土地增值稅利息扣除的原則

1、地增值稅：解開利息扣除的六大糾結(jié) 、房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否享有利息扣除的選擇權(quán) 土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條（三）項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱 細(xì)則第七條）規(guī)定，“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房 地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最 高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地 產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的 5 % 以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿?能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二） 項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的 10 %以內(nèi)計(jì)算扣除?！?關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函2010220 口 號(hào)， 以

2、下簡(jiǎn)稱220號(hào)文件）進(jìn)一步明確: “三、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題 （一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分 攤并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商 業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在 按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金 額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。 （二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙?融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支付的 金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。 全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。 上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。 （三）房

3、地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng) 所述兩種辦法。 （四）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出， 應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！?可見，在土地增值稅清算時(shí)，細(xì)則第七條和220號(hào)文件均賦予 了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息扣除的選擇權(quán)一一或者據(jù)實(shí)扣除，或者計(jì) 算扣除。 二、財(cái)務(wù)核算不清是否喪失利息扣除的選擇權(quán)：據(jù)實(shí)扣除利息有 2個(gè)前提條件，第一是計(jì)算分?jǐn)偫?，第二是提供金融機(jī)構(gòu)證明; 否則不可以據(jù)實(shí)扣除；所以財(cái)務(wù)核算是否健全不是據(jù)說(shuō)扣除利息 的阻礙; 、建筑面積作為分?jǐn)偫⒌囊罁?jù) 根據(jù)2006 187關(guān)于土地增值稅的規(guī)定，

4、成本按建筑面積進(jìn)行分 攤的規(guī)定，不一定適合利息的分?jǐn)偤怂? 法條四、土地增值稅 的扣除項(xiàng)目（五）屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清 算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合 理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。 第四、加權(quán)平均能否作為計(jì)算利息分?jǐn)偟姆椒?加權(quán)平均法是利息資本化期間資產(chǎn)初始計(jì)量的一種方法，不是共 同成本的的分?jǐn)偡椒?，用于多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的一般借款在符合資本 化條件下利息先按加權(quán)平均法確定資本化利息金額，再按合理方 法在開發(fā)項(xiàng)目間進(jìn)行合理分?jǐn)偂?符合資本化條件的專項(xiàng)借款利息無(wú)需計(jì)算直接資本化。 般借款的利息應(yīng)當(dāng)區(qū)分資本化和費(fèi)用化，資本化利息按加權(quán)平 均法計(jì)算;

5、五、積數(shù)分配法能否作為計(jì)算分?jǐn)偫⒌姆椒?可售建筑面積法作為187號(hào)文件的首選方法，用于計(jì)算分?jǐn)偫?息，客觀上存在不合理性；加權(quán)平均法作為利息資本化的計(jì)算方 法，不能完成共同成本計(jì)算分?jǐn)偟娜蝿?wù)。那么，計(jì)算分?jǐn)偫⒌?合理方法是什么呢？如何理解187號(hào)文件所講的“其他合理的方 法”呢? 單就土地增值稅方面，從國(guó)家層級(jí)，沒有給出其他合理的方法， 具體是什么樣的方法。廣州市關(guān)于印發(fā)2013年土地增值稅清算 工作有關(guān)問(wèn)題的處理指引的通知（穗地稅函2013179 號(hào)）第 條作出了如下解釋一一 能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?”按照以下順序確定: （一）能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目準(zhǔn)確分?jǐn)?。?zhǔn)確分?jǐn)偸侵敢栽摲?地

6、產(chǎn)項(xiàng)目名義取得的金融機(jī)構(gòu)資金， 直接全部用于該項(xiàng)目的開發(fā)。 該部分資金從取得到歸還的流向清晰，沒有和自有資金、企業(yè)間 拆借資金等其他資金發(fā)生混合。 （二）能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目合理分?jǐn)?。合理分?jǐn)偸侵冈谝粋€(gè) 獨(dú)立企業(yè)法人范圍內(nèi)，可以合理方法對(duì)從金融機(jī)構(gòu)取得并實(shí)際用 于廣州市范圍內(nèi)開發(fā)項(xiàng)目的項(xiàng)目開發(fā)貸款資金在不同開發(fā)項(xiàng)目之 間進(jìn)行分?jǐn)?。合理方法是指按照不同的開發(fā)項(xiàng)目占用上述項(xiàng)目幵 發(fā)貸款金額和時(shí)間（即是積數(shù)）進(jìn)行合理分配?！?也就是說(shuō)，在土地增值稅方面，對(duì)于利息的扣除，廣州市不針 對(duì)特定對(duì)象，采用了統(tǒng)一的分?jǐn)偡椒?，這種計(jì)算分?jǐn)偟姆椒梢?歸納為積數(shù)分配法，積數(shù)分配法符合受益原則和配比原則。不過(guò)，

7、將計(jì)算分?jǐn)偟姆椒ü潭槟骋环N單一的模式，其受眾的局限性也 是顯而易見的。如果將其受眾鎖定在小眾范圍內(nèi)，不利于保障大 眾的稅收權(quán)益。 六、什么樣的方法是計(jì)算分?jǐn)偫⒌暮侠矸椒?筆者認(rèn)為，計(jì)算分?jǐn)偫⒌姆椒ㄊ欠窈侠?，?yīng)當(dāng)本著“稅務(wù)局 認(rèn)可、納稅人歡迎”的原則出發(fā)，達(dá)成征納共識(shí)。實(shí)務(wù)中可借鑒 企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定: 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國(guó)稅發(fā) 200931 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)文件）第四章關(guān)于計(jì)稅成本的核算，第 九條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量 與核算。其 中，應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用屬于直接成本和能 夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不 能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配 至各成本對(duì)象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：（三）直 接成本法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成 本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。（四）預(yù)算造價(jià)法。指按 期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例 進(jìn)行分配?！钡谌畻l同時(shí)規(guī)定， “（三）借款費(fèi)用屬于不同成本 對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。 號(hào)文件關(guān)于計(jì)