高校實行政府會計制度的難點與破解路徑

高校實行政府會計制度的難點與破解路徑摘要：政府會計制度自2019年1月1日正式施行以來，高校在實際執(zhí)行的過程中面臨著一些難點問題。文章基于制度變遷的視角，從會計目標、核算模式和會計報告三個方面探究制度變遷對高校會計核算產(chǎn)生的影響，立足實踐分析高校面臨的執(zhí)行困境：會計核算工作量有增加、權(quán)責(zé)發(fā)生制落地有困難、合并財務(wù)報表編制有痛點、教育成本核算規(guī)范有缺失等，為破解執(zhí)行困境提出了具體的解決策略：優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計核算；細化制度要求、統(tǒng)一操作規(guī)范；開發(fā)信息系統(tǒng)、統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準；制定實施細則、筑牢核算基礎(chǔ)等，以期為從高校會計制度到政府會計制度的平穩(wěn)過渡提供有益參考。關(guān)鍵詞：高校;政府會計制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;解決策略;一、引言高校會計制度經(jīng)歷了從初建階段到積累階段、再到改良階段、退出階段的演變過程，直至政府會計制度的施行。1998年，為適應(yīng)高等教育事業(yè)發(fā)展需要，規(guī)范高校會計核算工作，財政部出臺《高等學(xué)校會計制度》(試行)，對高校會計核算做出了具體的規(guī)定。但是，隨著預(yù)算體制改革的深入，高校經(jīng)費來源日益多元化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜化，為適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，2013年，財政部重新修訂了《高等學(xué)校會計制度》，此次修訂充分體現(xiàn)了財政體制改革的要求，著力提升會計信息質(zhì)量，開始注重對財務(wù)狀況的反映。隨后，黨的十八屆三中全會提出編制政府綜合財務(wù)報告的新要求，然而此時政府會計的核算基礎(chǔ)仍是以收付實現(xiàn)制為主，無法滿足政府綜合財務(wù)報告的編報要求，加之現(xiàn)行政府會計體系下多種會計制度并存，不同行業(yè)間的會計信息缺乏可比性，導(dǎo)致政府綜合財務(wù)報告最終的準確性大打折扣。基于此背景，財政部相繼出臺了一系列的政府會計準則和制度，政府會計改革駛?cè)肟燔嚨?。?019年開始，高校正式執(zhí)行政府會計制度。高校作為事業(yè)單位，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會服務(wù)以及文化傳承等多重職能，相比較其他行政事業(yè)單位，高校具有資金規(guī)模大、來源渠道多、服務(wù)對象多、業(yè)務(wù)事項復(fù)雜的特點，政府會計制度的施行，對于高校規(guī)范會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量、提升大學(xué)治理能力具有重要的推動作用。但是，由于此次政府會計改革涉及面廣、政策性強、操作難度大，對高校的財務(wù)管理水平和會計人員的能力素養(yǎng)都提出了更高的要求。從政府會計制度正式施行至今，高校在執(zhí)行政府會計制度過程中面臨諸多的難點問題。如何有效破解制度執(zhí)行困境，實現(xiàn)從高校會計制度到政府會計制度的平穩(wěn)過渡，具有重要的現(xiàn)實意義。二、會計制度變遷對高校會計核算的影響分析每一次會計制度的變遷都是財政預(yù)算體制改革的內(nèi)生驅(qū)動，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制是本次政府會計改革的主要驅(qū)動力。筆者將基于會計制度變遷軌跡，從會計目標、核算模式和會計報告三個方面來分析制度變遷對高校會計核算產(chǎn)生的影響，以期揭示一些規(guī)律性特征，為破解執(zhí)行困境提供一定的路徑和啟示[1]。(一)對會計目標的影響高校作為一個利益相關(guān)者的集合，其會計目標主要是滿足利益相關(guān)者的信息需求，但由于不同利益相關(guān)者的信息需求具有差異性，使得會計目標具有多重性，但關(guān)鍵利益相關(guān)者的信息需求是第一位的，并且在不同的發(fā)展階段，會計目標的重心會適時變化。過去，高校的資金來源主要是財政撥款，此階段的會計目標主要是反映預(yù)算執(zhí)行情況。隨著高校資金來源的日益多元化，基于受益原則的成本分擔(dān)機制逐步建立，此時更多的利益相關(guān)者提出了新的會計信息需求，比如在教育成本核算與收費政策，以及社會公眾的知情權(quán)等方面。