注冊(cè)會(huì)計(jì)師-綜合階段2023年-審計(jì)

審計(jì)篇

專題一審計(jì)計(jì)劃

考點(diǎn)一初步業(yè)務(wù)活動(dòng)

一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的、內(nèi)容及時(shí)間

（1）具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的獨(dú)立性和能力

（2）不存在因管理層誠(chéng)信問(wèn)題而可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)的意愿的事

目的

項(xiàng)

（3）與被審計(jì)單位之間不存在對(duì)業(yè)務(wù)約定條款的誤解

（1）針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量管理程序

內(nèi)容（2）評(píng)價(jià)遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況

（3）就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)

連續(xù)審計(jì)中，在上期審計(jì)工作結(jié)束后不久或即將結(jié)束時(shí)開(kāi)始初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；初次

時(shí)間

審計(jì)時(shí)，在正式確定接受業(yè)務(wù)委托前實(shí)施

【提示】“目的”針對(duì)的是“管理層”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”以及兩者之間的關(guān)系，而“內(nèi)

容”側(cè)重于程序，是站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度，針對(duì)的是每項(xiàng)具體業(yè)務(wù)。

二、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書

變更的理由有3條：

（1）環(huán)境變化對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求產(chǎn)生影響合理理由（注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)同意變更業(yè)

審計(jì)

（2）對(duì)原來(lái)要求的審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤務(wù)）

業(yè)務(wù)

解

約定

（3）管理層施加的或其他情況引起的審計(jì)非合理理由（注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)同意變

條款

范圍受到限制更業(yè)務(wù)）

的變

未達(dá)成一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的措施：

更

（1）在適用的法律法規(guī)允許的情況下，解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定

（2）確定是否有約定義務(wù)或其他義務(wù)向治理層、所有者或監(jiān)管機(jī)構(gòu)等報(bào)告該事項(xiàng)

考點(diǎn)二總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃

總體審計(jì)策略用以確定審計(jì)范圍、時(shí)間安排和方向，并指導(dǎo)具體審計(jì)計(jì)劃的制定。

具體審計(jì)計(jì)劃包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序和計(jì)劃其他審計(jì)程序。

【提示】計(jì)劃審計(jì)工作并非審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)孤立階段，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷修正的過(guò)

程，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在必要時(shí)對(duì)總體審計(jì)策略

和具體審計(jì)計(jì)劃作出更新和修改。

考點(diǎn)三重要性

一、重要性水平的確定

類別目的

為判斷錯(cuò)報(bào)是否重大，特別是單獨(dú)衡量一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否

財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性（必須）

對(duì)報(bào)表使用者的決策產(chǎn)生重大影響

特定類別的交易、賬戶余額或披露為了衡量特定交易事項(xiàng)、期末賬戶余額或財(cái)務(wù)報(bào)表列

的一個(gè)或多個(gè)重要性水平（可以不）報(bào)與披露的錯(cuò)報(bào)是否重大

為將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)（尤其是單獨(dú)來(lái)看低于財(cái)務(wù)

實(shí)際執(zhí)行的重要性（必須）

報(bào)表整體重要性的錯(cuò)報(bào)）的匯總數(shù)超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體

重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退?/p>

確保不累積的錯(cuò)報(bào)連同累積的未更正錯(cuò)報(bào)不會(huì)匯總成

明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值(必須)

為重大錯(cuò)報(bào)

(-)常用的基準(zhǔn)

被審計(jì)單位的情況可能選擇的基準(zhǔn)

企業(yè)的盈利水平保持穩(wěn)定經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤(rùn)

企業(yè)近年來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況大幅度波動(dòng)，盈利和虧損

過(guò)去3?5年經(jīng)常性業(yè)務(wù)的平均稅前利潤(rùn)或

交替發(fā)生，或者由正常盈利變?yōu)槲⒗蛭⑻潱?/p>

虧損(取絕對(duì)值)，或其他基準(zhǔn)，例如營(yíng)業(yè)

或者本年度稅前利潤(rùn)因情況變化而出現(xiàn)意外

收入

增加或減少

企業(yè)為新設(shè)企業(yè)，處于開(kāi)辦期，尚未開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，

總資產(chǎn)

目前正在建造廠房及購(gòu)買機(jī)器設(shè)備

企業(yè)處于新興行業(yè)，目前側(cè)重于搶占市場(chǎng)份

營(yíng)業(yè)收入

額、擴(kuò)大企業(yè)知名度和影響力

開(kāi)放式基金，致力于優(yōu)化投資組合、提高基金

凈資產(chǎn)

凈值、為基金持有人創(chuàng)造投資價(jià)值

國(guó)際企業(yè)集團(tuán)設(shè)立的研發(fā)中心，主要為集團(tuán)下

屬各企業(yè)提供研發(fā)服務(wù)，并以成本加成的方式成本與營(yíng)業(yè)費(fèi)用總額

向相關(guān)企業(yè)收取費(fèi)用

公益性質(zhì)的基金會(huì)捐贈(zèng)收入或捐贈(zèng)支出總額

【提示1】如果被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模較上年度沒(méi)有重大變化，通常使用替代性基準(zhǔn)確

定的重要性不宜超過(guò)上年度的重要性。

【提示2】為選定的基準(zhǔn)確定百分比需要運(yùn)用職業(yè)判斷。對(duì)以營(yíng)利為目的的制造行業(yè)實(shí)

體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤(rùn)的5%是適當(dāng)?shù)模欢鴮?duì)非營(yíng)利組織，注冊(cè)會(huì)

