高級財務會計01概述企業(yè)合并

高級財務會計主講人：朱峰2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院2主講教師：朱峰副教授單位：會計學院財務會計教研室辦公地點：文泉樓南657電子郵件：電話：學習背景:武漢大學會計學博士英國諾丁漢大學金融與投資專業(yè)碩士中南財經(jīng)政法大學會計學碩士中南財經(jīng)政法大學國際會計專業(yè)學士教師信息2023/12/63教學內(nèi)容企業(yè)合并合并財務報表合伙會計分支機構會計外幣交易與外幣折算衍生工具會計租賃債務重組、企業(yè)重整和清算會計2023/12/64學習方法認真閱讀教材認真做好讀書筆記認真獨立完成練習題閱讀有關財經(jīng)法規(guī)匯編及與本課程有關的專業(yè)文章，以拓寬知識面2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院5高級財務會計的理論基礎高級財務會計的產(chǎn)生社會經(jīng)濟的發(fā)展導致現(xiàn)代會計的裂變(所有權和經(jīng)營權的分離,產(chǎn)生了依據(jù)準則的對外會計和靈活的對內(nèi)會計)裂變的會計難以應對技術革新導致的企業(yè)重組所形成的新的會計事項西方經(jīng)濟發(fā)達國家經(jīng)濟環(huán)境劇變(經(jīng)濟越發(fā)展、會計越重要)母子公司組成的企業(yè)集團大量涌現(xiàn)（資產(chǎn)、勞務的內(nèi)部轉(zhuǎn)移問題——科斯的《企業(yè)的性質(zhì)》）通貨膨脹普遍加?。ㄈ缫蛴蛢r上漲等因素導致，對貨幣計量假設的沖擊）貿(mào)易投資自由化、跨國經(jīng)營普遍化（外幣折算、融資互換、外幣遠期等）金融國際化經(jīng)濟一體化（金融工具及其衍生工具的應用和組合、租賃、殘值擔保等）企業(yè)合并兼并，破產(chǎn)潮流席卷全球（挑戰(zhàn)持續(xù)經(jīng)營假設（歷史成本原則），清算會計）高級財務會計的產(chǎn)生（續(xù)）裂變的會計難以應對技術革新導致的企業(yè)重組所形成的新的會計事項（續(xù)）新的會計業(yè)務的大量出現(xiàn)編制合并財務報表外幣折算與套期保值物價變動會計（通漲會計）金融工具會計企業(yè)合并會計企業(yè)清算會計2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院62023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院7高級財務會計的發(fā)展高級財務會計的萌芽期（20世紀50年代前）合并財務報表（完整反映集團信息、商譽問題）物價變動會計（真實盈余）高級財務會計發(fā)展期（20世紀50-60年代）融資租賃會計（傳統(tǒng)信貸方式的革新，1953年美國會計程序委員會CAP的《會計研究公告第43號》）合并財務報表（1959年美國會計程序委員會CAP的《會計研究公告第51號——合并會計報表》）物價變動會計（1963年AICPA的第6號研究文集《呈報物價水平變動的財務影響》、1960年會計原則委員會APB公告《重編一般物價水準變動的財務報表》第一次提出應稅收益≠會計收益）所得稅會計2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院8高級財務會計的發(fā)展（續(xù)）高級財務會計的成熟期合并財務報表外幣折算（國際資本流動）期貨會計（1972年外幣期貨、1982年股指期貨）物價變動會計（代表觀點：斯威尼的一般物價水平會計、愛德華茲的現(xiàn)行成本會計、麥克尼爾的變現(xiàn)價值會計）企業(yè)合并（國際投資、逃避稅收）所得稅會計（遞延所得稅資產(chǎn)和負債）2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院9高級財務會計的定義美國南加州大學會計學教授約翰·拉森著《現(xiàn)代高級會計》序言中說：“高級會計，你姓什么？”比較各種版本教材，“或為拼盤，或為疑難，或為專題，可謂風格迥異，內(nèi)容懸殊?！?023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院10高級財務會計的定義（續(xù)）《高級財務會計》教材命名迥異高級財務會計（上海財經(jīng)大學系列教材，湯云為等主編；廈門大學系列教材，常勛主編；注冊會計師專門化教材；復旦大學教材，張文賢主編；對外貿(mào)易大學系列教材，余恕蓮等編著）高級會計學（中國人民大學系列教材，閻達五等著）企業(yè)特種會計（中南財經(jīng)大學，羅飛主編）高等會計學（立信會計叢書，王文彬等編）特殊業(yè)務會計學（三校合編教材，徐興恩等主編）高級財務會計的定義（續(xù)）對《高級財務會計》認識的不同觀點廈門大學會計系列教材《高級財務會計》前言本書（指《高級財務會計》）承接《中級財務會計》一書的內(nèi)容，對一些專門的會計領域，也是比較深奧的會計課題展開論述。上海財經(jīng)大學會計系列教材《高級財務會計》前言中級財務會計限于論述財務會計的基本理論、方法和技術，即通用的課題；高級財務會計則是針對上述各種專題（指隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立而出現(xiàn)的股票上市、房地產(chǎn)開發(fā)、企業(yè)破產(chǎn)清算、集團公司、跨國經(jīng)營等經(jīng)濟活動），對有關問題加以闡述。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院11高級財務會計的定義（續(xù)）對《高級財務會計》認識的不同觀點立信會計出版社王文彬、林鐘高主編《高等會計學》前言《高等會計學》以討論財務會計領域中的若干高難問題為主體，輔之闡述諸如資產(chǎn)評估、人力資源等問題對財務會計提出的新挑戰(zhàn)。中南財經(jīng)大學會計系列教材《企業(yè)特種會計》前言企業(yè)特種會計是指企業(yè)一般會計業(yè)務以外的特殊業(yè)務會計。特殊的財務報告問題企業(yè)會計中比較特殊而又比較復雜的問題企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營等特殊情況下的會計問題2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院12高級財務會計的定義（續(xù)）對《高級財務會計》認識的不同觀點首都經(jīng)貿(mào)大學會計學系列教材《高級財務會計學》導論這種研究、應用和修正原有的財務會計理論和方法以及創(chuàng)建新的會計理論和方法，用以核算和監(jiān)督在新的社會經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的“特殊經(jīng)濟業(yè)務”，向外部與企業(yè)有利害關系者提供更為真實有用和相關經(jīng)濟信息的會計學科，我們稱其為高級財務會計。湖南大學謝詩芬《高級財務會計學》前言高級財務會計學是系統(tǒng)講授財務會計中的高尖理論與方法。向澤生主編的《高級會計學》前言我們就財務會計中最核心的問題和經(jīng)濟改革出現(xiàn)的新業(yè)務、新問題編寫了這本《高級會計學》。