風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c內(nèi)部控制.doc

風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c內(nèi)部控制 王賽，郭涵予 （鄭州大學(xué)商學(xué)院，河南鄭州450001） 摘要：20世紀90年代，制度基礎(chǔ)審計模式因外部制度因素、審計成本過高及內(nèi)部固有缺陷不再適應(yīng)企業(yè)環(huán)境，風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生.本文著重探討風險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)部控制的相互關(guān)系：一方面，內(nèi)部控制不健全是風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ匠霈F(xiàn)的重要原因；另一方面，企業(yè)內(nèi)部控制不健全又給注冊會計師帶來巨大的審計風險，進一步提出注冊會計師在審計工作中如何“保護”自己，降低審計風險. 關(guān)鍵詞：風險異向?qū)徲?；模式；?nèi)部控制 ：F8：A：1673-260X（xx）01-0101-02 1文獻綜述 常勛、黃京菁研究表明，制度導(dǎo)向?qū)徲嬕云髽I(yè)建立良好的內(nèi)部控制體系為前提，在內(nèi)部控制缺失的情況下（如：管理層舞弊）制度導(dǎo)向?qū)徲嫴荒苡行Оl(fā)揮作用，而風險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制，要求注冊會計師保持職業(yè)懷疑，彌補了制度導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕? 徐偉在試論風險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌湓谖覈倪\用中提出，制度導(dǎo)向?qū)徲嬙诖嬖诠芾韺游璞讜r會部分失靈，而風險導(dǎo)向?qū)徲媱t關(guān)注企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，通過對管理層的誠信進行評估來解決這一問題，內(nèi)部控制不健全為風險導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)的必要條件. 劉成立，韓新新在風險導(dǎo)向?qū)徲?、?nèi)部控制風險與審計定價決策中指出，內(nèi)部控制完善程度影響內(nèi)部控制風險，進而決定著審計風險的高低.此外，完善的內(nèi)部控制使注冊會計師能獲得更全面、更公允的企業(yè)信息，降低審計風險. 袁瑜、陳松在試論內(nèi)部控制環(huán)境與財務(wù)舞弊基于綠大地案例的反思中提到，內(nèi)部控制雖然不能完全杜絕財務(wù)舞弊，但健全的內(nèi)部控制能在一定程度上加強內(nèi)部監(jiān)督，防止財務(wù)舞弊，此外，企業(yè)的控制環(huán)境影響著員工，健全的內(nèi)控也會打消員工舞弊的念頭.由此，降低了報表本身錯誤的風險，注冊會計師面來看的審計風險相應(yīng)降低. 劉文麗指出，管理層會因薪酬與企業(yè)業(yè)績掛鉤而粉飾報表，并用各種方法誘使注冊會計師和會計師事務(wù)所，迫于利益的驅(qū)使，兩者會達成審計合謀，注冊會計師對虛假報表出具無保留意見，審計風險增多. 2風險導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)的原因內(nèi)部控制不健全 制度導(dǎo)向?qū)徲嬛赜诎l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的問題，并以此確定檢查范圍，但制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊僭O(shè)被審計單位管理層與注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內(nèi)部控制制度，這必然導(dǎo)致制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇梢苑乐棺韵露系呢攧?wù)舞弊，但是對于“自上而下”的管理層舞弊，制度導(dǎo)向?qū)徲媴s無能為力.目前，我國主板上市門檻仍較高，許多企業(yè)為快速上市粉飾報表，管理層舞弊屢見不鮮，為揭露管理層舞弊的風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生，審計工作的重點由僅關(guān)注內(nèi)部因素轉(zhuǎn)向于既關(guān)注內(nèi)部因素，又關(guān)注外部環(huán)境. 制度導(dǎo)向?qū)徲嬕越∪膬?nèi)部控制為基礎(chǔ)，而我國企業(yè)內(nèi)部人控制企業(yè)的現(xiàn)象普遍存在，企業(yè)經(jīng)濟效益為內(nèi)部人掌握.