因此，高校的會計目標除了反映預(yù)算執(zhí)行情況外，還要反映財務(wù)狀況、運行成本等信息。另外，隨著全面績效管理的推行，績效管理相關(guān)信息也將成為高校會計目標之一?？傊S著會計制度的變遷，特別是政府會計制度的實施，高校會計目標也逐漸從單一目標向多重目標演變，也反映出從單一利益相關(guān)者的信息需求向利益相關(guān)者集合的信息需求的轉(zhuǎn)變。(二)對核算模式的影響在《高等學(xué)校會計制度》(試行)階段，會計要素從“三要素”變成“五要素”即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出，大部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，采用單分錄記賬技術(shù)，這種核算模式無法準確反映資產(chǎn)、負債和收入、支出情況。在《高等學(xué)校會計制度》階段，“五要素”仍然繼續(xù)沿用，為同時反映預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用雙分錄記賬技術(shù)，以有效融合財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素，但仍然無法核算權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入和費用，而收付實現(xiàn)制下的收入和支出無法形成配比，使得高校難以準確核算成本，績效評價效果大打折扣。為此，政府會計制度應(yīng)運而生，政府會計制度對會計核算模式進行了徹底重構(gòu)，統(tǒng)一了政府會計標準，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，將會計要素從“五要素”改為“八要素”，其中，財務(wù)會計設(shè)置五要素，預(yù)算會計設(shè)置三要素，通過平行記賬的技術(shù)手段予以銜接，從而構(gòu)建起財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離且相互融合的全新核算模式，有效解決了“雙系統(tǒng)”模式所導(dǎo)致的時間和空間維度差異，進一步提升了會計信息質(zhì)量，更好地滿足了各利益相關(guān)方的信息需求，為準確核算教育成本奠定了制度基礎(chǔ)，也更好地滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制要求。(三)對會計報告的影響會計報告是會計核算結(jié)果的綜合反映，與會計目標相輔相成。從《高等學(xué)校會計制度》(試行)階段到《高等學(xué)校會計制度》階段，會計報告的總體結(jié)構(gòu)變化并不大，高校主要是編制預(yù)、決算報告，以反映預(yù)算執(zhí)行情況，但由于信息過于單一，且缺乏披露機制，無法滿足多方利益相關(guān)者的信息需求，也不符合共同治理邏輯。為更好地反映預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況，政府會計制度實行“雙報告”模式，基于財務(wù)會計編制財務(wù)報告，基于預(yù)算會計編制決算報告，而通過“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”建立起“雙報告”之間的有效銜接，并作為附表在附注中單獨披露，以體現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的關(guān)聯(lián)關(guān)系。此外，為滿足績效管理的要求，將來還要編制運行成本報告，從而形成完整的會計報告體系，綜合反映出高校的預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、績效管理、運行成本以及可持續(xù)發(fā)展水平等，進而實現(xiàn)對高校受托責(zé)任履行情況的客觀評價。三、高校執(zhí)行政府會計制度的困境解構(gòu)(一)會計核算工作量有增加高校執(zhí)行政府會計制度之前，會計核算基礎(chǔ)以收付實現(xiàn)制為主，科目體系設(shè)置和賬務(wù)處理規(guī)則都相對簡單。改革后的政府會計制度一級會計科目數(shù)量由原制度的54個增加至103個，科目數(shù)量有所增加，核算范圍有所擴大，核算模式從雙分錄混合記賬轉(zhuǎn)為雙體系平行記賬?？梢钥闯?，無論是科目體系設(shè)置還是賬務(wù)處理規(guī)則都變得更為復(fù)雜。某一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，會計人員必須要對所發(fā)生的業(yè)務(wù)進行分析，判斷是否屬于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如屬于則在采用財務(wù)會計核算的同時還應(yīng)當進行預(yù)算會計的核算，尤其對于高校而言，絕大多數(shù)業(yè)務(wù)都屬于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。