土地增值稅的計算與會計處理

1、第十二章 行為目的稅及其會計處理第三節(jié) 土地增值稅及其會計處理一、 土地增值稅制度的基本內(nèi)容（一）土地增值稅概述1土地增值稅的概念土地增值 稅， 是對在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附 著物產(chǎn)權(quán)，取得的增值性收入的單位和個人征收的一種稅。長期以來我國對國 有土地采取行政劃撥、無償占用，亂占濫用土地現(xiàn)象十分嚴(yán)重。為此，國務(wù)院 在 1987 年 4 月頒布實施了耕地占用稅暫行條例 ， 1994 年 1 月 1 日，國務(wù)院 又頒布實施了 中華人民共和國土地增值稅暫行條例 ，從而在一定程度上遏制 了土地管 理混亂的狀況。2土地增值稅的特點（1）以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為征稅對象。 我國土地增

2、值稅將土地、 房屋的轉(zhuǎn) 讓收入合并征收。作為征稅對象的增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入減除稅法規(guī) 定的準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。（2）采用扣法和評估法計算增值額。 土地增值稅在計算方法上考慮我國實際 情況，以納稅人房地產(chǎn)取得的房轉(zhuǎn)讓收入，減除法定扣除項目金額后的余額作 為征稅依據(jù)。對舊房及建筑物的轉(zhuǎn)讓，以及對納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)申報不實，成 交價格偏低的，則采用評估價格法確定增值額，計算土地增值稅。（3）實行超率累進稅率。土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房增值率高低為依據(jù)， 按照累進原則設(shè)計的，實行分級計稅。增值率高的，適用稅率高，多納稅；增 值率低的，稅率低，少納稅。稅收負(fù)擔(dān)較為合理，便于體現(xiàn)國家政策。（4

3、）實行按次征收。土地增稅在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)， 實行按次征收， 每發(fā)生一 次轉(zhuǎn)讓收行為，就應(yīng)根據(jù)每次取得的增值額征一次稅。（二）土地增值稅納稅人 土地增值稅納稅人，是指所有轉(zhuǎn)讓中華人民共和國國有土地使用權(quán)、地上 建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。這里所指的單位和個人，是指有 償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的一切單位和個人，包括機關(guān)、團體、部隊、企事業(yè)單位、個體 工商戶及國內(nèi)其他單位和個人；還包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外國駐華機 構(gòu)、華僑及外國公民。（三）土地增值稅征稅對象與范圍1征稅對象 土地增值稅的征稅對象，是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物 所取得的增值額，即納稅人取得全部轉(zhuǎn)讓收入減去稅法規(guī)定允

4、許扣除項目金額 后的余額。這里所指的房地產(chǎn)，包含兩層意思：一是國有土地，是指國家法律 規(guī)定屬于國家所有的土地；二是地上的建筑物及附著物，是指建于國家所有的 土地上一切建筑物、構(gòu)筑物、地上地下的各種附屬設(shè)施及附著于該土地上的不 能移動、一經(jīng)移動即遭損壞的種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。2征稅范圍 土地增值稅的征稅范圍，是指凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著 物并取得收入的行為。它有三層含義：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用 權(quán)征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅；二是只對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的征稅， 不轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的不征稅；三是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對雖發(fā)生轉(zhuǎn)讓行 為，但未取得收入的不征稅。（四）

5、土地增值稅稅率土地增值稅采用四級超率累進稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60%，稅收負(fù)擔(dān)高于企業(yè)所得稅。具體稅率如表所示。土地增值稅四級超率累進稅率表級次增值額占扣除項目金額的比例稅率速算扣除率150%以下的部分30%02超過50%、未超過100%的部分40%5%3超過100%、未超過200%的部分50%15%4超過200%60%35%（五）土地增值稅計稅依據(jù)土地增值稅的計稅依據(jù)，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。其計算公 式為：增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入一稅法規(guī)定的扣除項目金額土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計算征收， 增值額即納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定