從控制環(huán)境看，我國仍然存在大量中小企業(yè)，并未建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司內(nèi)部普遍存在“信任大于制度”、“輿論大于法律”的現(xiàn)象，內(nèi)部人控制從風險評估看，許多企業(yè)還是由家族式企業(yè)發(fā)展而來的，高層管理者戰(zhàn)略風險意識淡薄，不能及時識別、應(yīng)對企業(yè)面臨的風險.從控制活動看，上市公司大股東“一股獨大”，股權(quán)過于集中；中小企業(yè)決策權(quán)集中于“家長”，公司缺乏健全的治理結(jié)構(gòu)，人財物不能得到合理利用.此外，許多家族式中小企業(yè)，組織結(jié)構(gòu)尚不健全，職能層間溝通困難，部門間協(xié)調(diào)性差，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)外部信息溝通缺失.我國企業(yè)內(nèi)部控制不健全阻礙了制度導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?，會計師事?wù)所必須實施風險導(dǎo)向?qū)徲嬕越档蛯徲嬶L險. xx年12月31日上市公司年報中，我國1891家上市公司中除上海華聯(lián)商廈股份有限公司（董事會人數(shù)2個）和江蘇今世緣酒業(yè)股份有限公司（董事會人數(shù)1個）的董事會全由獨立董事組成外，其他1889家上市公司中，獨立董事占董事會人數(shù)比例最高位80%，最低的僅為5.88%，其中1706家上市公司獨立董事人數(shù)占董事會總?cè)藬?shù)不足50%.我國公司治理最重要的一部分是董事會的獨立性，上市公司董事會成員中須有大部分成員是獨立董事，而xx年年報我國上市公司中超過90%的公司獨立董事人數(shù)未達到該標準，由此可見，我國公司內(nèi)部控制仍不健全，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用在我國現(xiàn)行情況下是相當必要的. 3內(nèi)部控制不健全給風險導(dǎo)向?qū)徲嫀淼娘L險 根據(jù)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ图矗簩徲嬶L險=固有風險控制風險檢查風險，可得知風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较伦詴嫀熕媾R的審計風險受固有風險、控制風險和檢查風險的影響.其中固有風險是管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務(wù)報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風險.控制風險是賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險.檢查風險指審計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響.前兩項是因為企業(yè)內(nèi)部控制不健全或缺失帶來的風險，檢查風險則是注冊會計師自身業(yè)務(wù)素質(zhì)低或是缺乏職業(yè)道德與企業(yè)形成審計合謀招致的審計風險.固有風險與控制風險的區(qū)別則在于是否為企業(yè)內(nèi)部的主動行為，固有風險強調(diào)企業(yè)內(nèi)部沒有內(nèi)部控制時產(chǎn)生錯報的可能性，企業(yè)未建立相應(yīng)內(nèi)控；而控制風險是企業(yè)建立相應(yīng)內(nèi)控制度但內(nèi)部控制制度未能防范的行為帶來的風險. 3.1因固有風險和控制風險帶來的審計風險 風險導(dǎo)向?qū)徲嬛荚诎l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，因此內(nèi)部控制的缺失必將帶來審計風險.本文將從員工個人的舞弊和管理層舞弊兩個方面介紹內(nèi)部控制缺失帶來的審計風險.首先，員工個人因經(jīng)濟、個人、生活壓力會進行舞弊行為.當員工個人及家人對生活期望標準較高時會形成經(jīng)濟壓力；而工作壓力則主要因人才機制不合理，人才不按市場配置產(chǎn)生，這一狀況在我國企業(yè)內(nèi)部屢見不鮮，多種壓力交織，借助于企業(yè)內(nèi)部“信任高于制度”之東風，為員工舞弊提供了機會. 此外，“自上而下”管理層舞弊已成為財務(wù)報告存在重大錯報的高風險審計領(lǐng)域，在經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的條件下，管理層與所有者之間的信息不對稱，憑借特殊的地位和權(quán)利，管理層可以凌駕于控制程序之上，指使員工編制虛假財務(wù)信息實施舞弊，掩蓋舞弊.這樣看似運行良好的內(nèi)部控制將給注冊會計師帶來巨大的審計檢查風險.美國會計學(xué)會會長史蒂文?阿伯雷齊特提出，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由動機、機會和借口三要素組成.現(xiàn)代企業(yè)的管理層多由職業(yè)代理人擔任，代理人的訴求與企業(yè)所有者不同，代理人追求的是更大的控制權(quán)，更多的為自己支配的自由現(xiàn)金流，因此他們會犧牲企業(yè)利潤追求自己的利益，在日常經(jīng)營不能滿足其訴求時就會進行財務(wù)報表舞弊，這便形成了管理層舞弊的動機.