財務會計理論與實務,專碩,2013版-首經貿

1財務會計理論與實務2013、92

主要參考資料1、《現代西方會計理論》（第三版），葛家澍、林志軍，廈門大學出版社，2011年；2、《現代會計理論》（第二版），陳今池，中國財政經濟出版社，2008年；3、《會計理論》，湯云為、錢逢勝，上海財經大學出版社，1997年；4、《會計大典·第一卷會計理論》，葛家澍、劉峰，中國財政經濟出版社，1998年；5、《會計理論》，（美）亨利·I·沃爾克等，陳艷等譯，東北財經大學出版社，2005年；6、《會計研究》雜志、《中國會計評論》雜志等刊物3一、財務會計理論及其作用（一）什么是財務會計理論

理論是對實踐的總結與說明，來源于實踐，指導實踐。

《詞?！罚?005年版）：“概念、原理的體系，是系統(tǒng)化了的理性認識。具有全面性、邏輯性和系統(tǒng)性的特征。”1、理論《韋氏新國際詞典》：“原則的系統(tǒng)闡述”和“在某種程度上可以證實的、特定可觀察到的現象的顯而易見的關系準則或根本原則?！?2、財務會計理論

美國會計學會（AAA）1966年《基本會計理論說明書》：“一套前后一致的假定性、概念性和實用性的原則，是一個旨在探索會計本質的總體性參考框架?！?/p>

莫斯特（美）1966年《會計理論》：“理論是對一系列現象的規(guī)則或原則的系統(tǒng)描述，它可以視為組織概念、解釋現象和預測未來行為的框架。會計理論是由對來自會計實務的原則和方法的系統(tǒng)描述所組成?！?

亨德里克森（美）1992年《會計理論》：“會計理論可以定義為一套邏輯嚴密的原則”。

美國會計準則委員會（FASB）七、八十年代《財務會計概念框架》：“財務會計概念框架是由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一致的準則，并對財務報告的性質、作用和局限性做出規(guī)定?！?（二）財務會計理論的作用1、上述論述中提到的作用：行為的指導。

2、亨德里克森：（1）使實務工作者、投資人、經理和學生更好地理解現有的會計實務；（2）為評估當前會計實務提供概念框架；（3）指導新的程序和方法的開拓。3、瓦茨、齊默爾曼（美）《實證會計理論》：“會計理論的目的是解釋和預測會計實務?！薄敖忉屖侵笧橛^察到的實務提供理由。譬如，會計理論應當解釋為什么一些公司采用的是后進先出，而不是先進先出的存貨計價方法。”“預測則是指會計理論應該能夠預測未觀察到7的會計現象?！纾瑫嬂碚搼撃軌蛱岢鲇嘘P采用后進先出法公司與采用先進先出法公司的不同特征的種種設想?！?、AAA，研究會計理論是為了：

（1）確定會計的范圍，以便提出會計的概念；

（2）建立會計準則，判斷和評價會計信息；

（3）指明會計實務中可能的改進之處；

（4）為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍，以及由于社會發(fā)展的需要擴展會計學科的范圍，提供有用的框架。8

5、克雷格·迪根（澳），2009年《財務會計理論》：“鑒于會計理論著眼于提供一個有條理的、系統(tǒng)的框架，用于調查、理解、發(fā)展多種會計實務，因此如果能夠全面掌握會計理論，會在評價個人的會計實務時更有效?！S多學生僅僅滿足于自己簡單地學習怎樣進行各種會計實務操作，卻沒有探求這些實務的基礎?！薄暗牵S著備受矚目的會計失敗案件（如美國安然公司和世通公司、澳大利亞兒童育托中心、Fincorp地產投資開發(fā)集團、澳大利亞HIH保險公司、澳大利亞電通有限公司以使及澳大利亞HarrsScarf百貨公司）的不斷涌現，對于會計師來說，能夠全面理解和評價所運用的會計實務變得越來越重要。沒有理論上的解釋，很難評價現行會計實務9的合理性；當現行會計實務與發(fā)生變化的經營情況不符時，難以對其進行改進；當會計實務被錯誤地指責為導致公司經營失敗時，無法捍衛(wèi)會計的聲譽。這就是學習和理解會計理論的重要原因。”6、利特爾頓（美）1958《會計理論結構》：“會計理論通過為了‘在會計中清晰地思維’提供幫助，來證實其自身存在的合理性”；“會計理論的職責是對信念和慣例加以批判性分析，闡明經驗和推廣最佳經驗，并指導對會計工作的起源和結果的直接關注?！薄皩崉帐亲鍪拢碚搫t是解釋?！薄皩崉帐且粤己玫睦碚摓榛A的，即是以符10合事實的、互相聯系的觀念和理由，有條理地排列起來的理論為基礎的。”

