【探析性程序在審計(jì)中的應(yīng)用及案例探析10000字（論文）】

頁(yè)【摘要】：隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代與商品經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)的業(yè)務(wù)種類(lèi)愈來(lái)愈繁多，交易種類(lèi)也越來(lái)越復(fù)雜，正是由于日漸增多的業(yè)務(wù)與交易使得一些企業(yè)鉆了空子，利用各種手段進(jìn)行造假。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，單單獲取原始憑證、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿等一系列書(shū)面證據(jù)是不足夠的，還應(yīng)進(jìn)一步利用分析性程序以獲得更加真實(shí)客觀的審計(jì)證據(jù)。目前，分析性程序是一種重要的審計(jì)方法，其應(yīng)用廣泛，且分析程序能夠高效識(shí)別、控制與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)在目前審計(jì)界備受關(guān)注，分析程序在審計(jì)工作中的廣泛運(yùn)用導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題有著很重要的現(xiàn)實(shí)意義。【關(guān)鍵詞】：分析性程序、審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估引言根據(jù)相關(guān)資料顯示，目前一些上市公司采取的舞弊手段十分隱蔽。如康美藥業(yè)、獐子島事件、東方金鈺等公司采取修飾報(bào)表的手段，調(diào)增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)，偽造相關(guān)原始憑證，使其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相當(dāng)“漂亮”。分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)的一個(gè)重要步驟，同時(shí)也是最難掌控的審計(jì)程序，因?yàn)閷?duì)于分析結(jié)果的可靠性是難以辨認(rèn)的，這大部分取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身經(jīng)驗(yàn)的判斷。我國(guó)新頒布的分析程序準(zhǔn)則反應(yīng)了國(guó)際大趨勢(shì)的審計(jì)要求，對(duì)各個(gè)數(shù)據(jù)之間存在的“潛在關(guān)系”進(jìn)行數(shù)量分析，以期能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的間接、有效的審計(jì)方法。此外，在審計(jì)資源有限的情況下，合理使用分析程序可以提高審計(jì)效率并保證審計(jì)的質(zhì)量。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中都會(huì)運(yùn)用到分析性程序，但其主要包括三個(gè)階段，分別是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段、實(shí)質(zhì)性程序階段、財(cái)務(wù)報(bào)表總體復(fù)核階段。而我們進(jìn)行審計(jì)的目的則是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，基于這一目的我們不得不保持職業(yè)懷疑，判斷被審計(jì)單位是否有財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)。倘若被審計(jì)單位有意進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，審計(jì)人員僅僅檢查相關(guān)的原始憑證及相關(guān)文件是無(wú)濟(jì)于事的，因此分析性程序發(fā)揮的作用便顯現(xiàn)了出來(lái)。本論文就各個(gè)審計(jì)階段實(shí)施分析程序的目的和特點(diǎn)加以研究，嘗試研究在審計(jì)實(shí)務(wù)中分析程序的具體應(yīng)用，強(qiáng)調(diào)分析性程序在審計(jì)過(guò)程中的重要性。以期為分析性程序的理論和實(shí)務(wù)提供一些借鑒或參考。一、分析性程序的相關(guān)理論概述（一）分析性程序的含義及特點(diǎn)1.含義分析程序是指審計(jì)人員在研究分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息時(shí)，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系分析以及財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息之間的印證對(duì)財(cái)務(wù)信息的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)[]。利用分析程序需要重點(diǎn)關(guān)注一些財(cái)務(wù)報(bào)表比率，如：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、毛利率、資產(chǎn)負(fù)債率等，通過(guò)對(duì)一些重要比率的分析進(jìn)而幫助審計(jì)人員確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。分析過(guò)程主要描述信息的合理性，例如將當(dāng)前信息與上一期間的類(lèi)似信息進(jìn)行比較，將當(dāng)前財(cái)務(wù)信息與銷(xiāo)售信息和預(yù)測(cè)進(jìn)行比較，以及將財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較。2.