計(jì)師可能認(rèn)為總收入或費(fèi)用總額的1%是適當(dāng)?shù)摹?/p>

(二)實(shí)際執(zhí)行的重要性水平的經(jīng)驗(yàn)值

接近財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性50%的情形接近財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性75%的情形

(1)連續(xù)審計(jì)項(xiàng)目，以前年度審計(jì)調(diào)整較

(1)首次接受委托的審計(jì)項(xiàng)目

少

(2)連續(xù)審計(jì)項(xiàng)目，以前年度審計(jì)調(diào)整較多

(2)項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)為低到中等，例如處于

(3)項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)較高，例如處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、

非高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、管理層有足夠能力、面臨

管理層能力欠缺、面臨較大市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力或業(yè)

較低的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力和業(yè)績(jī)壓力等

績(jī)壓力等

(3)以前期間的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)表明內(nèi)部控制運(yùn)

(4)存在或預(yù)期存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

行有效

(三)實(shí)際執(zhí)行的重要性的運(yùn)用

(1)通常選取金額超過(guò)實(shí)際執(zhí)行的重要性的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，但這

并不代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)所有金額低于實(shí)際執(zhí)行的重要性的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不實(shí)施進(jìn)一步

審計(jì)程序，這主要出于以下考慮：

①單個(gè)金額低于實(shí)際執(zhí)行的重要性的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目匯總起來(lái)可能金額重大(可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超

過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮匯總后的潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

②對(duì)于存在低估風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，不能因?yàn)槠浣痤~低于實(shí)際執(zhí)行的重要性而不實(shí)施

進(jìn)一步審計(jì)程序。

③針對(duì)識(shí)別出存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，不能因?yàn)槠浣痤~低于實(shí)際執(zhí)行的重要性而

不實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

（2）運(yùn)用實(shí)際執(zhí)行的重要性確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。例如，在

實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額通常不

超過(guò)實(shí)際執(zhí)行的重要性；在運(yùn)用審計(jì)抽樣實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將可容忍錯(cuò)報(bào)的

金額設(shè)定為等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性。

（四）明顯微小錯(cuò)報(bào)臨界值

項(xiàng)目?jī)?nèi)容

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)累積審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)，除非錯(cuò)報(bào)明顯微小，即低

要求

于“明顯微小錯(cuò)報(bào)臨界值”的錯(cuò)報(bào)可以不累積

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能將明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值確定為財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的

取值范圍3%至5%,也可能低一些或者高一些，但通常不超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的

10%,除非認(rèn)為有必要單獨(dú)為重分類錯(cuò)報(bào)確定一個(gè)更高的臨界值

二、重要性水平的修改

由于存在下列原因，可能需要在審計(jì)過(guò)程中修改財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和特定類別的交

易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）：

（1）審計(jì)過(guò)程中情況發(fā)生重大變化（如決定處置被審計(jì)單位的一個(gè)重要組成部分）。

（2）獲取新信息。

（3）通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位及其經(jīng)營(yíng)所了解的情況發(fā)生變化。

三、認(rèn)定

關(guān)于期末賬戶余額及相關(guān)披露的認(rèn)定關(guān)于所審計(jì)期間各類交易、事項(xiàng)及相關(guān)披露的

（資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的認(rèn)定）認(rèn)定（利潤(rùn)表相關(guān)的認(rèn)定）

認(rèn)定具體審計(jì)目標(biāo)認(rèn)定具體審計(jì)目標(biāo)

存在確認(rèn)記錄的金額確實(shí)存在發(fā)生確認(rèn)已記錄的交易是真實(shí)的

權(quán)利和確認(rèn)資產(chǎn)歸屬于被審計(jì)單位，負(fù)確認(rèn)接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易記錄

截止

義務(wù)債屬于被審計(jì)單位的義務(wù)于恰當(dāng)?shù)钠陂g

確認(rèn)已存在的金額均已記錄，所確認(rèn)已發(fā)生的交易確實(shí)已經(jīng)記錄，所

完整性有應(yīng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)完整性有應(yīng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露均

披露均已包括已包括

資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)

準(zhǔn)確性、的金額包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之

確認(rèn)已記錄的交易是按正確金額反映

計(jì)價(jià)和相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)準(zhǔn)確性

的，相關(guān)披露已得到恰當(dāng)計(jì)量和描述

分?jǐn)傆涗?，相關(guān)披露已得到恰當(dāng)計(jì)量

和描述

資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益已記錄確認(rèn)被審計(jì)單位記錄的交易經(jīng)過(guò)適當(dāng)

分類分類

于恰當(dāng)?shù)馁~戶分類

資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益已被恰確認(rèn)被審計(jì)單位的交易和事項(xiàng)已被恰

當(dāng)?shù)貐R總或分解且表述清楚，相當(dāng)?shù)貐R總或分解且表述清楚，相關(guān)披

列報(bào)列報(bào)

關(guān)披露在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制露在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下是相

基礎(chǔ)下是相關(guān)的、可理解的關(guān)的、可理解的

專題二風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估

考點(diǎn)一風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

1.詢問(wèn)管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問(wèn)管理層、治理層、內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部法律顧問(wèn)、銷售人員等(目

的不同，詢問(wèn)對(duì)象不同)。

2.實(shí)施分析程序

3.觀察和檢查(可以支持對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢問(wèn)的結(jié)果)