早期的會計只有通行作法，約定俗成，既無規(guī)則又無解釋。有了會計理論，就有了對會計實踐的歸納、總結，也說明了為什么要這樣做；依據會計理論提出的會計規(guī)則，使會計作法成為統(tǒng)一的、理性的。

會計理論還研究會計的原因與效果，檢驗會計的合理性，使會計進一步科學化。11

（三）會計理論的內容

按照美國財務會計委員會的意見（七、八十年代），財務會計理論的結構：1、會計信息使用者

投資者、債權人、其他使用者2、會計目標（會計信息的用途）

（1）幫助行信息使用者的投資與信貸決策

（2）幫助評估投資與信貸的現金流量

（3）呈報企業(yè)的經濟資源、對經濟資源的請求權及其變動

（4）呈報企業(yè)的經營成果

（5）呈報企業(yè)的流動性、償債能力12（6）評估管理當局運用資源的責任及績效（7）解釋財務資料3、會計信息的質量特征與財務報表的基本要

素（會計信息的表達方式）

（1）會計信息的質量特征①主要質量特征：相關性、可靠性②次要質量特征：可比性、一致性

（2）財務報表的基本要素

資產、負債、權益、業(yè)主投資、分配給業(yè)主的投資、綜合收益、收入、費用、利得、損失4、要素的確認與計量135、基本假設、基本原則、操作限制

（1）基本假設

會計主體、持續(xù)經營、會計期間、貨幣計量、權責發(fā)生制

（2）基本原則

歷史成本原則、收入實現原則、配比原則、充分揭露原則（3）操作限制成本效益關系、重要性、穩(wěn)健性、行業(yè)慣例14

會計理論的內容：

（1）會計史

（2）會計基本理論，如財務會計概念結構、會計目標、會計假設、會計信息質量、會計確認與計量，等等

（3）會計應用理論，會計準則研究、會計報告研究（設計與改進）、

會計與資本市場、會計與公司治理、會計與薪酬管理，等等

（5）會計專門理論，如人力資源會計、物價變動會計、社會責任會計（環(huán)境會計）、會計倫理、產權會計，等等（6）會計理論流派與研究方法，前者反映不同的認識，后者為方法論15

討論：1、會計是否是一門科學？2、會計的理論是否嚴謹、系統(tǒng)？3、會計實務工作需要會計理論嗎？任劍濤：今天我們說中國的教育出不了大師。我們現在研究一下為什么以前民國的大學有大師，胡適、蔡元培等等，因為那個時候是五四運動帶來的新的思想，尤其是西方引進的思想。那時候清朝剛滅亡，科舉結束，形成了中國教育史兩千年從未有過的一個自由獨立的局面。

竺可楨在美國讀氣象學、地理學，他說過一句名言：辦大學培養(yǎng)出來的人才，第一要不畏強權，第二他要尋求真理。這個人格的培養(yǎng)是最重要的，而不只是學位，不能只是今天大學畢業(yè)，明天拿著文憑出去找事做。你看民國的時候竺可楨他對教育人才的要求是什么呢？要求不利不阿，就是說不能夠在強權面前當一條哈巴狗。胡適也是一樣，有幾分證據說幾分話，崇尚真理的追求。