特點(diǎn)（1）分析性程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法分析性程序的使用是基于財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的內(nèi)部關(guān)系，因?yàn)樨?cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的內(nèi)部關(guān)系是客觀存在的，在正常情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師適當(dāng)?shù)胤治龊统浞掷米约旱膭?chuàng)造力、運(yùn)用自身的職業(yè)判斷以及積累的經(jīng)驗(yàn)，分析性程序就能夠提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對(duì)象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和關(guān)鍵關(guān)系做出更好的理解，通過(guò)了解被審計(jì)單位報(bào)表數(shù)據(jù)之間的潛在關(guān)系，為之后的審計(jì)工作及審計(jì)的重心指明了方向。分析性程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率在審計(jì)過(guò)程中，充分利用分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源來(lái)獲取相同或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)。有時(shí)人們會(huì)把分析性程序描述成為一種獲取審計(jì)證據(jù)的技術(shù)，但其實(shí)分析程序可以作為獲取審計(jì)證據(jù)的一種方法，但這與傳統(tǒng)的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表細(xì)節(jié)進(jìn)行抽樣和審核的方法不同。分析程序是依靠信息之間的依存關(guān)系來(lái)判斷數(shù)據(jù)的合理性，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過(guò)對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來(lái)證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，細(xì)節(jié)測(cè)試需要收集大量的會(huì)計(jì)資料而分析程序則不需要，正是基于這點(diǎn)分析程序相對(duì)于傳統(tǒng)的細(xì)節(jié)抽樣方法而言是更節(jié)約審計(jì)資源和成本的。此外，可以通過(guò)建立模型以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)來(lái)確定分析程序，這可以節(jié)省大量審計(jì)資源。況且，在大數(shù)據(jù)時(shí)代，利用計(jì)算機(jī)實(shí)施分析程序，可以大大的提高審計(jì)效率。分析性程序在審計(jì)中的作用1.可以確定各種數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。2.能夠確定期望發(fā)生的變化是否發(fā)生。3.能夠確定是否存在異常變化。只要發(fā)現(xiàn)異常變化，則審計(jì)師必須了解發(fā)生的原因，對(duì)該變化是否是錯(cuò)誤行為、違法行為、違規(guī)行為、不正常交易或事件以及會(huì)計(jì)核算方法導(dǎo)致的后果進(jìn)行確認(rèn)。4.能夠識(shí)別潛在的錯(cuò)誤。5.能夠發(fā)現(xiàn)潛在的違規(guī)或違法行為。6.能夠識(shí)別其他不經(jīng)?；虿恢貜?fù)發(fā)生的交易或事件。分析性程序應(yīng)用的關(guān)鍵及步驟分析性程序應(yīng)用的關(guān)鍵分析和比較是分析性程序?qū)嵤┑年P(guān)鍵。分析是指分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系或者相關(guān)性，并且確保收集到的數(shù)據(jù)的可靠性并消除不合理的因素[]。然后審計(jì)人員通過(guò)積累的經(jīng)驗(yàn)以及參照合理的收集標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)比較和分析被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)和信息，以發(fā)現(xiàn)異常變化、不合理的趨勢(shì)或比率。因此，在運(yùn)用分析性程序時(shí)，必須首先分析所收集數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各個(gè)組成部分之間的關(guān)系，例如：應(yīng)付賬款與存貨之間通常具有穩(wěn)定的關(guān)系，因?yàn)閼?yīng)付賬款通常發(fā)生在企業(yè)的采購(gòu)交易活動(dòng)中；以及財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系，又如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與產(chǎn)品的銷(xiāo)售策略以及銷(xiāo)售趨勢(shì)的關(guān)系，通過(guò)這兩者之間的關(guān)系來(lái)判斷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的合理性。此外有必要合理確定如何使用分析程序，分析性程序的運(yùn)用方法主要有比較分析法、趨勢(shì)分析法、科目分析法和回歸分析法，在實(shí)務(wù)中我們常常會(huì)用到比較分析法和趨勢(shì)分析法，這兩種方法運(yùn)用起來(lái)也相對(duì)簡(jiǎn)單易懂，對(duì)分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和經(jīng)營(yíng)情況具有指導(dǎo)意義，因此，如何選擇分析程序的應(yīng)用方法也十分關(guān)鍵。分析性程序的應(yīng)用步驟識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易確定期望值確定可接受的差異額識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系評(píng)估分析程序的結(jié)果分析性程序在審計(jì)中的應(yīng)用東方金鈺。