(1)觀察被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

(2)檢查內(nèi)部文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；

(3)閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告；

(4)實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和廠房設(shè)備；

(5)追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程(穿行測(cè)試)。

考點(diǎn)二了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)(2023年重

大變化)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解下列三個(gè)方面：

1.被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括：

(1)組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式(包括該業(yè)務(wù)模式利用信息技術(shù)的程度)；

(2)行業(yè)形勢(shì)、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素；

(3)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括內(nèi)部和外部使用的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)政策以及變更會(huì)計(jì)政策的原因。

基于對(duì)上述第1項(xiàng)和第2項(xiàng)的了解，被審計(jì)單位在按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)

務(wù)報(bào)表時(shí)，固有風(fēng)險(xiǎn)因素怎樣影響各項(xiàng)認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性以及影響的程度。

3.被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素。

考點(diǎn)三了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素(2023年重大變化)

一、內(nèi)部控制體系五要素

(1)內(nèi)部環(huán)境(控制環(huán)境)。

(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

(3)信息(系統(tǒng))與溝通。

(4)控制活動(dòng)。

(5)內(nèi)部監(jiān)督。

二、直接控制和間接控制

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并

非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。與審計(jì)相關(guān)的控制，按照其對(duì)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正認(rèn)定層次錯(cuò)

報(bào)發(fā)揮作用的方式，分為直接控制和間接控制。

(2)被審計(jì)單位通常有一些與目標(biāo)相關(guān)但與審計(jì)無(wú)關(guān)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須對(duì)其加

以考慮。

(3)直接控制是指足以精準(zhǔn)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制。間接控制是

指不足以精準(zhǔn)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制。

(4)信息系統(tǒng)與溝通以及控制活動(dòng)要素中的控制主要為直接控制。內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)

估和內(nèi)部監(jiān)督中的控制主要是間接控制。

(5)如果多項(xiàng)控制活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項(xiàng)控制活動(dòng)。

三、了解內(nèi)部控制與控制測(cè)試的區(qū)別

項(xiàng)目了解內(nèi)部控制控制測(cè)試

含義評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)、確定控制是否得到執(zhí)行測(cè)試內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行

程序詢問(wèn)、觀察、檢查、穿行測(cè)試詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行

(1)控制設(shè)計(jì)是否合理

(2)控制是否得到執(zhí)行

結(jié)論簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，了解內(nèi)部控制是對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行內(nèi)部控制是否運(yùn)行有效

的有效性作出的初步判斷，即預(yù)期內(nèi)部控制

是否運(yùn)行有效

適用范圍風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

考點(diǎn)四識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(2023年重大變化)

、識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

項(xiàng)目特征/情況

某些風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，并可能影響多項(xiàng)認(rèn)定。如資

產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題、重要客戶流失以及融資能力受限等。財(cái)務(wù)報(bào)表層次

識(shí)別

的風(fēng)險(xiǎn)還可能源于內(nèi)部環(huán)境存在的缺陷或某些外部事項(xiàng)或情況(如經(jīng)濟(jì)下

滑)

財(cái)務(wù)報(bào)

表層次

(1)評(píng)價(jià)這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響

(2)確定這些風(fēng)險(xiǎn)是否影響對(duì)認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果

評(píng)估

【提示】由舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可能與財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

的考慮尤其相關(guān)

某固有風(fēng)險(xiǎn)因素可能導(dǎo)致某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但與財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存

識(shí)別在廣泛聯(lián)系。如被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)表明長(zhǎng)期股

權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)定層

次

(1)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)評(píng)估錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要

評(píng)估程度來(lái)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)

(2)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擬測(cè)試控制運(yùn)行有效性的情況下，應(yīng)

當(dāng)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。如果擬不測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險(xiǎn)的

評(píng)估結(jié)果作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果

【提示】對(duì)于識(shí)別出的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別評(píng)估

固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而不是作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估

二、評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)

(1)固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)水平在一個(gè)范圍內(nèi)作出的從低到高的判

斷。作出該判斷應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的性質(zhì)和具體情況，并考慮評(píng)估的錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和

重要程度以及固有風(fēng)險(xiǎn)因素。

【提示】①固有風(fēng)險(xiǎn)因素，是指在不考慮內(nèi)部控制的情況下，導(dǎo)致交易類別、賬戶余額

和披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)(無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致)的因素。②固有風(fēng)險(xiǎn)

因素可能是定性或定量的，包括復(fù)雜性、主觀性、變化、不確定性以及由影響固有風(fēng)險(xiǎn)的管

理層偏向或其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素導(dǎo)致易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的其他因素。③在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

和適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位在按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編

制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，固有風(fēng)險(xiǎn)因素如何影響各項(xiàng)認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)使用錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要程度綜合起來(lái)的影響程度，確定固有

風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。綜合起來(lái)的影響程度越高，評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)越高，反之亦然。

(3)評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)較高，并不意味著評(píng)估的錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和重要程度都較

高。

三、特別風(fēng)險(xiǎn)

1.特別風(fēng)險(xiǎn)的概念

特別風(fēng)險(xiǎn)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的符合下列特征之一的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

(1)根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將

固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為達(dá)到或接近固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的最高級(jí)。

(2)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)。

2.確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)

哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，通常需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)

等級(jí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)因素的相對(duì)影響。固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響越低，評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)可

能也越低。以下事項(xiàng)可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有較高的固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，

進(jìn)而將其確定為特別風(fēng)險(xiǎn)：

(1)交易具有多種可接受的會(huì)計(jì)處理，因此涉及主觀性；

(2)會(huì)計(jì)估計(jì)具有高度不確定性或模型復(fù)雜；

(3)支持賬戶余額的數(shù)據(jù)收集和處理較為復(fù)雜；

(4)賬戶余額或定量披露涉及復(fù)雜的計(jì)算；

(5)對(duì)會(huì)計(jì)政策存在不同的理解；

(6)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的變化涉及會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化，如合并和收購(gòu)。