發(fā)展是硬道理，選讀的學科有高度的適用性、官能性，從前學工程、電腦，然后今天是工商管理，有人讀哲學嗎？有人讀美術史嗎？那更多的是一種職業(yè)培訓。我們認為今天中國的教育穿透力嚴重不足，中國古人說寫文章也要“力透紙背”，總要透過一些東西，透過一些厚厚的無論是金錢是權力，還是茫然的、蒙昧的那堵墻，看到后面的本質，今天中國好像沒有。第二，我們的教育里面嚴重的缺乏批判的能力，那種跟所有的東西保持審慎距離，那種批判能力。沒有了穿透力，沒有了批判力，怎么能夠產生創(chuàng)造力？這個穿透力就是說要通過現象看本質，要把本質大膽的說出來。沒有一個學術的自由，僅有穿透力，不敢把本質說出來，也是一個惘然。我們的優(yōu)點：學生應試能力比較強，基礎知識比較扎實，機會相對比較公平，知識傳授有系統(tǒng)。缺點很嚴重：忽視人格的培養(yǎng)，強調服從權威，教育工具化，最后是一個創(chuàng)新能力差。這是一個讓全體中國人感到非常沉痛的問題，當然未來還有很多問題，我們等一下有時間一一再講。今天的中國教育模式還面臨著很多的轉型，我們只是簡單地羅列一下，從應試型向素質型轉，從知識型向創(chuàng)造型轉，從技術型向發(fā)明型轉。最關鍵就是大學里頭培養(yǎng)獨立的人格，培養(yǎng)批判的精神，培養(yǎng)能夠挑戰(zhàn)權威的那個勇氣。這個批判或者是創(chuàng)造，或者說穿透，沒有獨立自由的學術氣氛是搞不定的。要改進，就需要復雜的社會綜合條件，政治的、行政的、社會的、教育的。邱震海：不要把原因都歸結于綜合原因，你的原因是什么，你任劍濤！如說我是一個中學生，假如說我是一個大學生，我應該注意什么？任劍濤：大學生當然是首先學好你的專業(yè)，即使是知識概述，即使是快餐的知識教育，你也得學好。問題在于我們的知識教育和知識快餐教育都還沒有學好，因此在某種意義上講我們的知識墊底嚴重不足，而如此知識基礎上的社會穿透力和批判力當然也嚴重不足。邱震海：你說的這種學好專業(yè)知識只是在理解，而有沒有多少挑戰(zhàn)的成分在里面？任劍濤：需要首先理解，然后批判，我們不能超越，沒有學爬不能學飛。以前唐君毅，香港中文教授，這位教授說，做學問有四個階段：第一就是信，先接受灌輸，年紀太小，八九歲的時候不要質疑；第二就是疑，敢懷疑，到17、18歲的時候，你要敢提出問題；第三就是悟，通過懷疑，我悟出了這世界上真理并不一定在書本里頭；最后是通，把悟出來的東西融匯，那個通就是學問。就成為一個智者，要經過這四個階段。邱震海：聽你這么一說，我的腦子當中出現了三類人，幾乎今天中國只有三類人，一種是盲目服從權威，權威可以是他的老師，可以是政治，可以是經濟，他沒有任何挑戰(zhàn)的能力；一種是極端，盲目地造反的人，今天中國、古代中國不缺造反的；中間一類就是“人情練達即文章”，很會做人的，很會考慮自己的利益的人。這三部分中國人組合起來，是不是今天中國的全部？也許我漏掉了很多有識之士，但是這三部分人可能是今天中國人的相當部分，都是中國教育出來的。到底中國的教育在哪里出了問題？怎么會造就這三類人？陶杰：為什么造反的現在都吸引眼球，自己上位呢？你看有很多敢批判權威的人、年輕人，在網上亂罵，他不是沒有勇氣，而是他沒有學問，沒有邏輯的基礎。為什么沒有？也不怪他，他可能膽子很大，也有才華，但是他得到的知識和資訊不夠，他光是聽到這方面的一面之詞，另一方面他從來從小沒有接觸過，所以變成了沒有理據，或者是搞那種很可笑的謾罵。邱震海：你說起PPT讓我想起一個個人的故事，我在各地經常做一些講課、演講，我發(fā)現PPT是一個非常重要的東西，學生或者我的學員或者聽課者，已經嚴重地依賴于PPT了，如果沒有PPT他們不知道你的架構在哪里，因為他們不知道如何去記筆記。這種可能是我們每個人中國人血液深處的那種學習的方法出了問題。