東方金鈺財(cái)務(wù)舞弊通常不是因?yàn)閮?nèi)部控制體系不健全，而是因?yàn)楣芾韺邮箖?nèi)部控制失效并且無(wú)視相關(guān)的規(guī)章制度，從而阻止了內(nèi)部控制發(fā)揮其應(yīng)有的作用。從表面上看，內(nèi)部控制仍然存在并能正常運(yùn)行，但實(shí)際上，內(nèi)部控制系統(tǒng)早已失效，職權(quán)之間的相互制約不再存在，從而為管理層的舞弊提供了“保護(hù)傘”，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)法僅采用風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估程重大序的審計(jì)意圖主要是為了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師挖掘企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中一些可能存在的異常變動(dòng),以及根據(jù)企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱判斷管理層舞弊的可能性，從而識(shí)別出可能存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定進(jìn)一步審計(jì)程序。在此技術(shù)階段,分析性程序主要的作用是對(duì)報(bào)表賬戶期末余額的增減變動(dòng)情況進(jìn)行數(shù)據(jù)分析,對(duì)于期末余額變動(dòng)較大的賬戶,應(yīng)對(duì)其進(jìn)行較為重點(diǎn)的數(shù)據(jù)分析,識(shí)別并找出其余額變動(dòng)大的原因以及判斷該賬戶是否可能存在重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能。另外,將搜集的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與實(shí)際預(yù)期數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行綜合比較,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠進(jìn)一步的了解熟悉被審計(jì)單位的基本情況。再次,在此階段綜合利用分析性審計(jì)程序,能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出是否有異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系或者異常的波動(dòng),因?yàn)檫@往往直接預(yù)示著可能會(huì)存在重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)為:深入分析被審計(jì)單位現(xiàn)在所處行業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境與行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的情況;行業(yè)總體發(fā)展趨勢(shì);經(jīng)營(yíng)季節(jié)性和經(jīng)營(yíng)周期性;被審計(jì)單位與其行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者相比主要的競(jìng)爭(zhēng)力和優(yōu)勢(shì)因素是什么;在公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作失敗的典型案例中,審計(jì)師之所以未能覺(jué)察出公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào),部分關(guān)鍵原因是未對(duì)被審計(jì)單位所處的相關(guān)行業(yè)進(jìn)行深入的研究以及分析。下面以新鋼股份（600782)2019年和2020年相關(guān)財(cái)務(wù)資料為例說(shuō)明分析程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用。首先了解公司的行業(yè)概況和公司概況。經(jīng)了解，新鋼股份公司是一家煉焦、燒結(jié)、鋼鐵冶煉、剛才軋制及延伸加工于一體的大型鋼鐵聯(lián)合企業(yè)。公司專(zhuān)業(yè)生產(chǎn)高質(zhì)量的中厚板、熱軋卷板、冷軋卷板、線棒材、鋼絞線等鋼材產(chǎn)品。公司建立了完善的公司治理構(gòu)架，形成權(quán)責(zé)明晰、協(xié)同運(yùn)轉(zhuǎn)、科學(xué)高效的公司治理機(jī)制，內(nèi)部控制運(yùn)行有效。2019年受鐵礦石受巴西淡水河谷潰壩、澳大利亞颶風(fēng)等事件的影響，鐵礦石、焦炭主要原料價(jià)格上漲，帶動(dòng)市場(chǎng)明顯“翹尾”。2020年，國(guó)內(nèi)鋼鐵市場(chǎng)呈現(xiàn)寬幅震蕩、波動(dòng)上行格局。高位庫(kù)存貫穿全年，原材料價(jià)格的提升大大的抬高了企業(yè)生產(chǎn)成本，行業(yè)整體盈利水平下滑。但在黨中央的的堅(jiān)強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)和科學(xué)決策下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定恢復(fù)，鋼鐵下游需求逐漸恢復(fù)，帶動(dòng)鋼鐵產(chǎn)量顯著增長(zhǎng)。由于受到原材料價(jià)格上漲的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在后續(xù)審計(jì)時(shí)應(yīng)注意成本及凈利潤(rùn)的變動(dòng)。由于新鋼股份本年度非首次開(kāi)業(yè)，近年來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況和所處市場(chǎng)環(huán)境都較穩(wěn)定，整體銷(xiāo)售水平波動(dòng)不大，可以合理預(yù)期該公司近年來(lái)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系。