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院13高級財務會計的定義（續(xù)）一種理解高級財務會計是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，對原有的財務會計內(nèi)容進行補充、延伸和開拓的一種會計，即利用財務會計的固有方法，對現(xiàn)有財務會計未包括的業(yè)務，以及隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境變化而產(chǎn)生的一些特殊業(yè)務以新的會計觀念進行反映和監(jiān)督的會計。它與會計學原理、中級財務會計互相補充，共同構成了財務會計的完整體系。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院14高級財務會計的定義（續(xù)）特點高級財務會計屬于財務會計范疇高級財務會計的研究對象是財務會計的特殊領域高級財務會計所依據(jù)的理論是對傳統(tǒng)財務會計理論的深化和修正2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院15高級財務會計的理論體系會計主體假設的松動（集團中各會計主體的績效評價問題、基金管理人期下各基金的表現(xiàn)問題、網(wǎng)絡企業(yè)的出現(xiàn)等）持續(xù)經(jīng)營假設的松動（非持續(xù)經(jīng)營下的資產(chǎn)計量和費用計算問題）會計分期假設的松動（權責發(fā)生制的松動、清算期的出現(xiàn)、中期報告、金融及衍生工具信息的及時性和有效性問題）貨幣計量假設的松動（歷史成本原則的挑戰(zhàn)、幣值穩(wěn)定假設的松動）2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院16確定高級財務會計研究范圍的基本原則理論層面以會計事項是否超越會計假設范圍為基本標志實務層面既體現(xiàn)已頒布的相關規(guī)范，同時兼顧前瞻性要求分工與銜接適當考慮與中級財務會計內(nèi)容之間的分工和銜接僅涵蓋公司企業(yè)會計核算的內(nèi)容不包括政府和非盈利組織會計，原因在于與中級財務會計保持一致2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院17高級財務會計的具體研究內(nèi)容突破會計假設的業(yè)務合并財務報表分支機構會計外幣報表折算物價變動會計衍生金融工具企業(yè)清算、重組、破產(chǎn)企業(yè)合并與分立2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院18高級財務會計的具體研究內(nèi)容考慮學科分工與銜接的業(yè)務商品期貨會計中期報告和分部報告退休金會計租賃會計2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院19高級財務會計的具體研究內(nèi)容新業(yè)務、新領域法務會計環(huán)境會計人力資源會計網(wǎng)絡會計2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院20深層次研究以中級財務會計為起點專題研究以各個有特色的會計業(yè)務為核心理論與實務結合研究重視業(yè)務分析和實例演示比較研究立足國情，放眼世界2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院212023/12/622第一章企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院23學習目標了解企業(yè)合并的含義、分類及方式理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法權益結合法理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法購買法理解購買法與權益結合法的區(qū)別2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院24第一節(jié)企業(yè)合并概述企業(yè)合并的歷史沿革國際上的五次企業(yè)合并浪潮“橫向合并”浪潮（20世紀初葉）“縱向合并”浪潮（20世紀20年代）“多元合并”浪潮（20世紀60年代）“融資合并”浪潮（20世紀80年代）面向新經(jīng)濟的“戰(zhàn)略合并”浪潮（20世紀90年代末至今）我國的三次企業(yè)合并浪潮公有制經(jīng)濟的“并購”活動（新中國成立初期）國有企業(yè)間的并購活動（1978～1993）戰(zhàn)略重組合并活動（1993～至今）2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院25企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的外在因素一個國家（或地區(qū)）的產(chǎn)業(yè)政策公司產(chǎn)權結構和治理結構的狀況激烈的市場競爭資本市場和信用制度的發(fā)達程度法律因素第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院26企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的內(nèi)在動因謀求管理協(xié)同效應謀求經(jīng)營協(xié)同效應生產(chǎn)規(guī)模經(jīng)濟企業(yè)規(guī)模經(jīng)濟謀求財務利益提高財務能力合理避稅預期效應產(chǎn)生立即利潤第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院27企業(yè)合并的動因企業(yè)合并的內(nèi)在動因（續(xù)）實現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營獲得特殊資產(chǎn)降低代理成本第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院28企業(yè)合并的含義IFRSNO.3《企業(yè)合并》企業(yè)合并是將單獨的主體或業(yè)務集合為一個報告主體。幾乎所有企業(yè)合并的結果都是一個主體（即購買方）獲得一個或多個其他業(yè)務（即被購方）的控制權。SFASNO.141《企業(yè)合并》當一家企業(yè)取得另一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)并且獲得對它們的控制權時，稱作企業(yè)合并。第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院29企業(yè)合并的含義CASNO.20《企業(yè)合并》企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并概述同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的同一方是指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者相同的多方通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者暫時性合并前（1年）合并后（1年）2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院30第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院31企業(yè)合并前