6、扣除項目金額后的余額。因 此，土地增值稅應(yīng)納稅額的計算，必須首先計算確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入 和扣除項目金額。1.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的計算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入是指房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人、土地使用人將房屋的產(chǎn)權(quán)、土 地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給他人而取得的貨幣收入，實物收入、其他收入等到全部價款及 有關(guān)的經(jīng)濟收益。2土地增值稅扣除項目金額的計算 土地增值稅扣除項目金額的計算是確定土地增值稅增值額的關(guān)鍵。具體包 括如下項目：（1）取得土地使用權(quán)時所支付的金額。 含兩方面的內(nèi)容： 一是納稅人為取得 土地使用權(quán)所支付的地價款，包括以協(xié)議、招標(biāo)、拍賣等出讓方式取得土地使 用權(quán)的，為納稅人支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使

7、用權(quán)的為轉(zhuǎn) 讓土地使用權(quán)按照國家規(guī)定補交的土地出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的 為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。 二是按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用， 包括取得土地使用權(quán)過程中繳納的登記、過戶手續(xù)費等。（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本。主要包括：土地的征用及拆遷補償，前期工程費用， 建筑安裝工程費，基礎(chǔ)設(shè)施費，公共配套設(shè)施費，開發(fā)間接費用等。其中： 土地征用及拆遷補償費，是指在房地產(chǎn)開發(fā)過程中發(fā)生的征用土地的征 地費用、拆遷地上地下建筑物和附著物的拆遷費用、解決拆遷戶住房和安置被 拆遷者工作的安置及補償費用等支出。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力 安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С觯床疬w

8、補償支出扣除拆遷 建筑等回收的殘值后的凈余額） 、安置動遷用房地地支出等。 如果土地的征用及 拆遷補償是由政府或者他人承擔(dān)的，納稅人是在已征用和拆遷好的土地上進行 開發(fā)的，則這部分支出已體現(xiàn)在納稅人取得土地使用權(quán)所支付的金額中，這部 分土地的征用及拆遷補償費在納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)成本中就不允許扣除。 前期工程費，是指在房地產(chǎn)開發(fā)項目建造前所發(fā)生的一些費用。包括規(guī) 劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、 “三通一平”（通水、 通電、通路、平整地面）等支出。這里需要強調(diào)的是，如果納稅人取得的是已 經(jīng)進行了土地開發(fā)的“熟地” ，即已搞好“三通一平” ，則前期工程費支出已體 現(xiàn)在納稅人取得土

9、地使用權(quán)所支付的金額中，這部分的前期工程費在納稅人的 房地產(chǎn)開發(fā)成本中就不允許扣除。 建筑安裝工程費，是指房地產(chǎn)開發(fā)項目在建造過程中發(fā)生的各種建筑工 程費用和安裝工程費用。包括納稅人將房地產(chǎn)開發(fā)項目出包給建筑施工單位所 發(fā)生的支付承包方的建筑安裝工程費用；納稅人自己建房所發(fā)生的支付承包方 的建筑安裝工程費用；納稅人自己建房所發(fā)生的列入開發(fā)項目工程施工預(yù)算內(nèi) 的各項建筑安裝工程費用。 基礎(chǔ)設(shè)施費，是指房地產(chǎn)開發(fā)項目所需的各項基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所發(fā)生的支 出。包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán) 衛(wèi)，綠化等工程發(fā)生的支出。 公共配套設(shè)施費，是指在房地產(chǎn)開發(fā)中必須建筑，但又不能

10、有償轉(zhuǎn)讓的 公共配套設(shè)施所發(fā)生的支出。如開發(fā)小區(qū)內(nèi)的居委會、 派出所、幼兒園、 學(xué)校、 公共廁所等設(shè)施建造的支出。 開發(fā)間接費用，是指納稅人內(nèi)部獨立核算單位直接組織、管理開發(fā)項目 發(fā)生的各項間接費用。包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦 公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。這里需要強調(diào)的是，納稅人的行 政管理部門（總部）為管理和組織經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，應(yīng)在房地產(chǎn)開 發(fā)費用中扣除，不應(yīng)在此扣除。（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用。 它是與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、 管理費用 和財務(wù)費用，現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定，這三項費用作為期間費用、直接計入當(dāng)期損 益，不按成本核算對象進行分?jǐn)偂９首鳛橥恋?/p>