為減輕執(zhí)行政府會計制度所帶來的工作負擔(dān)，高?；旧隙家褜ΜF(xiàn)有的會計信息系統(tǒng)進行了升級改造，能夠通過財務(wù)會計科目和預(yù)算會計科目的對照設(shè)置實現(xiàn)預(yù)算會計分錄的自動生成，但從運行近一年的情況來看，由于高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，對于一些業(yè)務(wù)是否需要平行記賬以及如何進行賬務(wù)處理，單純依靠會計信息系統(tǒng)往往難以有效解決，仍需要會計人員依據(jù)對制度的理解和把握進行人為判斷和手工操作?？梢姡畷嬛贫鹊膶嵤┰黾恿藭嬋藛T的職業(yè)判斷和工作量，對會計人員來說無疑是一項挑戰(zhàn)。如何在符合制度規(guī)定的前提下，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計核算來為會計人員減負，是制度執(zhí)行過程中面臨的一大難題。(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制落地有困難政府會計制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理做出了具體規(guī)范，但高校因其行業(yè)的特殊性，現(xiàn)行的政府會計準則制度對某些特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計政策尚未予以進一步明確，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校真正落地困難重重?，F(xiàn)以常見的事業(yè)收入確認和壞賬準備計提問題為例予以說明。一是事業(yè)收入確認問題。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，財務(wù)會計下的事業(yè)收入在確認時間和確認條件方面與原制度有較大差異。政府會計制度要求按照完工進度確認收入，這使得高校事業(yè)收入特別是科研事業(yè)收入的管理核算難度較大?？茖W(xué)研究作為一項腦力勞動，由于研究進程的客觀性和費用報銷的滯后性，往往會出現(xiàn)完工進度與費用列支相脫節(jié)的情況。從實際執(zhí)行情況看，科研事業(yè)收入的確認時點五花八門，甚至仍然以收付實現(xiàn)制作為收入確認基礎(chǔ)，而忽視權(quán)責(zé)發(fā)生制[2]。如何按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，依據(jù)完工進度確認事業(yè)收入，是當前亟待明確的問題。二是壞賬準備計提問題。為落實權(quán)責(zé)發(fā)生制、準確反映債權(quán)價值、提升會計信息質(zhì)量，政府會計制度引入“壞賬準備”這一減值概念。按照政府會計制度的要求，高?；旧弦呀?jīng)完成對往來款項的清理，但多數(shù)高校并未對收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款補提截至2018年底的壞賬準備。如何對制度規(guī)定的余額百分比法、賬齡分析法以及個別認定法進行選擇和運用，從而既符合制度要求又便于操作，大部分高校仍處于觀望狀態(tài)。(三)合并財務(wù)報表編制有痛點政府會計標準體系的基本建立，夯實了政府綜合財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)。合并財務(wù)報表作為政府綜合財務(wù)報告的核心內(nèi)容，其質(zhì)量高低直接影響到政府綜合財務(wù)報告的準確性和可靠性。而內(nèi)部交易事項的抵消處理則是合并財務(wù)報表編制過程中的關(guān)鍵和難點。按照政府綜合財務(wù)報告的編制要求，高校在編制合并財務(wù)報表時，首先需要將學(xué)校本級與下級以及下級單位之間的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用進行合并，然后將涉及的債權(quán)債務(wù)、收入費用等進行抵消，最終形成合并財務(wù)報表。對于內(nèi)部交易事項的抵消，涉及面廣、變動性大、操作復(fù)雜，加之高校的經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來頻繁，交易縱橫交錯，數(shù)據(jù)量非常大，這對高校的財務(wù)管理水平和會計人員專業(yè)素養(yǎng)要求極高。