企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第一節(jié)企業(yè)合并概述同一控制下企業(yè)合并的特點不屬于交易，屬于資產(chǎn)、負債的重新組合作價往往不公允2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院32第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院33非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的特點非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并以公允價值為基礎，交易作價相對公平合理第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院34企業(yè)合并的方式按照法律形式吸收合并（Merger）A+B=A新設合并（Consolidation）A+B=C控股合并（AcquisitionofMajorityInterest）按照合并所涉及的行業(yè)橫向合并（Horizontalintegration）縱向合并（Verticalintegration）混業(yè)合并（Conglomeration）第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院35第一節(jié)企業(yè)合并概述合并方式合并方（購買方）被合并方（被購買方）吸收合并取得對方資產(chǎn)、承擔對方負債注銷法人資格新設合并由新成立企業(yè)取得參與合并各方資產(chǎn)、承擔各方負債參與合并各方均注銷法人資格控股合并取得控制權，通過“長期股權投資”反映繼續(xù)保持獨立法人資格，成為子公司2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院36合并日或購買日的確定合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期控制權轉(zhuǎn)移的判斷（同時滿足）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)合并方（或購買法）已支付了合并價款的大部分（一般應超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項合并方（或購買法）實際上已經(jīng)控制了被合并方（或被購買方）的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險第一節(jié)企業(yè)合并概述2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院37第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法權益結合法權益結合法的特點參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價值計價不形成商譽無論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院38權益結合法的特點（續(xù)）合并費用的處理直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等應當于發(fā)生時計入當期損益為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院39合并成本的確定吸收合并和新設合并應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益合并前實現(xiàn)的留存收益可以自資本公積再轉(zhuǎn)入留存收益，并入合并后企業(yè)的留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院40例1：A公司于2007年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下：第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院41第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并所有者權益項目A公司（萬元）B公司（萬元）股本3600600資本公積1000200盈余公積800400未分配利潤2000800合計740020002023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院42A公司應進行會計處理借：凈資產(chǎn)20000000