【提示】

(1)在判斷哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)考慮識(shí)別出的控制對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的

抵銷效果。

(2)特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。

專題三風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

考點(diǎn)一針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

(1)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。

(2)指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。

(3)提供更多的督導(dǎo)。

(4)在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見(jiàn)的因素。

(5)對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍作出總體修改。如果控制環(huán)境存在缺

陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：

①在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。

②通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)。

③增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的數(shù)量。

二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的方法

1.對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)

性程序。

2.調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。

3.采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同。

4.選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)。

三、總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案的影響

擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總實(shí)質(zhì)性方案以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?/p>

體審計(jì)方案綜合性方案將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用

【提示】如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊(cè)會(huì)

計(jì)師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序

時(shí)，使用了被審計(jì)單位生成的非財(cái)務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的

存貨期末余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的各個(gè)存貨存放地點(diǎn)及其

余額清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)證據(jù)。

考點(diǎn)二控制測(cè)試

項(xiàng)目?jī)?nèi)容

(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制運(yùn)行有效

實(shí)施條件(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)(通常指

高度自動(dòng)化處理的情形)

(1)詢問(wèn)

(2)觀察

(3)檢查

性質(zhì)

(4)重新執(zhí)行

【提示1】詢問(wèn)本身并不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性，需要將詢問(wèn)和其他審計(jì)

程序結(jié)合使用。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，因此將詢問(wèn)與檢查或

重新執(zhí)行結(jié)合使用，可能比僅實(shí)施詢問(wèn)和觀察獲取更高水平的保證

【提示2】?jī)H檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字，只能說(shuō)明有控制執(zhí)行的記

錄，還需要通過(guò)詢問(wèn)、觀察和檢查等其他程序來(lái)證明復(fù)核人員了解相關(guān)內(nèi)容并

確實(shí)采取了跟進(jìn)措施，測(cè)試后才能得出該“控制運(yùn)行有效”的結(jié)論

考慮期中審計(jì)證據(jù)：已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍需考慮

如何能夠?qū)⑦@些審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，實(shí)施的程序包括：獲取控制在剩余

期間發(fā)生重大變化的審計(jì)證據(jù)；確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)

考慮以前獲取的審計(jì)證據(jù)：

(1)發(fā)生變化。如系統(tǒng)的變化僅僅使被審計(jì)單位從中獲取新的報(bào)告，則通常

不影響以前獲取的表明原有控制執(zhí)行有效的證據(jù)的相關(guān)性；如系統(tǒng)的變化引起

時(shí)間數(shù)據(jù)累積或計(jì)算發(fā)生改變，則可能影響以前獲取的控制測(cè)試證據(jù)的相關(guān)性。如

果擬信賴的控制自上次測(cè)試后已發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，以致影響以前審計(jì)所獲證據(jù)

的相關(guān)性，應(yīng)在本期測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性

(2)未發(fā)生變化。如控制領(lǐng)域存在特別風(fēng)險(xiǎn)，不論是否發(fā)生變化，都不應(yīng)依

賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)，應(yīng)在本期測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性。如控制領(lǐng)域不

存在特別風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性，以

及本次測(cè)試與上次測(cè)試的間隔期間，但每三年至少對(duì)控制測(cè)試一次

1.考慮因素：除了考慮“對(duì)控制的信賴程度”外，還應(yīng)考慮：

(1)整個(gè)擬信賴期間控制執(zhí)行的頻率［同向］

(2)所審計(jì)期間，擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長(zhǎng)度［同向］

(3)控制的預(yù)期偏差率［同向］(如果預(yù)期偏差率過(guò)高，控制測(cè)試可能是無(wú)

效的)

(4)通過(guò)測(cè)試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的證據(jù)的范圍［反向］

范圍(5)擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運(yùn)行有效性的證據(jù)的相關(guān)性和可靠性［反向］

2對(duì).自動(dòng)化控制的測(cè)試范圍的特別考慮：

由于信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。一旦確定其正在執(zhí)行，通常無(wú)須擴(kuò)大控制

測(cè)試的范圍。為確定該控制持續(xù)有效運(yùn)行，需要執(zhí)行下列測(cè)試：

(1)測(cè)試與該信息處理控制有關(guān)的信息技術(shù)一般控制的運(yùn)行有效性

(2)確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動(dòng)，如果發(fā)生變動(dòng)，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動(dòng)控制

(3)確定對(duì)交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本

(1)如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說(shuō)明

實(shí)施實(shí)質(zhì)與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的

性程序的(2)如果通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)

結(jié)果對(duì)控價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮

制測(cè)試結(jié)(3)如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒(méi)有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明

果的影響內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝

通

如何對(duì)一

項(xiàng)自動(dòng)化對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的信息處理控制，由于信息技術(shù)處理過(guò)程的內(nèi)在一貫性，注冊(cè)

的信息處會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制(特別是對(duì)

理控制實(shí)系統(tǒng)變動(dòng)的控制)運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行

施控制測(cè)有效性的重要審計(jì)證據(jù)

試

【提示】控制測(cè)試通常更能有效應(yīng)對(duì)完整性認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)。

考點(diǎn)三實(shí)質(zhì)性程序

項(xiàng)目學(xué)習(xí)注意點(diǎn)