首先，根據(jù)對(duì)新鋼股份及其行業(yè)狀況的了解，判斷其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)更有可能存在于高估收入、利潤(rùn)及資產(chǎn)類(lèi)科目上。因此在該階段運(yùn)用分析程序重點(diǎn)分析其收入、利潤(rùn)和資產(chǎn)類(lèi)相關(guān)賬戶余額，識(shí)別其中是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。緊接著確定預(yù)期值，在本案例中由于新鋼股份近幾年來(lái)整體經(jīng)營(yíng)狀態(tài)穩(wěn)定，故以2019年度可比信息為預(yù)期值。進(jìn)一步確定可接受的差異額。在此之前，我們需要先確定報(bào)表層的重要性水平。按照資產(chǎn)總額確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平=5222000*0.01=52220萬(wàn)元；而可接受差異額一般不高于實(shí)際執(zhí)行的重要性水平，由此實(shí)際執(zhí)行的重要性水平應(yīng)當(dāng)為報(bào)表層重要性水平的50%到75%，而由于新鋼股份非首次接受審計(jì)，且以前年度審計(jì)調(diào)整較少，總體風(fēng)險(xiǎn)較低，故選取75%，實(shí)際執(zhí)行的重要性水平為52220*75%=39165（萬(wàn)元）。從以上分析我們可以將可接受的差異額定為39000萬(wàn)元。接下來(lái)通過(guò)分析數(shù)據(jù)之間的關(guān)系判斷是否存在重大差異并調(diào)查原因。我們將預(yù)期值（新鋼股份2019年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）與實(shí)際值（新鋼股份2020年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）進(jìn)行比較并計(jì)算出差異，具體數(shù)據(jù)分析結(jié)果見(jiàn)表1、表2（兩表中僅選取具有代表性的項(xiàng)目）。表1新鋼股份（600782）相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（單位：萬(wàn)元）2020年2019年變動(dòng)額同比增長(zhǎng)率營(yíng)業(yè)收入72410005790000145100025.06%營(yíng)業(yè)成本68120005271000154100029.24%銷(xiāo)售費(fèi)用1335035660-22310-62.56%管理費(fèi)用4075035380537015.18%財(cái)務(wù)費(fèi)用225418470-16216-87.80%表2新鋼股份（600782）相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（單位：萬(wàn)元）本期金額上期金額變動(dòng)額變動(dòng)比率貨幣資金452500630600-178100-28.24%交易性金融資產(chǎn)1093003773071570189.69%預(yù)付賬款27790099450178450179.44%應(yīng)收賬款199800227100-27300-12.02%固定資產(chǎn)123300097760025540026.13%在建工程125100233100-108000-46.33%存貨60720048350012370025.58%由上面兩張表我們可以發(fā)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)這個(gè)項(xiàng)目的增加額均大于可接受差異額39000萬(wàn)元，由此判斷這幾個(gè)項(xiàng)目可能存在重大差異，所以我們需要一一對(duì)其調(diào)查差異產(chǎn)生的原因。營(yíng)業(yè)收入：在2020年度，公司在原燃料采購(gòu)上，按照“采購(gòu)性價(jià)比最優(yōu)、供應(yīng)總成本最低”的原則，持續(xù)優(yōu)化鐵料、爐料采購(gòu)結(jié)構(gòu)，降低物料采購(gòu)成本，提升資源保障能力，做好保供保產(chǎn)，為降本創(chuàng)效打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。在產(chǎn)品銷(xiāo)售上，不斷優(yōu)化品種結(jié)構(gòu)，合理配置資源流向，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈邁向中高端。此外，公司迅速發(fā)展非鋼產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)業(yè)鏈聚合效應(yīng)加速形成，為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入創(chuàng)造了良好的條件。綜合上述對(duì)新希望經(jīng)營(yíng)狀況的了解，我們認(rèn)為其變動(dòng)趨勢(shì)正常，但由于增加幅度超出重要性水平太多，出于謹(jǐn)慎性考慮，我們?nèi)孕枰獙⑵渥鳛橹攸c(diǎn)審計(jì)對(duì)象，對(duì)具體增加金額實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。貨幣資金：由于本期購(gòu)入了大量的1年以上定期存款，故導(dǎo)致貨幣資金發(fā)生變動(dòng)。但由于涉及增加絕對(duì)數(shù)較大，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)通過(guò)實(shí)施函證等程序?qū)ζ鋱?bào)表金額的真實(shí)性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。存貨：系本期本集團(tuán)子公司非鋼貿(mào)易商品庫(kù)存增加所致，2020年新鋼股份存貨增長(zhǎng)率高達(dá)25.58%，一方面由于公司對(duì)于非鋼業(yè)務(wù)的發(fā)展戰(zhàn)略布局，使得主業(yè)與非鋼并重的新產(chǎn)業(yè)格局基本形成。