任劍濤：這實際上就是中國人從古至今的機械學習方法，學生拘泥學習方法，缺乏思考能力。

對我來說，我當然是鼓勵我的學生提挑戰(zhàn)性的問題了。但問題在于我經常面臨尷尬是什么呢？我跟學生也開玩笑，一當我提問題，每個學生就慌忙去翻書，學生不敢提出自己見解，依賴標準答案。要不然腦袋就趴下去，我說不要我提問題，你們主動思考，平常思考是不是更好一點？現在需要我們面對面討論，但是這個時候恰恰我面對的是一片黑發(fā)，整個教室里幾十號人都腦袋趴下去了，可能會三、五分鐘根本沒有人理睬你的問題。對這個沒有辦法。對于東方人來講，我們知道比較流行的主流人格叫權威主義人格。權威主義人格主要是接受型的，權威一到現場，那么大家就變成服從的。東方教育傳統(tǒng)強調服從權威，中國傳統(tǒng)文化缺乏創(chuàng)造基因。邱震海：不要總是把責任推向于什么政治化、行政化，先看看我們的基因里面有沒有？任劍濤：中國人的創(chuàng)造力遭多種因素壓制。如果我們還繼續(xù)想我們這個民族恢復創(chuàng)造力的話，要把這些所有的限制條件統(tǒng)統(tǒng)打掉。邱震海：統(tǒng)統(tǒng)打掉？打得掉嗎？五四運動也沒有打掉。蘇揚（戰(zhàn)略觀察員）：我是想說其實基礎教育，就是家長，對孩子的影響是非常大的?，F在學生從小就開始上各種培訓班，其實是家長在競爭壓力下對孩子的教育，要孩子上各種的培訓班，然后去什么小升初，然后去一些國際學校。我覺得這是他忽視了世界觀和人文觀，使學生從小缺乏世界觀和人文觀薰陶。從人格培養(yǎng)做起，從“真理就是探索”做起，從獨立自由的環(huán)境里頭培養(yǎng)起，這才有希望。不然像趙丹當年說的那樣，“管的太具體，文藝沒希望?！边@是趙丹最后的遺言，這里的文藝也可以改成教育，教育也是這樣。23

二、會計發(fā)展簡史

（一）為什么要了解會計的歷史

“會計人員對會計史感興趣，與其說是出于學術上的需要，毋寧說是出于實際的需要。他們想了解會計職業(yè)的過去，常常是因為它影響到他們本人的現在和未來?！薄拔乃噺团d時期的人文主義者認為，歷史研究乃是哲學研究的范例。我們或許還應該加上一句：會計歷史研究為探討現代會計問題提供了論壇?！薄皶嫐v史所研究的，是在應對環(huán)境和社會需要的變化時，會計思想、實務和機構是如何發(fā)展的。它也關注這些發(fā)展對其所處經濟環(huán)境的影響?！?---查特菲爾德

“現在的一些偏激的社會情緒與大眾沒有歷史感有關。沒有歷史感，沒有比較的觀點，就不會有公正的評價。理性主義是一個植根于比較的概念，當你學會橫的、豎的多重比較后，就一定會變得更加理性了?！?--丁學良“欲知大道，必先為史?！?/p>

---龔自珍

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（二）按照會計處理技術和職業(yè)演變劃分的會計發(fā)展過程

“會計的發(fā)展是反映性的，也就是說，會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經濟的發(fā)展密切相關。一般地說，文明的水平越高，簿記方法就越精湛，隨著記賬必要性的增強，會計資料促進或妨礙經濟發(fā)展的能力也增強。”-----查特菲爾德（美），《會計思想史》

1、古代會計（1）原始記錄當生產發(fā)展到一定程度，有了剩余產品的時候，人類就產生了記錄的需要，時間大概在舊石器時期的中晚期，距今約十萬年到二、三十萬年前。遍布世界各地的原始巖刻（法國南部、西班牙西北部、中國內蒙古陰山等）；

“公元前3400年前，美索不達美亞人發(fā)明文字，不是為了歌神頌圣，而是為了記錄神廟中的財產，它是一種會計角度的解決方案?！?/p>

----悉尼大學NicholsonMuseum對其所收藏的古代文物藏品的介紹中國古代的原始記錄形式:①實物記事：以被記錄者的部分實物作為記事材料；以其他實物材料記錄特定的活動。