（1）無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)針對(duì)所有重大類

別的交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

要求（2）如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)包括

細(xì)節(jié)測(cè)試，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)

的審計(jì)證據(jù)

（1）實(shí)質(zhì)性程序的類型，包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序

性質(zhì)

（2）細(xì)節(jié)測(cè)試具體包括詢問(wèn)、檢查、觀察、函證、重新計(jì)算

1.是否期中實(shí)施：

（1）根據(jù)實(shí)際情況，同時(shí)需考慮成本效益，選擇性實(shí)施（控制測(cè)試期中實(shí)

施是一種“常態(tài)”）

（2）期中實(shí)施后，針對(duì)剩余期間需要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以將期中測(cè)試得

出的結(jié)論合理延伸至期末

2.是否利用以前獲取的審計(jì)證據(jù)：

時(shí)間

一般對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒(méi)有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大

錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，只有當(dāng)以前的審計(jì)證據(jù)及事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前的證據(jù)

才可用作本期的有效證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)

性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這

些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性（控制測(cè)試中，需要考慮控制是否發(fā)生變

化，是否屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制）

（1）評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣

范圍（2）如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程

序的范圍

【提示1】實(shí)質(zhì)性程序通常適用于發(fā)生、存在、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)

風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，應(yīng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層

不能預(yù)見(jiàn)的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序；如期中實(shí)施了程序，還應(yīng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)，以將

期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

【提示2】細(xì)節(jié)測(cè)試的方向：在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定的性

質(zhì)。

項(xiàng)目完整性（順查）存在或發(fā)生（逆查）

選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金

選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，

理解額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確

并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)

實(shí)包含在內(nèi)

起點(diǎn)以原始憑證為起點(diǎn)，追查至賬簿記錄以賬簿記錄為起點(diǎn)，追查至原始憑證

口訣：逆查：從賬到證，賬有證有，沒(méi)問(wèn)題；

順查：從證到賬，證有賬有，沒(méi)問(wèn)題；

順查完整逆發(fā)賬有證無(wú)，賬多記，針對(duì)存在/發(fā)生認(rèn)

證有賬無(wú)，賬漏記，針對(duì)完整性認(rèn)定

生定

專題四銷售與收款循環(huán)的審計(jì)

考點(diǎn)一銷售與收款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

一、與收入舞弊相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的三種類型

舞弊類型目的影響

多計(jì)收入，收入的發(fā)生認(rèn)定存在

虛增收入管理層為實(shí)現(xiàn)本年預(yù)期的利潤(rùn)目標(biāo)

舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性較大

少計(jì)收入，收入的完整性認(rèn)定存

隱瞞收入降低稅負(fù)

在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性較大

為完成本年的銷售目標(biāo)，將下年的銷售收

收入記錄的期間不合理，收入的

提前/推遲入計(jì)入本年/預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷

截止認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能

確認(rèn)收入售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實(shí)現(xiàn)了本年度的銷售

性較大

目標(biāo)

二、常用的收入確認(rèn)舞弊手段

目的手段

1.虛構(gòu)銷售交易

（1）在無(wú)存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)的情況下，通過(guò)與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、

非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，虛構(gòu)存貨進(jìn)出庫(kù)，并通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、

驗(yàn)收單等單據(jù)，以及虛開(kāi)商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入

（2）在多方串通的情況下，通過(guò)與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)

聯(lián)方等）簽訂虛假購(gòu)銷合同，并通過(guò)存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)、真實(shí)的交易單證票據(jù)和資金

流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入

（3）被審計(jì)單位根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)虛構(gòu)銷售交易。例如1,從事網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)業(yè)

務(wù)的被審計(jì)單位，以游戲玩家的名義，利用體外資金購(gòu)買虛擬物品或服務(wù)，并予

以消費(fèi)，以虛增收入

（4）通過(guò)虛假預(yù)付款項(xiàng)（預(yù)付商品采購(gòu)款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛

為了達(dá)到粉

構(gòu)收入的貨款回籠

飾財(cái)務(wù)報(bào)表

（5）虛增長(zhǎng)期資產(chǎn)采購(gòu)金額。被審計(jì)單位通過(guò)虛增對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、在建工

的目的而虛

程、無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)支出等購(gòu)買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成

增收入或提

的虛增長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過(guò)折舊、攤銷或計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予

前確認(rèn)收入

以消化

2.進(jìn)行顯失公允的交易，包括：

（1）通過(guò)與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。例如，以明顯

高于其他客戶的價(jià)格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實(shí)非關(guān)聯(lián)方客戶進(jìn)行顯失

公允的交易，通常會(huì)由實(shí)際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補(bǔ)客戶損失

（2）通過(guò)出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失

公允的交易，或與未來(lái)或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個(gè)客戶在各期發(fā)生多次交易，通過(guò)調(diào)節(jié)各次

交易的商品銷售價(jià)格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額

3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審

計(jì)單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時(shí)確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對(duì)該商品的控制權(quán)。又如，

在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前，通過(guò)偽造出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等單據(jù)，提前確

認(rèn)銷售收入

4.通過(guò)隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時(shí)全額確認(rèn)銷售收入

5.通過(guò)隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，而將以售后回購(gòu)或

售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入

6.在被審計(jì)單位屬于代理人的情況下，被審計(jì)單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，

被審計(jì)單位為代理商，在僅向購(gòu)銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，

按照相關(guān)購(gòu)銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費(fèi)等）確認(rèn)收入。又如，被審計(jì)單位

將雖然簽訂購(gòu)銷合同但實(shí)質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購(gòu)銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)

