企業(yè)研究論文-企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的理論突破研究.doc

企業(yè)研究論文-企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的理論突破研究摘要新頒布的企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破，主要表現(xiàn)在：充分考慮我國國情，區(qū)分企業(yè)合并類型；對非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方法；順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；使用公允價(jià)值計(jì)量，增加信息的有用性；以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報(bào)表信息更全面、完整；對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量。關(guān)鍵詞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；突破新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國在企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。本次企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有：在企業(yè)合并中區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)用了修訂的主體理論（也被稱為實(shí)體法）。新準(zhǔn)則發(fā)布前有關(guān)企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理規(guī)定主要集中在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)長期投資的規(guī)定、1996年8月財(cái)政部頒布的企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定和合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定等文件中。本次企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則與之相比，實(shí)現(xiàn)了幾項(xiàng)重要的突破，主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：一、充分考慮我國國情，區(qū)分企業(yè)合并類型在企業(yè)合并準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。這是考慮我國現(xiàn)實(shí)的國情，做出的一項(xiàng)創(chuàng)造性的選擇。我國很多企業(yè)的并購重組是發(fā)生在受中央、地方國資委控制的國有企業(yè)之間或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，即具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間。此時(shí)，合并方與被合并方往往并非出于自愿進(jìn)行并購交易，在合并時(shí)常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果要求采用購買法進(jìn)行處理，由于合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用公允價(jià)值計(jì)量就很難做到公允，就會(huì)產(chǎn)生較大的利潤調(diào)節(jié)空間，同時(shí)會(huì)加大合并方編制合并報(bào)表的成本。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并要求以賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，未對此類企業(yè)合并做出具體規(guī)定。所以，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在的4個(gè)重大差異之一。二、對非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方法參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對于此類合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則只允許采用以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的購買法進(jìn)行處理。相對于原有規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主要突破在于：1購買方以公允價(jià)值確認(rèn)合并成本。購買方在購買日對作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。2正本清源，廢除了“合并價(jià)差”，規(guī)范了合并商譽(yù)的賬務(wù)處理。合并價(jià)差本身就是一個(gè)融合并商譽(yù)與被購買方的凈資產(chǎn)評估增值于一體的混合概念。新準(zhǔn)則取消了這一不科學(xué)的概念，并明確界定了合并商譽(yù)的概念，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。對于初始確認(rèn)后的商譽(yù)，新準(zhǔn)則不允許進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。這一新理念符合合并商譽(yù)自身的特征，即合并商譽(yù)本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。由于負(fù)商譽(yù)的概念不容易被人理解與接受，新準(zhǔn)則未提出負(fù)商譽(yù)的概念，而對于購買方對于合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。3編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)以購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。為此，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價(jià)值。三、順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的3種理論中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則順應(yīng)歷史潮流，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇了實(shí)體理論作為編制基礎(chǔ)。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大難題之一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論主要有所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論。我國在合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中所采用的理論是修訂的母公司理論（或稱為當(dāng)代理論），其最大的優(yōu)點(diǎn)是簡便、容易操作，但也存在無法克服的缺陷：一是母公司理論本身是所有權(quán)理論與主體理論的折中，具有明顯的折中主義與實(shí)用主義特征，缺乏邏輯一致的理論基礎(chǔ)；二是少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定模糊不清，不符合會(huì)計(jì)要素的定義，在計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，也會(huì)受到少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的干擾而無所適從；三是雙重計(jì)價(jià)問題，歸屬于母公司的子公司凈資產(chǎn)份額按合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)份額按歷史成本基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，雙重標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生邏輯的不一致；四是合并價(jià)差內(nèi)容繁雜，界定不清，不攤銷合并價(jià)差可能導(dǎo)致合并凈收益的高估。新準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。根據(jù)實(shí)體理論,按完全合并法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表,合并的是母公司所控制的資源,而不是母公司所擁有的資源。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采取完全合并法,以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響后，由母公司合并編制。在具體采用實(shí)體法時(shí)，新準(zhǔn)則做了相應(yīng)的修訂。按照實(shí)體法的觀點(diǎn),母公司所控制的是子公司的全部價(jià)值,因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表,也應(yīng)以公平價(jià)值反映,并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。但是按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì),缺乏可核實(shí)性。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來購買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況與這一推定過程所隱含的假設(shè)嚴(yán)重背離,按主體觀計(jì)算出的商譽(yù),其合理性一直為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。所以新準(zhǔn)則采取了務(wù)實(shí)的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)處理方式，把合并商譽(yù)僅限于母公司收買價(jià)格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)。運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制會(huì)計(jì)報(bào)表，具有重要的意義：一是實(shí)體理論以控制觀的寬廣視野來看待企業(yè)集團(tuán)整體，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相耦合,與合并主體存在一致的邏輯概念關(guān)系，承認(rèn)了企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)，編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為所有給企業(yè)集團(tuán)提供資源者服務(wù)；二是少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定符合我國會(huì)計(jì)要素的定義。少數(shù)股東權(quán)益不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，不是一項(xiàng)負(fù)債，而是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分；少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用,而是合并主體的合并凈利潤的組成部分；三是不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)，避免了少數(shù)股權(quán)商譽(yù)的推定性質(zhì)，符合實(shí)際。對合并商譽(yù)采取減值測試而非攤銷的方法更科學(xué)、更合理；四是全面抵銷集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益，無論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵銷到未實(shí)現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。五是符合國際潮流，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。國際