會計實務：重組背后有玄機-案析重組代償債企業(yè)所得稅處理-

重組背后有玄機--案析重組代償債企業(yè)所得稅處理導讀：以案說法：股東代上市公司償債完成清殼及借殼上市案例

題記：今天與宜賓地稅稽查系統(tǒng)的同行們交流了一天企業(yè)重組的稅務檢查。其間，回想起了兩年前寫過的一篇關于重組代償債的文章。盡管已是舊文，但該案涉及的相關稅務政策目前依然有效，而股東代上市公司償債完成清殼仍是借殼上市中常見的操作手法，因此該文在今天看來仍然有一定的意義，推送出來與朋友們一起學習交流。

案情簡介：

A股份有限公司（以下簡稱A公司）主要從事股權投資業(yè)務。1997年其主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）800萬股國有股股權（每股1元）劃轉給A公司。A公司作如下會計分錄：借：“長期股權投資”800萬貸：“資本公積”800萬。甲公司于2002年12月19日上市。后因連續(xù)虧損，甲公司面臨退市風險，2008年經股東大會批準進行清殼重組。《甲公司清殼框架協(xié)議》協(xié)議中明確，由乙公司完成對甲公司的清殼重組，重組方案如下：

一、甲公司將全部資產、債務、或有債務轉讓給乙公司。甲公司債務金額5億元，先由乙公司出借資金償還，由甲公司的老股東將所持股份的50%共5000萬股質押給乙公司（其中A公司400萬股）。

二、甲公司完成清殼后定向增發(fā)丙企業(yè)，換取丙企業(yè)全部股東權益，交易完成后，甲公司更名為丙股份有限公司（以下簡稱丙公司）。丙公司上市后，由乙公司在二級市場出售甲公司的老股東所質押的股票（通過各老股東賬戶），交易金額全部歸乙公司所有。各老股東余下的50%股份相應變更為丙公司的流通股份。

2008年12月，乙公司在二級市場上減持各老股東所質押的股票（通過各老股東賬戶），A公司收到股票交易及銀行轉帳憑據，其質押的400萬股交易金額共計5000萬元。A公司將5000萬元作為甲公司重組代價劃轉給乙公司，會計處理上在作“投資收益”的同時，將該項重組代價作“營業(yè)外支出”處理。乙公司收到上述款項后，將其中4000萬元劃入A市財政局用于安置甲公司職工等完成清殼工作，余下的1000萬元乙公司作為應稅收入入賬，并向A公司出具了應稅憑證。

A公司全年無其他收入，也未取得股息、紅利，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，以所質押的股票交易金額5000萬元為基數分別計算扣除了2008年業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費。

稽查處理意見：

一、該項股權質押業(yè)務涉稅

該項股權質押業(yè)務實質上是A公司以轉讓所持有的甲公司50%的股權為代價，為甲公司償還債務。應分解為轉讓股權和代為償債兩項業(yè)務進行所得稅處理。

二、股權轉讓收益的確認

股權轉讓收入金額的確認。A公司將所持有的甲公司股權的50%的質押給乙公司，股權轉讓收入的金額應依據其轉讓股權占全部老股東轉讓股權的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認，即按照A公司實際代甲公司償還的債務金額4000萬元（400/5000*50000）確認，而不應按照該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。

股權轉讓成本的確認。A公司主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲公司800萬股國有股（每股1元）股權劃轉給A公司，其實質是以非貨幣資產（股權）對A公司進行投資。A公司應按每股1元確認收到的股權的投資成本。故A公司轉讓的50%的股權投資成本應為400萬元（800*1*50%）。

股權轉讓收入的確認時間?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。A公司股權轉讓行為在質押股權時已發(fā)生，轉讓協(xié)議已生效，但并未辦理股權變更手續(xù)，因此在質押股權時暫不確認股權轉讓收入。A公司應于該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權變更手續(xù)時，確認該項股權轉讓收入的實現(xiàn)。

綜上，A公司該項股權轉讓收益為3600萬元（4000-400），股權轉讓收入的確認時間為該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權變更手續(xù)時，即2008年12月。

三、代償債支出不能稅前扣除

稽查過程中，A公司提交陳述申辯材料，稱其是以股權投資業(yè)務為主業(yè)的投資型企業(yè)，以所持有的甲公司的股權質押抵償甲公司的債務，是為了避免因甲公司退市造成該項股權投資損失，該項代償債支出是其應承擔的甲公司的重組代價，是與其股權投資業(yè)務相關的支出，應予稅前列支。