②繪畫記事：巖刻

③結繩記事④刻契記事⑤書符臆測282930

（2）單式簿記的產生與發(fā)展

奴隸社會和封建社會私有財產受托責任較先進的計量和記錄方法內部控制

特點：

尚未形成單獨的會計行為和會計方法。是數學、統(tǒng)計及其他學科早期的綜合性行為與方法。

“從數字屬性而言，會計與統(tǒng)計是相同的?！?---

利特爾頓（美），《20世紀以前的會計》

其他文明古國的原始記事①中國奴隸社會的會計：夏：國家開始征收稅賦；使用度量衡31

商：甲骨文中有由一到十的數碼；卜辭和刻辭中有對經濟活動的記錄

周：

財計職官：天官大宰下的司會、司書、職內、職歲、職幣（后四職是司會的下屬）

報告考核制度：大計、交互考核

收支項目：收入項目：九賦和九貢支出項目：九式會計文書：日成、月要、歲會、傅別計量單位：貨幣：貝殼，計量單位為“朋”實物：使用尺323334審計職官：小宰下的宰夫審計專業(yè)術語：“在內部控制、預算和審計程序等方面，周代在古代世界是無與倫比的。”----查特菲爾德《會計思想史》，1974年

②中國封建社會的會計

唐：五省六部中的度支部、《元和國計簿》、四柱賬目結算法

宋：三賬體系、《會計錄》、算盤

明：三腳賬、龍門賬（清代）清：四腳賬③外國封建社會的會計35363738394041424344④封建社會會計的特征：A、會計核算的重點

以官廳會計為主，民間會計為次（作坊會計、莊園會計、寺院會計）B、核算內容（對象）

尚無會計科目。

官廳會計：按照國家財政項目分類核算

民間會計：按人名、物名、收支項目等核算C、賬簿各地不同，但都經歷了“三賬”的設置時期。中國封建社會的賬簿：單一流水賬（夏、商、周）；草流、細流、總清賬（漢—明、清）45

外國封建社會的賬簿：古埃及：日記賬古希臘：流水賬古羅馬：備忘錄、日記賬古印度：流水賬、分類賬中世紀德國、意大利：流水賬、分類賬、總賬中世紀法國：分類賬、總賬“三賬”體系的形成，為復式簿記的賬簿組織奠定了基礎。D、記錄方法a、文字敘述式：復雜、無規(guī)則b、簡明定式：固定格式、簡明清晰

主要采用各種各樣的單式記賬法46

E、記錄的主體

由于未出現經濟實體和經濟法人的概念，會計記錄的主體混亂，作坊主的個人收支、奴隸主和封建主的個人收支，往往與這家作坊的收支、國家的收支混記在一起。

F、結算方法

盤點結算、三柱結算、四柱結算G、會計報告a、文字敘述式b、文字、數據組合式2、近代會計以復式簿記的成熟為標志。47

（1）復式簿記的產生條件書寫藝術、算術、私有財產、貨幣、信用、商業(yè)、資本。

---利特爾頓，《20世紀以前的會計》

（2）歐洲早期的復式簿記“早在1495年意大利出版第一本關于復式簿記的著作以前，復式簿記已經經歷了一個相當長的時期，會計的一套方法已經反復試驗了至少三百年之久。”----利特爾頓、齊默爾曼，《會計理論》

現存最古老的復式簿記資料：佛羅倫薩一家銀行1211年6月的兩套賬簿；48

現存最古老的復式簿記書籍：貝內代托·科魯特依，1458年8月25日，《商業(yè)和精明的商人》中的一章介紹威尼斯式簿記，1573年出版。①佛羅倫薩式記賬方法---復式萌芽記賬對象---債權債務（人名賬戶）記賬形式---敘述式②熱那亞式記賬方法---復式記賬對象---債權債務、商品、現金記賬形式---左右對照式，即賬戶式③威尼斯式記賬方法---復式49記賬對象---債權債務、商品、現金、損益、資本記賬形式---賬戶式

（3）帕喬利與《數學大全》①帕喬利（LucaPacioli）1445年出生于意大利，傳教士，精于數學、繪畫、建筑、雕塑、機械，曾任佩魯賈大學數學教授。

②《數學大全》（《算術、幾何、比與比例概要》）

1495年11月10日出版。其中第三部分“計算與記錄要論”（《簿記論》）共37章和2個附錄，對當時威尼斯一帶的簿記加以概括與提煉，對于復式記賬法的傳播起了到巨大的、歷史性的作用。表明復式記賬法已經初步形成，標志著會計發(fā)展進入一個新階段。