11、增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費 用，為按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除，而按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進 行扣除。其中： 財務(wù)費用中的利息支出，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同 類同期貸款利息計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的 金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 5%以內(nèi)計算扣除。其計算公式為：允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用 =利息 +（取得土地使用權(quán)所支付的金額 +房地產(chǎn)開發(fā)成本）x 5%以內(nèi) 納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С?，或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的

12、金額和 房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 10%以內(nèi)計算扣除，其計算公式為：允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用 =（取得土地使用權(quán)所支付的金額 +房地產(chǎn)開發(fā) 成本）x 10%以內(nèi)（4）舊房及建筑物的評估價格。 對舊房及建筑物不按建造時所實際支付的 成本和費用作為扣除項目金額，而采用評估價格作為扣除項目金額。舊房及建 筑物的評估價格是在轉(zhuǎn)讓使用的房屋及建筑物時，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評 估機構(gòu)，評定的重置成本價格乘以新度折扣率后的價格。重置成本價格，是指 對舊房及建筑物按轉(zhuǎn)讓時的建材價格及人工費用計算，建造同樣面積、同樣層 次、同樣結(jié)構(gòu)、同樣建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)的新房及建筑物所需花費的成本費用。成新度折 舊率，是指按舊房的新舊程

13、度作一些比例的折扣。其計算公式為：評估價格=重量成本x成新度折扣率（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。 是指納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、 城市維護建設(shè)稅和印花稅、教育費附加等，可在扣除項目中扣除。（6）財政部規(guī)定的其他扣除項目。 是指對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得 土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本計算的金額之和加計 20%的扣除。其計算公式為：加計扣除=(取得土地使用權(quán)所支付的金額 +房地產(chǎn)開發(fā)成本)X 20% (六)土地增值稅其他稅制要素1納稅期限土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的實際收益計算征收，由于計算時要涉及 房地產(chǎn)開發(fā)的成本和費用，有時還要進行房地產(chǎn)的評估等。因此納稅時間就不 能

14、像其他稅種那樣作出統(tǒng)一規(guī)定，而是根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的不同情況，由主管稅 務(wù)機關(guān)具體確定。主要有以下幾種情況：(1) 以一次交割、付清價款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的， 在其辦理過戶、 登記手續(xù)前 數(shù)日內(nèi)一次性繳納全部土地增值稅。(2) 以分期收款方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的， 主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)合同規(guī)定的收款時期 來確定具體的納稅期限。(3) 項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的， 可以預(yù)征土地增值稅， 待項目竣工 辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。2納稅地點 土地增值稅由房地產(chǎn)所在地的稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)征收。具體有以下兩種情況：( 1)納稅是法人的。 當(dāng)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的坐落地與其機構(gòu)所在地或經(jīng)營 所在地同在一地時，可在稅務(wù)登記的原管

15、轄稅務(wù)機關(guān)申報納稅；如果轉(zhuǎn)讓的房 地產(chǎn)坐落地與其機構(gòu)所在地或經(jīng)營所在地不在同一地時，則應(yīng)在房地產(chǎn)坐落地 的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；納稅人轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地在兩個或兩個以上地區(qū) 的，應(yīng)按房地產(chǎn)所在地分別申報納稅。( 2)納稅人是自然人的。 當(dāng)納稅人轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的坐落地與其居住所在地 同在一地時，應(yīng)在其住所所在地稅務(wù)機關(guān)申報納稅；如果轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其住所所在地不在同一地時，則在房地產(chǎn)的坐落地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。3稅收優(yōu)惠（ 1）對納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售， 增值額未超過規(guī)定扣除項目金額之 和 20% 的，免征土地增值稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他的具體劃分界限，由各省、 自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。（2）因城市實施規(guī)劃和國家建設(shè)的需要被征用房地產(chǎn)或收回土地使用權(quán) 的，免征土地增值稅。對因同樣原因動遷而由納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，經(jīng)稅 務(wù)機關(guān)審核后，可以比照免予征收土地增值稅。（ 3）對個人因工作調(diào)動或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓自用住房的，經(jīng)向稅務(wù)機關(guān)申報核準(zhǔn)，可按下列情況分別處理：凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土 地增值稅；居住滿三年未滿五年的，減半征收土地增值稅；居住未滿三年的， 按規(guī)定計征土地增值稅。二、土地增值稅的計算與申報（一）土地增值