另一方面，鋼鐵供需環(huán)境更迭，2020年受疫情的影響，下游企業(yè)復(fù)工達(dá)產(chǎn)率低、需求疲軟和物流受限的情況下，使得庫(kù)存高位運(yùn)行。但由于涉及增加絕對(duì)數(shù)較大，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)通過(guò)存貨監(jiān)盤(pán)對(duì)其報(bào)表金額的真實(shí)性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。固定資產(chǎn)：一直以來(lái)，公司堅(jiān)持科技創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，通過(guò)科技創(chuàng)新培育和打造行業(yè)領(lǐng)先的研發(fā)和創(chuàng)新能力，企業(yè)因而加大了生產(chǎn)技術(shù)投入和設(shè)備升級(jí)，目前公司實(shí)行了裝備大型化、自動(dòng)化和現(xiàn)代化。因而固定資產(chǎn)變動(dòng)較大。最后形成分析程序的結(jié)論。通過(guò)上文的分析，初步確定需要重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)項(xiàng)目，主要有營(yíng)業(yè)收入、貨幣資金、存貨和固定資產(chǎn)，在后續(xù)審計(jì)中應(yīng)針對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施必要的審計(jì)程序，如檢查、函證、監(jiān)盤(pán)等，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶余額和披露信息進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序，雖然實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試都可以用來(lái)收集審計(jì)證據(jù)，以此識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[]。但在該階段使用分析程序時(shí)應(yīng)確保數(shù)據(jù)的可靠性、預(yù)期值的準(zhǔn)確度以及合理估計(jì)可接受的差異額。在實(shí)質(zhì)性程序中使用分析程序的目的有兩點(diǎn)：a.通過(guò)分析報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，識(shí)別被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)造假；b.通過(guò)分析程序確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域和方向，減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。重要報(bào)表項(xiàng)目指的是余額較大的項(xiàng)目和發(fā)生額較大的項(xiàng)目，以及可能存在重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目。表3新鋼股份（600782）報(bào)表項(xiàng)目結(jié)構(gòu)百分比報(bào)表項(xiàng)目2020年12月31日/萬(wàn)元結(jié)構(gòu)百分比/%流動(dòng)資產(chǎn)282226854貨幣資金4525008.7存貨60720011.6應(yīng)收賬款1998003.8預(yù)付賬款2779005.3交易性金融資產(chǎn)1093002.1應(yīng)收賬款融資64410012.3其他流動(dòng)資產(chǎn)53146810.2非流動(dòng)資產(chǎn)2399982.546固定資產(chǎn)123300023.6在建工程1251002.4長(zhǎng)期股權(quán)投資235100.5其他非流動(dòng)資產(chǎn)1018372.519.5流動(dòng)負(fù)債271597196.7短期借款33960012.1應(yīng)付票據(jù)114600040.8應(yīng)付賬款49530017.61年內(nèi)到期長(zhǎng)期負(fù)債22310.1其他流動(dòng)負(fù)債73284026.1非流動(dòng)負(fù)債91584.83.3長(zhǎng)期借款700002.5長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬43650.2其他非流動(dòng)負(fù)債17219.80.6根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)，可以將結(jié)構(gòu)比超過(guò)5%的項(xiàng)目作為審計(jì)的重點(diǎn)，因此根據(jù)表3確定重要審計(jì)項(xiàng)目如下：貨幣資金、應(yīng)收賬款融資、存貨、固定資產(chǎn)、短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)。對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的分析也應(yīng)證了在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段所確定的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。此外，重要審計(jì)項(xiàng)目還應(yīng)包括那些余額雖小，但發(fā)生金額大的賬戶以及性質(zhì)重要的項(xiàng)目，這樣做的目的是為了減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）對(duì)交易事項(xiàng)的分析公司財(cái)務(wù)欺詐的大多數(shù)目的是使報(bào)表數(shù)據(jù)更“好看”，并向投資者展示公司良好的盈利能力。而公司修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的方式不外乎就是“調(diào)整收入，利用關(guān)聯(lián)交易、自有資金體內(nèi)循環(huán)等”，這些欺詐行為通常會(huì)造成公司的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)異常。