xiàng)，該條款規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或

12、確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債。 ”A股份有限公司需要根據(jù)法院的判決對原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。具體處理見表8： 表8中“應(yīng)交稅費(fèi)”的調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮與前期差錯更正同樣的因素。 （三）所有者權(quán)益變動表的調(diào)整 將以上三項(xiàng)會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)對2007年度的所有者權(quán)益變動表進(jìn)行調(diào)整。 1有關(guān)數(shù)據(jù)的調(diào)整過程見表9。 注：表中的斜體數(shù)據(jù)為調(diào)整或調(diào)整后的數(shù)據(jù)，在所有者權(quán)益變動表中，“本年年末余額”項(xiàng)目調(diào)整后的上年金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔凇氨灸昴瓿跤囝~”項(xiàng)目的本年金額。 2調(diào)整后的所有者權(quán)益變動表，見表10： 四、結(jié)論 本文討論了會計(jì)政策變更、前期差錯更正和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理與所有者權(quán)益變動表的調(diào)整方法。政策變更和前期

13、差錯更正所產(chǎn)生的影響數(shù)必須正確區(qū)分是報(bào)告期上年的影響數(shù)還是報(bào)告期上年以前的影響數(shù)。影響數(shù)所處的會計(jì)期間不同，在會計(jì)報(bào)表上的調(diào)整項(xiàng)目和欄目也不同。這就是第28號準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的會計(jì)政策變更以后“視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整 ”和會計(jì)差錯發(fā)現(xiàn)時(shí)“視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正 ”的精神。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整金額只調(diào)整報(bào)告期的相關(guān)項(xiàng)目，與報(bào)告期前期的金額無關(guān)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對不同的會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)所規(guī)定的不同處理方法，其意圖就是為了加強(qiáng)會計(jì)信息的有用性和可比性，以便于財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者做出正確的判斷和決策。 【注釋】 1

14、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南. 中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編. 立信會計(jì)出版社，2006年10月第1版.P210. 2 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編.立信會計(jì)出版社，2006年10月第1版.P210. 3 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編.立信會計(jì)出版社，2006年10月第1版. P211. 4 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編.立信會計(jì)出版社，2006年10月第1版.P213. 5 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編.立信會計(jì)出版社，2006年10月第1版.P344-345. 6 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編.立信會計(jì)出版社，2006年10月第1版.P210. 7 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編.立信會計(jì)出版