此外，職業(yè)管理人大都具有深厚的財務(wù)會計理論知識，部分人員甚至從事過專業(yè)的審計工作，為其指使財務(wù)人員如何調(diào)帳“提供了便利”，這便形成了舞弊的機會.身居高位的管理者具有較多舞弊的機會，這些都加速管理層舞弊的形成.一旦企業(yè)內(nèi)部達成一致，傳統(tǒng)的審計方式如詢問、檢查等手段不能有效發(fā)揮作用，注冊會計師蒙受較大審計風險. 3.2因檢查風險帶來的審計風險 檢查風險是審計師未能發(fā)現(xiàn)錯報帶來的審計風險，這里主要強調(diào)審計師與企業(yè)合謀帶來的審計風險.陳建明（xx）認為審計模式由制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展為風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑赡苁箤徲嬘梢粋€高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意.會計師事務(wù)所為獲取高額收入，對企業(yè)的報表舞弊視而不見，xx年安達信與安然審計合謀震驚了全世界，2000年安達信從安然公司獲取的5200萬美元的服務(wù)費，其中2500萬美元是審計費用，2700萬美元是咨詢和其他費用，一旦得罪安然公司，難以獲取巨額咨詢費用，安達信因此與安然合謀舞弊.注冊會計師職業(yè)素質(zhì)低，或是迫于維持與大客戶的“互利”關(guān)系，與內(nèi)控不健全企業(yè)達成審計合謀，這使審計工作失去了監(jiān)督作用，也使自身處于較大的審計風險和法律風險中.安達信的崩塌，國際事務(wù)所由“五大”變成“四大”，這應(yīng)該警醒了各大事務(wù)所和審計人員. 以上兩方面都是從內(nèi)部控制的控制環(huán)境來分析其對風險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠绊?，而COSO五大要素中的信息與溝通和監(jiān)督也與風險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑徲嫀煶袚娘L險有關(guān).通過企業(yè)內(nèi)部和外部信息與溝通，相關(guān)者獲得了所需信息，這些信息也構(gòu)成注冊會計師的審計證據(jù)，暢通的信息溝通會給注冊會計師帶來充分、真實的審計證據(jù)，進而降低其承受的審計風險.另一方面，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督運行良好也與審計風險相關(guān).在我國大部分中小企業(yè)中，“信任大于制度”即內(nèi)部監(jiān)督缺失，給企業(yè)內(nèi)部舞弊創(chuàng)造了條件. 4注冊會計師如何規(guī)避風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街械娘L險 4.1注冊會計師要提高自己的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng).具備較高的專業(yè)能力和審計工作的經(jīng)驗，能使審計工作事半功倍，而且在不斷的實踐中，專業(yè)能力一定能不斷提升，但是職業(yè)素養(yǎng)卻是一個人的態(tài)度，注冊會計師一定要在審計工作中發(fā)揮監(jiān)督作用，使公司信息披露公允，給信息使用者提供真實可靠的信息. 4.2企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度.加強內(nèi)部監(jiān)督和信息溝通，為注冊會計師進行審計工作提供良好的環(huán)境，減少注冊會計師在審計工作中承擔的風險.健全內(nèi)部控制環(huán)境，減少員工舞弊和“自上而下”管理層舞弊的可能性，對注冊會計師審計工作進行監(jiān)督，防止其與管理層合謀. 4.3社會公眾等外部信息使用者要發(fā)揮監(jiān)督作用.隨著會計師事務(wù)所與企業(yè)審計合謀事件的增多，外部信息使用者應(yīng)認識到不能完全依賴會計師事務(wù)所，如紫鑫藥業(yè)財務(wù)報表舞弊事件的發(fā)現(xiàn)者是媒體，而非內(nèi)部審計人員，也不是注冊會計師.媒體通過紫鑫藥業(yè)在行業(yè)整體利潤率下降的情況下，取得驕人成績，引起媒體質(zhì)疑.因此，外部信息使用者對信息要保持懷疑的態(tài)度. 4.4國家要完善與風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚涮椎姆煞ㄒ?guī).我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定缺乏實際操作性，注冊會計師在審計工作中承擔的法律風險總體上講幾乎為零，較小的風險會導(dǎo)致注冊會計師在自己的收益和審計風險中進行比較，進而犧牲審計質(zhì)量以獲取個人利益，因此，相關(guān)部門可將注冊會計師在審計工作中的法律責任具體化，根據(jù)不同審計風險確定相應(yīng)程度的審計責任，使審計工作的制度環(huán)境更加健全. 參考文獻： 1常勛黃京菁.從審計模式的演進看風險導(dǎo)向?qū)徲婮.財會通訊，xx（7）. 2徐偉.試論風險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌湓谖覈?