通過(guò)分析程序分析獲利能力，償付能力和股東權(quán)益回報(bào)能力，可以很容易地發(fā)現(xiàn)這一點(diǎn)，從而給投資者以嚴(yán)重警告。衡量盈利能力的主要指標(biāo)有毛利率、凈利率等，從盈利能力這一角度為出發(fā)點(diǎn)，識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)造假是一種非常有用的手段。如果企業(yè)的毛利率與行業(yè)水平相比，明顯高于或低于行業(yè)的整體水平，則說(shuō)明該企業(yè)可能存在重大錯(cuò)報(bào)。對(duì)交易事項(xiàng)的具體分析如下：將本期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、銷(xiāo)售預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)比較，分析主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動(dòng)是否異常，若發(fā)生異常變動(dòng)并分析異常變動(dòng)的原因。b.計(jì)算當(dāng)期重要產(chǎn)品的毛利率，并將其與上一時(shí)期相同產(chǎn)品的毛利率進(jìn)行比較c.比較該期間每個(gè)月主要業(yè)務(wù)收入的變化，并分析這些變化是否符合季節(jié)性和周期性規(guī)律。d.將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常。接下來(lái)仍以新鋼股份2019年和2020年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，按照上述分析性程序應(yīng)用的步驟來(lái)分析該企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的情況是否合理、是否存在高估的風(fēng)險(xiǎn)，仍以2019年財(cái)務(wù)信息為預(yù)期值，并對(duì)幅度大于20%的變動(dòng)進(jìn)行原因調(diào)查。由下表4可知，2020年的營(yíng)業(yè)務(wù)收入同比2019年上升25.06%，結(jié)合該年的外部市場(chǎng)環(huán)境以及行業(yè)整體情況，我們認(rèn)為這一變動(dòng)趨勢(shì)是值得懷疑的，對(duì)于具體金額仍需要進(jìn)行逆向細(xì)節(jié)檢查。表4營(yíng)業(yè)收入分析情（單位：萬(wàn)元）2019年2020年變動(dòng)率營(yíng)業(yè)收入5790000724100025.06%同時(shí)表5顯示的是2019年到2020年產(chǎn)品銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)的變化。我們注意到其他類(lèi)所占收入的增長(zhǎng)率高達(dá)106.52%，運(yùn)輸修理所占收入的增長(zhǎng)率達(dá)到50.08%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于可接受的變動(dòng)幅度，對(duì)此我們判斷其為需要進(jìn)一步調(diào)查的差異，可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步調(diào)查其大幅增長(zhǎng)的原因。我們了解到，雖然新鋼股份2020年由于受到疫情的影響，第一季度鋼材出口量明顯下降，鋼鐵需求量明顯萎縮。但隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)，下游需求明顯增加，因此電工鋼板收入得到大幅提升，同比增長(zhǎng)32.37%.此外，由于新鋼股份的非鋼產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，故2020年新鋼股份營(yíng)業(yè)收入中運(yùn)輸修理和其他變動(dòng)極大，這與新鋼股份的經(jīng)營(yíng)狀況相符合。表5主營(yíng)業(yè)務(wù)分產(chǎn)品情況單位：萬(wàn)元分產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)成本毛利率（%）營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)率（%）營(yíng)業(yè)成本變動(dòng)率（%）毛利率變動(dòng)率（%）中板432102.86402755.656.79-13.1-9.14-3.04線材268438.7236800.8411.799.8214.32-3.47電工鋼板312997.16288218.857.9232.3725.295.14金屬制品282674.81248641.7612.0417.9616.521.09運(yùn)輸修理40445.8239353.092.750.0854.73-2.93其他2838843.442762567.482.69106.52111.42-2.25以上實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果表明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)際情況與對(duì)新鋼股份的了解大致相符，但應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額的正確性并集中于鋼材和非鋼板塊中的修理運(yùn)輸、其他主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)，進(jìn)一步對(duì)其實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，如對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)抽樣逆查、驗(yàn)證其收入確認(rèn)和計(jì)量的正確性、審查會(huì)計(jì)處理的正確性等。