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③主要內容：

第1--4章：財產盤存和財產目錄的編制方法

第5—14章：介紹日記賬、分錄賬、總賬；通過說明各賬簿的登記，闡述借貸記賬法的基本原理

第15--27章：說明資本投入、商品買賣、損益確定等業(yè)務的會計分錄編制方法和分類賬的登記方法

第28--34章：介紹結賬與試算平衡表的編制

第35章：會計憑證的保管方法

第36、37章：分類賬的登記規(guī)則和登記內容

附錄1：商人需要記錄的項目

附錄2：分類賬過賬舉例51“在15世紀末，意大利因為保羅·托斯卡內利、盧卡·帕喬利和列奧那多·達·芬奇諸人，所以在數學上和自然科學上占據無可比擬的崇高地位。而每一個國家的學者，即使是吉奧蒙達努斯和哥白尼，也承認他們是意大利的學生。”---雅各布·布克哈特（瑞士19世紀歷史學家）“復式簿記是人類智慧的杰出發(fā)明之一，每一個精密的商人從事經營活動都必須利用它。”---歌德（詩人、文學家、哲學家）

復式簿記原理“像歐幾里德的比率理論一樣，是絕對完善的”。---凱利（數學家）“創(chuàng)造復式簿記的精神，也就是創(chuàng)造伽利略和牛頓系統(tǒng)的精神”---松巴特（經濟學家）5253（4）復式簿記在歐洲的傳播與發(fā)展

①荷蘭17世紀的荷蘭是西歐的經濟中心（“17世紀標準的資本主義國家”---馬克思），發(fā)達的經濟推進了復式簿記的進一步發(fā)展。

“一部世界會計發(fā)展史表明，會計發(fā)展落后的國家不一定永遠落后，會計發(fā)展先進的國家不一定永遠先進。在文明古國時期，共渡會計發(fā)展‘黃金歲月’的是中國、埃及、巴比倫、印度、希臘和羅馬；到文藝復興時期，意大利人取而代之，成為會計發(fā)展的導師和領路人；進入17世紀，隨著世界商業(yè)中心轉移至荷蘭，荷蘭王國成為世界會計發(fā)展的旗手；借助工業(yè)革命的東風，19世紀的英國躍到了會計發(fā)展最前列；進入20世紀以后，人類又形成了以美國為會計發(fā)展中心的格局”----《會計史》（海渥著）譯者前言54

斯蒂文的《數學慣例法》：設計了更為簡單和明確的會計分錄形式，采用了“Debit”（借）和“Credit”（貸）的記賬符號；將核算項目分為若干組，為后來的會計分類以重要的啟示；論證了多項分錄的編制；在決算表的編制方面也提出了一些劃時代的思想。

有人將斯蒂文與帕喬利相提并論，認為此后世界的會計發(fā)展，建立在帕喬利和斯蒂文的基礎之上。

②法國A、《作為商人的商業(yè)規(guī)則而發(fā)生作用的法蘭西和納瓦拉的路易十四的王令》（又稱《商事王令》、《商人法典》、《薩瓦里法典》，1673年3月23日）55“法國商事王令是會計發(fā)展史上最早將編制會計目錄法制化的商法。正是因為該規(guī)定，使法國享有世界上公布會計制度的先驅這樣的光榮。”---森川八洲男，日本明治大學教授B、《商人和簿記員指南》（波特，1685年）

以300道問題解答的方式，介紹復式簿記。

從理論上對賬簿做出分類（企業(yè)主、實體財產、往來客戶）；提出在賬簿組織方面設立綜合分錄簿，將全部會計分錄集中于一本賬，從而形成后來大陸派簿記的特點。C、成本會計《關于工廠簿記管理的論述》，佩恩，1817年56③英國A、《瓊斯的英國式簿記》，18世紀末

