會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂?，或者持股比例較小，對被投資不但不能實(shí)施控制、也不具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資則均應(yīng)采用成本法核算。因此，投資企業(yè)減少投資，導(dǎo)致其對被投資單位影響能力降低，當(dāng)影響能力均降低到一定限度時(shí)，其長期股權(quán)投資就應(yīng)按照2號準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，以實(shí)現(xiàn)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。

一、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理

減少投資導(dǎo)致至長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.終止確認(rèn)減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。會(huì)計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

3.追溯計(jì)算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的原投資成本與原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（以下簡稱凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本大于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本小于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時(shí)調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時(shí)間與減少投資時(shí)間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營業(yè)外收入”科目。

4.追溯確認(rèn)“損益調(diào)整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按剩余股份計(jì)算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤（以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計(jì)算的金額從該“份額”中扣除。會(huì)計(jì)分錄為：（1）按這一期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計(jì)算的“份額”減去這一期間按剩余比例計(jì)算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時(shí)調(diào)增投資價(jià)值和留存收益，即借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)對投資企業(yè)的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動(dòng)的，投資企業(yè)應(yīng)計(jì)算其應(yīng)計(jì)的份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值和所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

按以上程序?qū)㈤L期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及與此相關(guān)的損益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

二、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會(huì)計(jì)處理

2號準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。

對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，按2號準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.終止確認(rèn)減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷相關(guān)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)處置或收回投資相應(yīng)損益。會(huì)計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項(xiàng)目金額；貸記或借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”時(shí)涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利’科目。”

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置。會(huì)計(jì)分錄為：按剩余投資的賬面價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細(xì)科目的賬面余額，分別貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記或借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)”科目。

3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認(rèn)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時(shí)：（1）計(jì)算的應(yīng)分回份額不超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計(jì)份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；（2）超過的部分計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

三、例題

2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.1億元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8000萬元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬元（按持股80%計(jì)算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5500萬元，出售時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會(huì)計(jì)處理和分析。

1.相關(guān)計(jì)算：（1）出售股份時(shí)投資的賬面價(jià)值＝8000－9607040（萬元，下同）；（2）出售股份時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)銷的投資成本和轉(zhuǎn)銷后剩余成本，均＝7040×50%＝3520；（3）按剩余股份計(jì)算的原取得投資時(shí)A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11000×40%＝4400；（4）A公司原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的投資成本小于按剩余股份計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11000×40%－（8000－4000）＝400；（5）追溯調(diào)整時(shí)應(yīng)確認(rèn)的“損益調(diào)整”＝2000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計(jì)算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13100－11000－（2000－960÷80%）＝1300；（8）上項(xiàng)凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額＝1300×40%＝520。

2.賬面處理（見分錄表）。

A公司對B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)分錄表單位：萬元

注：①為“成本”明細(xì)科目；②為“法定盈余公積”明細(xì)科目；③為“未分配利潤”明細(xì)科目；④為“損益調(diào)整”明細(xì)科目；⑤為“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目。

3.簡單分析：A公司因減少對B公司的權(quán)益性投資，長期股權(quán)投資核算按規(guī)定由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，經(jīng)一系列賬務(wù)處理特別是追溯調(diào)整后，“長期股權(quán)投資-成本”科目余額為4400萬元（3520＋400＋480），“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目余額為320萬元，“長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)”科目余額為520萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值合計(jì)為5240萬元；出售股份后A公司應(yīng)享有