分析性程序在總體復(fù)核階段的應(yīng)用在財(cái)務(wù)報(bào)表總體復(fù)核階段運(yùn)用分析性程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致，該階段運(yùn)用分析性程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目在該會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的重大變化，以評(píng)價(jià)已審的財(cái)務(wù)報(bào)表是否合理、是否超出預(yù)期、已形成的審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)。但在該階段實(shí)施分析性程序并非為了對(duì)特定的賬戶和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平，因此往往集中在報(bào)表層次。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需再評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，充分考慮各個(gè)環(huán)節(jié)是否存在不合理之處，分析財(cái)務(wù)報(bào)表的重要比率，如若識(shí)別出以前未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分交易、賬戶是否有必要追加相應(yīng)的審計(jì)程序。在該階段，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息綜合在一起進(jìn)行考慮，對(duì)重大事項(xiàng)或財(cái)務(wù)問(wèn)題做出最后的綜合分析，包括：資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是否對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日產(chǎn)生影響，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率是否處于正常水平，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力如何以及未來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)如何等等。但值得注意的是，在此階段應(yīng)由工作經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員負(fù)責(zé)，使其能夠充分的運(yùn)用自身的職業(yè)判斷能力，發(fā)揮出分析性程序應(yīng)有的作用，最大限度的降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同樣，我們以新鋼股份2020年和2019年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為例，對(duì)審計(jì)完成階段分析性程序的應(yīng)用做出分析，上面在實(shí)質(zhì)性分析程序計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)和結(jié)構(gòu)百分比指標(biāo)屬于財(cái)務(wù)信息，非財(cái)務(wù)信息指的是新鋼股份的行業(yè)背景、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、前瞻性信息以及社會(huì)責(zé)任等，非財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容非常復(fù)雜，信息量很大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只應(yīng)注意與已確定的關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域和關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，以及發(fā)生重大變更的非財(cái)務(wù)信息，并分析財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率，新鋼股份重要比率如下表所示：表1新鋼股份（600782）相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)指標(biāo)名稱(chēng)2020年度2019年度應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率33.9311.7應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)/%3.835.03存貨周轉(zhuǎn)率12.4910.31存貨占總資產(chǎn)比/%13.1911.63毛利率/%5.928.96營(yíng)業(yè)費(fèi)用率/%0.180.62管理費(fèi)用率/%0.560.61流動(dòng)比率1.041.15資產(chǎn)負(fù)債率/%53.7650.64從表6可以看出：—應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率2019年為11.7，2020年為33.93，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率變化較大，此外，應(yīng)收帳款占總資產(chǎn)的比重在2020年和2019年分別為3.83%和5.03%，2020年比2019年有所下降，似乎可以解釋?xiě)?yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率加快的原因，但是否還有其他原因，需要進(jìn)一步查明。因此，審計(jì)應(yīng)收帳款時(shí)，應(yīng)向重要客戶實(shí)施函證程序，詢證本期發(fā)生的銷(xiāo)售金額及往來(lái)款項(xiàng)余額，另外還應(yīng)實(shí)施期后收款測(cè)試。--流動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率變化較小，反應(yīng)了企業(yè)的償債能力未發(fā)生重大變化，且該比率較合理，企業(yè)未面臨償債壓力，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較小。