購(gòu)銷交易的總額而非凈額（加工費(fèi)）確認(rèn)收入

7.對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售交易，通過(guò)高估履約進(jìn)度的方法實(shí)現(xiàn)當(dāng)期多確

認(rèn)收入

8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法時(shí)，隨意變更所選擇

的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)方法

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策

10.通過(guò)調(diào)整與單獨(dú)售價(jià)或可變對(duì)價(jià)等相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，達(dá)到多計(jì)或提前確認(rèn)收入

的目的

11.對(duì)于存在多項(xiàng)履約義務(wù)的銷售交易，未對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)進(jìn)行核算，而整

體作為單項(xiàng)履約義務(wù)一次性確認(rèn)收入

12.對(duì)于應(yīng)整體作為單項(xiàng)履約義務(wù)的銷售交易，通過(guò)將其拆分為多項(xiàng)履約義務(wù)，

達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的

1.被審計(jì)單位采用以舊換新的方式銷售商品時(shí)，以新舊商品的差價(jià)確認(rèn)收入

為了達(dá)到報(bào)

2.對(duì)于應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入的銷售交易，被審計(jì)單位采用凈額法確認(rèn)收入

告期內(nèi)降低

3.對(duì)于屬于在某一時(shí)段內(nèi)履約的銷售交易，被審計(jì)單位未按實(shí)際履約進(jìn)度確認(rèn)收

稅負(fù)或轉(zhuǎn)移

入，或采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入

利潤(rùn)等目的

4.對(duì)于屬于在某一時(shí)點(diǎn)履約的銷售交易，被審計(jì)單位未在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)

而少計(jì)收入

控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，推遲收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

或推遲確認(rèn)

5.通過(guò)調(diào)整與單獨(dú)售價(jià)或可變對(duì)價(jià)等相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，達(dá)到少計(jì)或推遲確認(rèn)收入的

收入

目的

三、表明被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象

項(xiàng)目?jī)?nèi)容

1.銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但對(duì)該客戶

的銷售卻出現(xiàn)增長(zhǎng)；又如，銷售數(shù)量接近或超過(guò)客戶所處行業(yè)的需求

2.與同一客戶同時(shí)發(fā)生銷售和采購(gòu)交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時(shí)發(fā)

銷售客生交易

戶方面3.交易標(biāo)的對(duì)交易對(duì)方而言不具有合理用途

出現(xiàn)異4.主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配

常情況5.與新成立或之前缺乏從事相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有

客戶交易金額出現(xiàn)不合理的大額增長(zhǎng)

6.與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易

7.與個(gè)人、個(gè)體工商戶發(fā)生異常大量的交易

8.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)/合同資產(chǎn)賬齡長(zhǎng)、回款率低或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策

銷售交1.在臨近期末時(shí)發(fā)生了大量或大額的交易

易方面2.銷售價(jià)格異常。例如，明顯高于或低于被審計(jì)單位和其他客戶之間的交易價(jià)格

出現(xiàn)異3.已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回

常情況4.交易之后長(zhǎng)期不進(jìn)行結(jié)算

銷售合1.銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶

同、單據(jù)2.銷售合同中重要條款（例如，交貨地點(diǎn)、付款條件）缺失或含糊

方面出3.銷售合同中部分條款或條件不同于被審計(jì)單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同，或過(guò)于復(fù)雜

現(xiàn)異常4.在實(shí)際發(fā)貨之前開(kāi)具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開(kāi)具銷售發(fā)票

情況5.記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫(kù)單、貨運(yùn)單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持

銷售回1.應(yīng)收款項(xiàng)收回時(shí)，付款單位與購(gòu)買方不一致，存在較多代付款的情況，或銀行回單

款方面中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)

出現(xiàn)異2.對(duì)不同客戶的應(yīng)收款項(xiàng)從同一付款單位收回

常情況3.經(jīng)常采用多方債權(quán)債務(wù)抵銷的方式抵銷應(yīng)收款項(xiàng)

1.通過(guò)虛構(gòu)交易套取資金

資金方

2.發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計(jì)單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來(lái)，特別是有非

面出現(xiàn)

正?，F(xiàn)金收付的情況

異常情

3.在貨幣資金充足的情況下仍大額舉債

況

4.與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來(lái)

1.采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法

其他方

2.通過(guò)實(shí)施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢(shì)或關(guān)系

面出現(xiàn)

3.被審計(jì)單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異，或在被

異常情

審計(jì)單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異

況

于以前年度

四、對(duì)收入確認(rèn)實(shí)施分析程序

在收入確認(rèn)領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)程序時(shí)，分析程序是一種較為有效的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重

視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識(shí)別收入確認(rèn)舞弊中的作用。在設(shè)計(jì)分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)

計(jì)師需要在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境等方面情況的基礎(chǔ)上，識(shí)別與收入相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

和其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，以提升實(shí)施分析程序的效果?；诒粚徲?jì)單

位的業(yè)務(wù)性質(zhì)，可以采用不同的數(shù)據(jù)指標(biāo)分析。

針對(duì)報(bào)告期末的最后幾周記錄的不尋常的大額收入或異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采取的

調(diào)查方法：

事項(xiàng)調(diào)查方法

被審計(jì)單位的毛利率變可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場(chǎng)變化

動(dòng)較大或與所在行業(yè)的趨勢(shì)、產(chǎn)品銷售價(jià)格和產(chǎn)品成本要素等方面對(duì)毛利率變動(dòng)的合理

平均毛利率差異較大性進(jìn)行調(diào)查

應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)余分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在