貸：股本6000000

資本公積——股本溢價14000000

將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益借：資本公積——股本溢價12000000

貸：盈余公積4000000

利潤分配——未分配利潤8000000第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院43控股合并以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益以發(fā)行權益性證券作為合并對價應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院44例2：某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權。合并日被合并企業(yè)所有者權益的賬面價值為1500萬。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院45長期股權投資的成本為900萬差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益借：長期股權投資9000000

資本公積——資本溢價或股本溢價1000000

貸：有關資產(chǎn)10000000注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院46例3：甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元，市價為8元/股）作為對價取得同一集團內(nèi)乙公司60％的股權，合并日乙公司所有者權益的賬面價值為1300萬元。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并借：長期股權投資7800000貸：股本6000000

資本公積——股本溢12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院48控股合并在合并日母公司需要編制的財務報表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映合并現(xiàn)金流量表包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院49合并日合并資產(chǎn)負債表的編制將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益項目抵銷借：股本（子公司賬面金額）

資本公積（子公司賬面金額）

盈余公積（子公司賬面金額）未分配利潤（子公司賬面金額）貸：長期股權投資（母公司對子公司的）

少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東比例）第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院50將子公司的留存收益調(diào)整并入母公司例4：同一控制下的企業(yè)合并，如果被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益為300萬元，其中盈余公積100萬元，未分配利潤200萬元。合并方按持股比例60％計算應享有被合并方留存收益180萬元。合并資產(chǎn)負債表中借：資本公積——股本溢價1800000

貸：盈余公積600000

未分配利潤1200000有關調(diào)整應以資本公積的賬面余額減記至零為限第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院51披露參與合并企業(yè)的基本情況屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)合并日的確定依據(jù)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院52披露（續(xù)）被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明合并后已處置或準備處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法購買法購買法的特點購買方要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務，取得被購買方的成本要按與其他經(jīng)濟業(yè)務相同的方法加以確定，即按合并日各自的公允價值，將合并成本分配到所取得和承擔的可辨認資產(chǎn)和債務2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院532023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院54第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買法的特點（續(xù)）合并成本超過所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽。合并時相關費用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價，股票登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加并入凈資產(chǎn)或投資的成本；合并的間接費用在當期記為費用。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院55第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買法的特點（續(xù)）購買方的損益既包括當年本身實現(xiàn)的損益，還包括購買日后被購買方所實現(xiàn)的損益。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院56第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并合并成本一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為每一單項交易成本之和直接相關費用在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院57第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益合并成本的分配吸收合并合并成本的分配合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額應確認為商譽（合并成本－可辨認凈資產(chǎn)公允價值>0）計入當期損益（合并成本－可辨認凈資產(chǎn)公允價值<0）2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院58第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并控股合并合并成本的分配在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，應計入合并當期利潤表，但因在購買日不需要編制合并利潤表，該差額在合并資產(chǎn)負債表中應調(diào)整盈余公積和未分配利潤2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院59第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定貨幣資金按照購買日被購買方的原賬面價值確定有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具按照購買日活躍市場中的市場價值確定應收款項對其中的短期應收款項一般應按應收取的金額作為公允價值對長期應收款項應以按適當?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院60第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定（續(xù)）存貨產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方通過自身努力在銷售過程中對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實現(xiàn)的利潤確定在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎上估計可能實現(xiàn)的利潤確定原材料按現(xiàn)行重置成本確定2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院61第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定（續(xù)）不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等應當參照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等，采用估值技術確定其公允價值房屋建筑物存在活躍市場的應以購買日的市場價格確定其公允價值本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的應參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場、無法取得有關市場信息的應按照一定的估值技術確定其公允價值2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院62可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定（續(xù)）機器設備存在活躍市場的應按購買日的市場價格確定其公允價值本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設備存在活躍市場的應參照同類或類似機器設備的市場價格確定其公允價值同類或類似機器設備也不存在活躍市場，或因有關的機器設備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據(jù)的可使用收益法或考慮該機器設備損耗后的重置成本合理估計其公允價值無形資產(chǎn)存在活躍市場的應按購買日的市場價格確定其公允價值不存在活躍市場的應當基于可獲得的最佳信息基礎上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產(chǎn)應支付的金額作為其公允價值，也可以采用現(xiàn)值技術求取公允價值2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院63第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定（續(xù)）應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款對其中的短期債務一般應按應支付的金額作為其公允價值對其中的長期債務應當以按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的應單獨確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務需要購買方支付的金額計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的應當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應折現(xiàn)2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院64第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。4200萬元計入合并當期損益企業(yè)合并成本為12000萬元2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院65第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例6：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：項