如果抵消不充分、不準確，將會大大降低合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)的準確性和可靠性。因此，內(nèi)部交易事項的抵消是合并財務(wù)報表編制過程中的最大痛點。另外，財政部尚未對單位編碼進行統(tǒng)一規(guī)范，進一步加大了合并財務(wù)報表的編制難度。從目前看來，政府會計制度的實施僅能滿足高校會計基礎(chǔ)核算的需要，合并財務(wù)報表編制過程中遇到的難點亟待上級主管部門的進一步規(guī)范和管理。合并財務(wù)報表的編制將是短期內(nèi)困擾高校會計人員的一大難題。(四)教育成本核算規(guī)范有缺失教育成本核算一直是高校會計工作的薄弱環(huán)節(jié)?？v貫高校會計制度的變遷軌跡，收付實現(xiàn)制始終占據(jù)著高校會計核算基礎(chǔ)的主導(dǎo)地位，收付實現(xiàn)制下的“支出”要素雖然能夠反映出教學(xué)、科研等活動的實際資源耗費，但并不能體現(xiàn)出實際的教育成本，無法形成投入和產(chǎn)出的有效配比，會計核算基礎(chǔ)的缺陷使得高校成本核算成為“無源之水”。隨著政府會計準則制度的實施，權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，使高校開展教育成本核算具備了制度雛形。然而，由于我國高校教育成本核算一直處于行業(yè)管理缺位的狀態(tài)，僅有2005年國家發(fā)改委制定的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》中對高校教育成本核算提出過總體要求，但并不具有可操作性的實施細則，新的政府會計準則制度也未對教育成本核算做出明確規(guī)范。當前，無論是在成本核算范圍、成本核算周期還是成本核算方法等方面，理論界和實務(wù)界仍存在較大爭議。由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范和有效指導(dǎo)，現(xiàn)階段各個高校在教育成本核算方面仍然是各行其是，即使是同類高校所計算的相同專業(yè)的生均培養(yǎng)成本，其可比性也值得商榷。四、高校有效執(zhí)行政府會計制度的解決策略政府會計制度已經(jīng)進入實質(zhì)執(zhí)行階段，縱貫高校會計制度的變遷軌跡，結(jié)合新形勢新變化，針對高校在實際執(zhí)行過程中面臨的困境，筆者提出以下解決策略以供參考。(一)優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計核算，減輕會計核算工作量在符合政府會計準則制度規(guī)定的前提下，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、簡化會計核算，能夠在很大程度上減輕會計核算的工作量。政府會計制度增設(shè)的一級會計科目中資產(chǎn)類科目居多，比如“工程物資”“在途物品”“研發(fā)支出”“待攤費用”等，這些新增科目中很多是從原制度中的相關(guān)科目中分離出來的，從本質(zhì)上講是對原有業(yè)務(wù)流程的進一步細化，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)重新確認和計量。這些新增科目在簡化會計核算方面操作空間較大。例如，“工程物資”科目是從原制度的“在建工程”科目中分離而出，該科目用于核算為在建工程準備但尚未直接用于工程的各類物資，待到工程領(lǐng)用時再轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。如果按照購入和領(lǐng)用兩個環(huán)節(jié)分別進行賬務(wù)處理，必然導(dǎo)致財務(wù)會計的核算量增加(預(yù)算會計只在購入環(huán)節(jié)記賬，領(lǐng)用環(huán)節(jié)不做賬務(wù)處理)。為簡化會計核算，建議在保證工程進度和質(zhì)量的前提下，盡可能將工程物資的采購與領(lǐng)用環(huán)節(jié)相統(tǒng)一或者至少縮短至同一會計期間[3]。這樣，通過增加“在建工程”科目的核算范圍，從而減少“工程物資”科目的使用，最終達到簡化會計核算的目的。另外，通過合理選擇經(jīng)濟業(yè)務(wù)的履行方式也能達到簡化會計核算的目的。按照政府會計準則制度的規(guī)定，只有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)才進行預(yù)算會計核算[4]，因此高校有必要對現(xiàn)有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行全面梳理，按照是否納入預(yù)算會計核算進行區(qū)分和歸類，合理選擇經(jīng)濟業(yè)務(wù)履行方式，盡可能減少會計人員估計判斷的范圍，從而降低賬務(wù)處理的差錯率，提升核算效率和信息質(zhì)量。