額較大，或其增長(zhǎng)幅度必要時(shí)采取恰當(dāng)?shù)拇胧?，如擴(kuò)大函證比例、增加截止測(cè)試和期后

高于銷售收入的增長(zhǎng)幅收款測(cè)試的比例、使用與前期不同的審計(jì)抽樣方法、實(shí)地走訪客

度戶等

被審計(jì)單位的收入增長(zhǎng)可以詢問(wèn)管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審

幅度明顯高于管理層的計(jì)證據(jù)一致，如果管理層表示收入增長(zhǎng)是由于銷售量增加所致，

預(yù)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以調(diào)查與市場(chǎng)需求相關(guān)的情況

考點(diǎn)二銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的一般實(shí)質(zhì)性程序

1.獲取營(yíng)業(yè)收入明細(xì)表，并執(zhí)行以下工作：

（1）復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符。

（2）檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入使用的折算匯率及折算是否正確。

2.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

在收入確認(rèn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的分析程序的例子包括：

（1）將賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項(xiàng)清單進(jìn)行核對(duì)。

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。

（3）分析月度或季度銷售量、銷售單價(jià)、銷售收入金額、毛利率變動(dòng)趨勢(shì)。

（4）將銷售收入變動(dòng)幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、存

貨、稅金等項(xiàng)目的變動(dòng)幅度進(jìn)行比較。

（5）將銷售毛利率、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)與可比期

間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

（6）分析銷售收入等財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運(yùn)輸數(shù)量

等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。

（7）分析銷售收入與銷售費(fèi)用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績(jī)指標(biāo)、銷售人員薪

酬、廣告費(fèi)、差旅費(fèi)，以及銷售機(jī)構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

【提示】針對(duì)營(yíng)業(yè)收入實(shí)質(zhì)性分析程序的常見(jiàn)表述如：對(duì)營(yíng)業(yè)收入和毛利率實(shí)施分析程

序，將本年度各月各類營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和毛利率與上年度進(jìn)行比較，將本年度主要產(chǎn)品

的銷售額及毛利率與上年度/同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行比較，將本年度重要客戶的銷售額及毛利率與

上年度進(jìn)行比較，分析其變動(dòng)的合理性。

3.檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

4.核對(duì)收入交易的原始憑證與會(huì)計(jì)分錄。以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn),

檢查相關(guān)原始憑證，如訂購(gòu)單、銷售單、出庫(kù)單、發(fā)票等，以評(píng)價(jià)已入賬的營(yíng)業(yè)收入是否真

實(shí)發(fā)生。

5.從出庫(kù)單（客戶簽收聯(lián)）中選取樣本，追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在

遺漏事項(xiàng)（完整性認(rèn)定）。

6.結(jié)合對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。

7.實(shí)施銷售截止測(cè)試。

主要在于確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或

目的

下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期

（1）選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的出庫(kù)單,與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)（順

查）。同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的憑證，與出

庫(kù)單核對(duì)，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象（逆查）

（2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常（如與正

程序

常水平相比），并考慮是否有必要追加截止測(cè)試程序

（3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況

（4）結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)的函證程序，檢查有無(wú)未取得客戶認(rèn)

可的銷售

【提示】截止測(cè)試的審計(jì)路徑:

測(cè)試起點(diǎn)目的優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)

比較直觀，容易追查至相關(guān)缺乏全面性和連貫性，只能查多

以賬簿記錄

針對(duì)多計(jì)收入憑證記錄，檢查跨期收入十記，無(wú)法查漏記（尤其本期收入未

為起點(diǎn)

分便捷，可以提高審計(jì)效率入賬下期也漏記）

較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，有時(shí)難以查找相應(yīng)的

以出庫(kù)單為較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏

針對(duì)少計(jì)收入發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多

起點(diǎn)記的收入

記的收入

8.對(duì)于銷貨退回的，檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會(huì)計(jì)處理是

否正確，結(jié)合存貨項(xiàng)目審計(jì)關(guān)注其真實(shí)性（發(fā)生）。

9.檢查可變對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理（準(zhǔn)確性）。

10.檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定（列報(bào)）。

二、營(yíng)業(yè)收入的“延伸檢查”程序

營(yíng)業(yè)收入可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，如果識(shí)別出被審計(jì)單位收入真實(shí)性存

在重大異常情況，且通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考

慮實(shí)施“延伸檢查”程序，即對(duì)檢查范圍進(jìn)行合理延伸，以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)相

關(guān)“認(rèn)定”目標(biāo)。例如，對(duì)所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來(lái)源和去向進(jìn)行追蹤，對(duì)交

易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實(shí)身份進(jìn)行查詢。

實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施的“延伸檢查”程序舉例如下：

（1）在獲取被審計(jì)單位配合的前提下，對(duì)相關(guān)供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，針對(duì)相關(guān)

采購(gòu)、銷售交易的真實(shí)性獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。在實(shí)施實(shí)地走訪程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常

需要關(guān)注以下事項(xiàng)：

①被訪談對(duì)象的身份真實(shí)性和適當(dāng)性；

②相關(guān)供應(yīng)商、客戶是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

③觀察相關(guān)供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，判斷其與被審計(jì)單位之間的交易規(guī)模是否和

其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模匹配；

④相關(guān)客戶向被審計(jì)單位進(jìn)行采購(gòu)的商業(yè)理由；

⑤相關(guān)客戶采購(gòu)被審計(jì)單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計(jì)單位指定單位的