稽查部門認為：A公司與甲公司均為獨立的企業(yè)法人，按照《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，兩公司均是獨立的企業(yè)所得稅納稅人。A公司持有的對甲公司的股權投資若發(fā)生投資損失，可依照稅法相關規(guī)定在稅前扣除，但A公司代甲公司償還債務的支出屬于與其取得收入無關的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

四、業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除有誤

首先，A公司是從事股權投資業(yè)務的企業(yè)，其業(yè)務招待費的稅前扣除可依據《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，以其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入作為基數計算扣除，但業(yè)務宣傳費的稅前扣除不可比照執(zhí)行。即A公司從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以作為業(yè)務招待費扣除限額的計算基數，但不得作為業(yè)務宣傳費扣除限額的計數基數。

其次，A公司2008年股權轉讓收入的金額應依據其轉讓股權占全部老股東轉讓股權的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認，即按照A公司實際代甲公司償還的債務金額4000萬元（400/5000*50000）確認，而不應按照該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。

綜上，A公司2008年的業(yè)務招待費扣除限額計算基數為4000萬元，業(yè)務宣傳費扣除限額的計算基數為0。

案件點評

上市公司資產重組通常較為復雜，不僅涉及上市公司、股東、收購企業(yè)、債權人等多方，其重組的形式、程序以及對價的支付方式也各異。本案即是由上市公司資產重組引發(fā)的一件涉稅案。甲公司因連續(xù)虧損、資不抵債面臨退市。其股東為避免股權投資損失決定出售甲公司的殼資源，完成“清殼”的資金由乙公司出借，甲公司的各股東以轉讓各自所持有的甲公司50%的股權，代甲公司承擔上述債務。通過股權質押、代償債、清殼、增發(fā)等一系列讓人眼花繚亂的資本運作，甲公司成功地脫胎換骨避免退市、各股東達到了防止股權投資損失的目的、丙公司順利地實現(xiàn)“借殼上市”，乙公司出借資金也取得豐厚回報。

通過對本案的分析，可以總結出對資產重組代償債進行企業(yè)所得稅處理時需要特別關注的幾個問題。

一是納稅主體的正確確認?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅是法人所得稅。參與重組的各方（包括被重組企業(yè)、股東企業(yè)、收購企業(yè)、債權人等）若為獨立的法人企業(yè)則均為獨立的企業(yè)所得稅納稅人，應各自依據稅法進行企業(yè)所得稅處理。特別是被重組企業(yè)與股東企業(yè)之間的關系必須理清，不能混為一體進行稅務處理。

二是重組業(yè)務經濟實質的正確判斷。資產重組涉稅案中，被重組企業(yè)通常資不抵債，重組的方式則五花八門，不一而足，稽查過程中務必抽絲剝繭、厘清思路，正確判斷出各項重組業(yè)務的經濟實質，才能依據稅法作出正確的稅務處理。本案經濟實質是：甲公司作為債務人向乙公司借款用于償還債務、安置職工，完成“清殼”，作為被查企業(yè)的A公司及其他股東方，以其持有的甲公司的股份代甲公司向乙公司償還債務。確認了重組業(yè)務的經濟實質，稅務處理迎刃而解。

三是企業(yè)所得稅法律依據的正確適用。本案涉及的企業(yè)所得稅法律依據主要包括：

（一）股權投資成本的確認。

《企業(yè)所得稅暫行條例》第七十一條第二款規(guī)定：通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本（同《企業(yè)所得稅法》規(guī)定）。A公司1997年以接受投資的方式取得甲公司的股權800萬股，協(xié)議約定的股權價值800萬元為公允價值，A公司取得的甲公司股權800萬股初始投資成本為800萬元，其轉讓的50%的股權應予扣除的股權投資成本為400萬元。

（二）股權轉讓收入金額的確認。

本案中，A公司轉讓所持有的甲公司的股權涉及到的金額包括兩個，一是A公司實際代甲公司償還的債務金額4000萬元（400/5000*50000），二是該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產，或者提供勞務。A公司用股權代甲公司抵償，股權轉讓在其“質押”償債時已完成，應按其實際償債金額4000萬元確認股權轉讓收入。

（三）股權轉讓收入納稅義務發(fā)生時間的確認。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。A公司以股權代甲公司償債時股權轉讓已完成，但股權轉讓收入應于完成股權變更手續(xù)時確認。

（四）與企業(yè)取得收入無關的支出不得稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法》第十條第八款規(guī)定，企業(yè)與取得收入無關的其他支出不得扣除。A公司以股權償還的債務是其投資的企業(yè)甲公司的債務，與其自身取得收入無關，不得在其企業(yè)所得稅稅前扣除。

（五）從事股權投資業(yè)務的企業(yè)業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費的稅前扣除。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，對從事股權投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務