目賬面價值（萬元）公允價值（萬元）固定資產(chǎn)60008000長期股權投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)7000110002023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院66第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：固定資產(chǎn)8000

長期股權投資6000

商譽3000

貸：長期借款3000

相關資產(chǎn)10000

營業(yè)外收入40002023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院67第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調(diào)整至最初取得成本，相應調(diào)整留存收益等所有者權益項目比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或者應計入取得投資當期損益的金額）購買方在購買日應確認的商譽（或應計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應計入損益的金額）之和被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院68第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例7：甲公司于2007年3月取得乙公司20％的股份，成本為10000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策（權益法）。2007年甲公司確認投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積2008年2月，甲公司以30000萬元的價格進一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院69第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）借：盈余公積800000

利潤分配——未分配利潤7200000

貸：長期股權投資80000002023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院70第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并確認購買日進一步取得的股份借：長期股權投資300000000

貸：銀行存款300000000商譽的計算取得20％股份時應確認的商譽＝100000000－400000000×20％＝20000000元進一步取得40％股份時應確認的商譽＝300000000－700000000×40％＝20000000元購買日合并財務報表中應確認的商譽金額＝20000000＋20000000＝40000000元2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院71第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)增值份額的處理在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化6000萬元[（700000000－400000000）×20%]，應相應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積，其中留存收益為800萬元，因此，資本公積為5200萬元。編制購買日的合并財務報表時的抵銷分錄借：被購買方所有者權益700000000

商譽40000000

貸：長期股權投資400000000

少數(shù)股東權益280000000

留存收益8000000

資本公積52000000如何理解上述分錄？？？（1）對少數(shù)股東的40%：借：被購買方所有者權益28000萬貸：少數(shù)股東權益28000萬（2）對原來的20%：借：被購買方所有者權益14000萬商譽2000萬貸：長期股權投資10000萬留存收益800萬資本公積5200萬（3）對新取得的40%：借：被購買方所有者權益28000萬商譽2000萬貸：長期股權投資30000萬2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院73第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調(diào)整視同在購買日發(fā)生，進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也進行相關的調(diào)整超過購買日后12個月的價值量的調(diào)整按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》視為會計差錯更正2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院74第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買子公司少數(shù)股權的處理從母公司個別財務報表角度按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院75第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買子公司少數(shù)股權的處理從母公司個別財務報表角度（續(xù)）按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》確定。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院76第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并購買子公司少數(shù)股權的處理在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院77第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并例8：A公司于2007年12月29日以20000萬元取得對B公司70％的股權，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年12月25日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20％的股權。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)關系。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院78第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并（1）2007年12月29日，A公司在取得B公司70％股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25000萬元。（2）2008年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如下表所示：2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院79第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并項目B公司的賬面價值B公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值B公司資產(chǎn)、負債在交易日公允價值存貨125012501500應收賬款625062506250固定資產(chǎn)100001150012500無形資產(chǎn)200030003250其他資產(chǎn)550080008500應付賬款150015001500其他負債100010001000凈資產(chǎn)2250027500295002023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院80第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：確定A公司對B公司長期股權投資的成本2007年12月29日為購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20000萬元。借：長期股權投資20000

貸：銀行存款200002023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院81第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：確定A公司對B公司長期股權投資的成本2008年12月25日，A公司在進一步取得B公司20％的少數(shù)股權時，支付價款7500萬元。借：長期股權投資7500

貸：銀行存款7500該項長期股權投資在2008年12月25日的賬面余額為27500萬元。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院82第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理商譽的計算A公司取得對B公司70％股權時產(chǎn)生的商譽＝20000－25000×70％＝2500（萬元）A公司購買B公司20％少數(shù)股權進一步產(chǎn)生的商譽＝7500－29500×20％＝1600（萬元）在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為4100萬元。2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院83第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理（續(xù)）所有者權益的調(diào)整合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司A公司的價值進行合并，即與新取得的20％股權相對應的被投資單位B公司可辨認資產(chǎn)、負債的金額＝27500×20％＝5500（萬元）2023/12/6中南財經(jīng)政法大學會計學院84第三節(jié)非同一控制下的企業(yè)合并分析：編制合并財務報表時的處理（續(xù)）所有者權益的調(diào)整因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本7500萬元與按照新取得的股權比例20％計算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，除確認為商譽的1600萬元以外，差額400萬元在合并財務報表中調(diào)整所有者權益相關項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。本例假定A公司的資本公積（股本溢價）足夠沖減