情況；

⑥相關(guān)客戶從被審計(jì)單位采購(gòu)的商品的庫(kù)存情況，必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地察看；

⑦是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價(jià)格保護(hù)機(jī)制等；

⑧相關(guān)供應(yīng)商向被審計(jì)單位銷售的產(chǎn)品是否來(lái)自于被審計(jì)單位的指定單位；

⑨相關(guān)供應(yīng)商、客戶與被審計(jì)單位是否存在除購(gòu)銷交易以外的資金往來(lái)，如有，了解資

金往來(lái)的性質(zhì)。

（2）利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識(shí)別

相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（3）在采用經(jīng)銷模式的情況下，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。

（4）當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方（例如，被審計(jì)單位控股股東、實(shí)際控制人、關(guān)鍵管理人員）

配合被審計(jì)單位虛構(gòu)收入的跡象時(shí)，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否

存在與被審計(jì)單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來(lái)。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“延伸檢查”程序是必要的，但受條件限制無(wú)法實(shí)施，或?qū)嵤把?/p>

伸檢查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)范圍是否受

限，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

【提示】針對(duì)營(yíng)業(yè)收入延伸檢查程序的常見(jiàn)表述如：審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)評(píng)價(jià)與客戶公司交易

的商業(yè)合理性，并實(shí)施“延伸檢查”程序.例如，訪談客戶公司管理層及相關(guān)人員，對(duì)客戶

公司進(jìn)行實(shí)地走訪，觀察其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，判斷其與被審計(jì)單位的交易規(guī)模是否與其生產(chǎn)經(jīng)

營(yíng)規(guī)模匹配。了解客戶公司采購(gòu)被審計(jì)單位產(chǎn)品的用途、去向和最終銷售實(shí)現(xiàn)情況，實(shí)地查

看客戶公司相關(guān)產(chǎn)品的庫(kù)存情況等。

三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序

總原則應(yīng)當(dāng)對(duì)函證的全過(guò)程保持控制

函證目的存在、權(quán)利和義務(wù)

(1)除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表而言是不重要的，

或者函證很可能是無(wú)效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證

(2)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說(shuō)明理

函證決策

由

(3)如果認(rèn)為函證很可能是無(wú)效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲

取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇函證項(xiàng)目時(shí)，除了考慮金額較大的項(xiàng)目，還需要考慮風(fēng)險(xiǎn)較

高的項(xiàng)目。例如：

(1)賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目

(2)與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目

(3)重大關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目

函證對(duì)象(4)主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項(xiàng)目

(5)交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目

(6)可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常的項(xiàng)目

(7)新增客戶項(xiàng)目

如果應(yīng)收賬款余額由大量金額較小且性質(zhì)類似的項(xiàng)目構(gòu)成，審計(jì)項(xiàng)目組可采

用抽樣技術(shù)選取函證樣本

具體內(nèi)可采用積極的或消極的函證方式進(jìn)行函證，也可將兩種函證方式結(jié)

函證方式

容合運(yùn)用

基本原

以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證

則

函證時(shí)間適用前提重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平

的選擇特殊情做法可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證

況對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的

注意事項(xiàng)

變動(dòng)實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序

(1)對(duì)回函中出現(xiàn)的不符事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要調(diào)查核實(shí)原因，確

定其是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)

處理(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅通過(guò)詢問(wèn)被審計(jì)單位相關(guān)人員對(duì)不符事項(xiàng)的

原則性質(zhì)和原因得出結(jié)論，而是要在詢問(wèn)原因的基礎(chǔ)上，檢查相關(guān)的原

始憑證和文件資料予以證實(shí)，必要時(shí)與被詢證方聯(lián)系，獲取相關(guān)信

對(duì)不符事息和解釋

項(xiàng)的處理對(duì)應(yīng)收賬款而言，登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的不符事項(xiàng)主要表現(xiàn)

為：

事項(xiàng)(1)客戶已經(jīng)付款，被審計(jì)單位尚未收到貨款

舉例(2)被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，

客戶尚未收到貨物

(3)客戶由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲?jì)單位尚未收到

(4)客戶對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等方面有異議而全部或

部分拒付貨款等

如果未收到被詢證方的回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，例如：

(1)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款，查看相關(guān)的收款單據(jù)，以證實(shí)付款方

對(duì)未回函

確為該客戶且與資產(chǎn)負(fù)債表日的應(yīng)收賬款相關(guān)

項(xiàng)目實(shí)施

(2)檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、出庫(kù)單等文件

替代程序

(3)檢查被審計(jì)單位與客戶之間的往來(lái)郵件，如有關(guān)發(fā)貨、對(duì)賬、催款等事

宜郵件

【提示1】控制措施

詢證函應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出，注意事項(xiàng)一般包括：

(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有

關(guān)記錄保持一致

函證發(fā)出

(2)考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對(duì)被函證信息是否知情、

前的控制

是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等

措施

(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址

(4)是否已將部分或全部被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行

核對(duì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不

郵寄

使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函(例如，直接在

方式

郵局投遞)

不同方式

如果被詢證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊(cè)會(huì)

發(fā)出詢證

跟函計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪伴，

函時(shí)的控

方式注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過(guò)程中保持對(duì)詢證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單

制措施

位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺(jué)

電r在發(fā)函前可以基于對(duì)特定詢證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，考慮相應(yīng)的控制

方式措施

【提示2】收到回函后評(píng)價(jià)函證的可靠性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：

(1)被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同

?份

(2)回函是否由被詢證者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師

(3)寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與

郵寄方詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致

式收到(4)回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致

的回函(5