例如，高校在采購儀器設(shè)備時，通常需要單獨收取或者從貨款中扣留一定比例的金額作為質(zhì)保金，而不同的質(zhì)保金收取方式會對高校財務(wù)管理與核算產(chǎn)生不同的影響。如果是單獨收取，由于質(zhì)保金并未納入預(yù)算管理，無論是收取還是質(zhì)保期滿退還時，均無需進行預(yù)算會計核算；如果是從貨款中直接扣留，則支付貨款時按實際支付金額確認事業(yè)支出，質(zhì)保期滿退還質(zhì)保金時還需按照質(zhì)保金金額再次確認事業(yè)支出，共需進行兩次預(yù)算會計核算。由此可見，質(zhì)保金采用單獨收取方式在雙體系核算上更為簡單，而且年末財務(wù)會計和預(yù)算會計的差異分析也更為清晰。(二)細化制度要求、統(tǒng)一操作規(guī)范，促進權(quán)責(zé)發(fā)生制落地從高校對政府會計制度的執(zhí)行情況來看，為使權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校真正落地，必須針對高校的行業(yè)特性，進一步細化制度要求，并就某些特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計政策進一步明確，形成行業(yè)統(tǒng)一的操作規(guī)范。例如，針對事業(yè)收入確認問題，鑒于當前多數(shù)高校尚未實現(xiàn)科研系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)對接的現(xiàn)狀，建議以費用的報銷進度來反映項目的研究進程，進而作為合同的完工進度，并據(jù)此進行事業(yè)收入的確認。具體賬務(wù)處理為：科研經(jīng)費到賬時，財務(wù)會計進行預(yù)收賬款掛賬，預(yù)算會計確認事業(yè)預(yù)算收入；分次報銷時，按照報銷金額將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入事業(yè)收入。針對壞賬準備計提問題，特別是辦學(xué)時間較長的高校，其大部分應(yīng)收款項時間長、金額大且成因復(fù)雜，因此不宜采用賬齡分析法。建議組合使用個別認定法和余額百分比法，根據(jù)本校實際情況合理設(shè)定單項金額重大的標準，對于超過單項金額重大標準的應(yīng)收款項采用個別認定法，年末單獨進行減值測試。對于未達到單項金額重大標準的應(yīng)收款項則采用余額百分比法，對于壞賬準備的計提比例，政府會計制度并未予以明確限制，高?？筛鶕?jù)管理需要自行設(shè)定，但是應(yīng)盡可能與其他法律法規(guī)保持一致，稅法對允許企業(yè)稅前扣除的壞賬準備要求不超過年末應(yīng)收款項余額的5‰，因此高校將壞賬準備的計提比例設(shè)定在5‰以內(nèi)較為合適。(三)開發(fā)信息系統(tǒng)、統(tǒng)一數(shù)據(jù)標準，化解合并報表編制痛點實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制，就必須開發(fā)統(tǒng)一的合并財務(wù)報表信息系統(tǒng)，并使之具備強大的數(shù)據(jù)處理功能，確保預(yù)算單位債權(quán)債務(wù)、收入費用等數(shù)據(jù)的快速導(dǎo)入導(dǎo)出，并與現(xiàn)有的財政管理系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)、決算管理系統(tǒng)、國庫集中支付系統(tǒng)開發(fā)數(shù)據(jù)接口，實現(xiàn)相關(guān)財政數(shù)據(jù)的自動提取與核對。為確保合并財務(wù)報表信息系統(tǒng)發(fā)揮最大作用，還需做好兩方面配套工作：一是要修訂和完善合并財務(wù)報表編制操作指南，確保疑難問題會計處理標準的一致性，避免因標準不一致所導(dǎo)致的抵消不充分，提高合并財務(wù)報表編制的準確性和可靠性。二是在國家尚未制定統(tǒng)一的單位編碼的情況下，建議將預(yù)算單位的社會統(tǒng)一信用代碼或者預(yù)算代碼作為政府單位的唯一標識，并按照本部門內(nèi)部單位、本部門以外政府單位以及本部門以外非政府單位進行分類，會計人員在賬務(wù)處理過程中對債權(quán)債務(wù)、收入費用等往來業(yè)務(wù)增加單位輔助核算。這樣，上級單位在編制合并財務(wù)報表時，通過合并財務(wù)報表信息系統(tǒng)可以實現(xiàn)對內(nèi)部交易事項的自動識別、分析和抵消[5]，從而最大程度上減少報表編制過程中的人為調(diào)整因素，有效提升合并財務(wù)報表編制的準確性和時效性。(四)制定實施細則、筑牢核算基礎(chǔ)，規(guī)范高校