分析性程序的局限性（一）分析程序并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定分析性程序的運(yùn)用有其一定的前提和基礎(chǔ)，分析程序的運(yùn)用要求非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息之間存在著合理的預(yù)期關(guān)系。對(duì)于一些財(cái)務(wù)信息之間不存在預(yù)期關(guān)系的情況，分析性程序就很難發(fā)揮出其應(yīng)有的作用，尤其對(duì)于近年來(lái)一些新興行業(yè)或新興企業(yè)，因?yàn)闊o(wú)法獲取以前年度的會(huì)計(jì)資料和行業(yè)數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該行業(yè)或企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)便不能夠充分的運(yùn)用分析性程序來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。（二）分析結(jié)果不確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序得到的結(jié)果通常只能夠?yàn)閷徲?jì)工作的實(shí)施提供基礎(chǔ)，而不是用于直接得出審計(jì)結(jié)論的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法根據(jù)分析程序顯示數(shù)據(jù)關(guān)系是否正常的結(jié)果來(lái)判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)分析程序結(jié)果顯示的異常波動(dòng)也并不代表該領(lǐng)域一定存在錯(cuò)報(bào)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定在實(shí)質(zhì)性程序中，可以實(shí)施分析程序或?qū)⑵渑c細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用，但必須實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。（三）分析程序所得到的審計(jì)證據(jù)證明力可能較弱分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種因素的限制，如審計(jì)人員自身的素質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于那些能力水平相對(duì)較高的審計(jì)人員，分析程序可以幫助他們獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，此時(shí)由分析程序獲得的審計(jì)證據(jù)證明力度相對(duì)較強(qiáng)，但對(duì)于能力水平相對(duì)較弱的審計(jì)人員，他們執(zhí)行相應(yīng)的分析程序從而獲取的審計(jì)證據(jù)證明力度就值得懷疑其證明力了。進(jìn)而這也引發(fā)了另外一個(gè)值得深思的問(wèn)題：如何界定審計(jì)人員的能力強(qiáng)弱，這也是一個(gè)及其復(fù)雜的問(wèn)題。五、啟示（一）多進(jìn)行定量分析分析程序不僅需要查明財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在關(guān)系，還應(yīng)調(diào)查與預(yù)期不一致的其他相關(guān)信息，可能是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略、銷(xiāo)售策略等。分析程序不能只是進(jìn)行定性分析，也不能滿足于泛泛而談。審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行比較分析，尋找數(shù)據(jù)中的異常變化并找出原因，更多的通過(guò)定量分析來(lái)解釋原因。（二）以職業(yè)懷疑的態(tài)度分析各項(xiàng)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)多家公司采用自有資金進(jìn)行體外循環(huán)虛增現(xiàn)金或虛增其他資產(chǎn)，同時(shí)又輔以虛假合同、虛假發(fā)票、虛假銀行回單等原始單據(jù)，作假手法更具“隱蔽性”和“欺騙性”，因此,審計(jì)工作人員應(yīng)該不斷強(qiáng)化對(duì)交易各個(gè)環(huán)節(jié)的審查。（三）要提高審計(jì)人員自身的素質(zhì)分析程序受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷的影響,因?yàn)槠渥陨韺?zhuān)業(yè)素質(zhì)對(duì)于是否能夠正確實(shí)施分析程序以得到可靠的結(jié)果是極為重要。審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)越豐富、專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平越高,由分析程序得到的審計(jì)結(jié)論的可靠性就越強(qiáng)。要建立行業(yè)資料庫(kù)因?yàn)榉治龀绦蛞蟾鱾€(gè)信息之間有潛在的聯(lián)系，所以在運(yùn)用分析程序前就要獲得可比信息。目前，我國(guó)審計(jì)人員獲取相關(guān)信息的主要方式是證券公司，其他的獲取方式很少，因此急需建立較為完善齊全的行業(yè)資料庫(kù)來(lái)幫助審計(jì)人員準(zhǔn)備數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。與此同時(shí)，建立行業(yè)資料庫(kù)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)也相當(dāng)重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能夠把它當(dāng)做重要的輔助判斷工具和操作指南。結(jié)束語(yǔ)本文在閱讀了相關(guān)文獻(xiàn)后對(duì)分析性程序在審計(jì)過(guò)程中的應(yīng)用展開(kāi)探討，從分析性程序的概念到應(yīng)用的關(guān)