提出對意大利復式簿記的改革。盡管瓊斯的改革未被接受，但卻引起了對傳統(tǒng)會計程序的反省和批判，建立了以后以特殊分錄賬為主要賬簿組織特點的英式會計。

以馬車工廠制造馬車為例，論述產品成本的計算方法。

基爾博：《工業(yè)會計和管理概論》，1865年；《工業(yè)經濟理論》，1877年B、成本會計

《優(yōu)秀的復式簿記人員》（1878年）；《工廠會計》（1887年）、《紡織工廠簿記》（1896年）等57C、會計理論《會計雜志》（1897年）；《高級會計學》（狄克西，1903年）、《會計學全書》（里斯爾，1903年）、《會計學》（畢克雷斯，1908年）三大名著

復式簿記產生于意大利；荷蘭對會計工作實務和決算表的完善有貢獻；法國在會計法治和簿記理論建設上有所作為；英國開始將簿記學推進到會計學，并奠定了會計理論、注冊會計師事業(yè)的基礎。

15—19世紀復式簿記得到廣泛傳播，但簿記技術方法沒有發(fā)生大的改變，被稱為會計發(fā)展的“停滯期”。

但有“擬人說”、“擬物說”；會計分期觀念。58

（4）復式簿記與資本主義

桑帕特（德國經濟史學家）：

“復式簿記導致‘經營主體’概念的形成，業(yè)主和經營主體相分離，以及虛賬戶和借貸關系的應用，促使資本主義和利潤概念具體化，從而為資本主義企業(yè)的產生和擴張奠定了基礎。”“我們難以想像沒有復式簿記的資本主義會是一個什么樣子；它們如同形式和內容一樣緊密相聯。我們不能說資本主義在其擴展過程中創(chuàng)造了作為工具的復式簿記，還可能相反，是復式簿記創(chuàng)造了資本主義?！?9“過程越是按照社會的規(guī)模進行，越是失去個人的性質，作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要。因此，簿記對資本主義生產比對手工業(yè)和農民的分散生產更為必要，對公有生產比對資本主義生產更為必要?！?---卡爾·馬克思60

溫吉恩（美國會計史學家）：A、促成了當時社會上產生新的經濟觀，即促使資本主義的利潤目標取代了中世紀社會的宗教靈魂。由于復式簿記的應用，商人們有可能明確地追求利潤，使資本概念具體化。B、促使“資產獲取觀”的形成，有助于商人們劃分資本和利潤，這不僅可以核算現時的經營成果還可以用于規(guī)劃未來的經營活動，為企業(yè)的持續(xù)經營提供了可能。C、嚴密的核算（賬戶）體系，如記錄、過賬、核對和內在的平衡機理，促使商人們重視“合理有序性”，講求生產經營的有序，注重提高效率。D、使企業(yè)主體具體化，進一步導致業(yè)主和管61管理者的分離，從而促進了大規(guī)模股份有限公司的產生與普及，為資本主義的擴展創(chuàng)造了條件。

（5）工業(yè)革命和股份公司對會計發(fā)展的影響①股份公司的影響

最早的股份公司—東印度公司海運經營的特點，促成了：股票股利、持續(xù)經營、會計分期。

公司所有者對債務承擔有限責任，企業(yè)就必須保持資本，只能通過累積的利潤分配股利，且需要系統(tǒng)地計量利潤，精確地區(qū)分資產和費用。②工業(yè)革命的影響

成本會計：企業(yè)生產過程復雜化，同時生產多種產品，制造費用上升，形成了成本會計。美國鋼鐵公司、杜邦公司19世紀后期建立了成本會計62

（7）中國固有的復式簿記

三腳賬記賬法：現金業(yè)務記一筆，轉賬業(yè)務記兩筆。主要采用流水簿、總清簿。程序。

折舊會計：鐵路的快速發(fā)展，使人們意識到長期資產的投資費用需要在使用壽命內分期攤銷。

（6）會計職業(yè)的出現

南海公司事件（1710年）與注冊會計師職業(yè)；1853年“愛丁堡會計師協會”；1854年獲皇家特許；1880年“英格蘭威爾士特許會計師協會”。

四腳賬記賬法：每筆業(yè)務均記兩筆；采用流水、總清、結冊“三賬體系”。63“龍門賬”賬目結算法：全部賬目分為進（收入）、繳（支出）、存（財產）、該或欠（債務）四類，其平衡關系為：

進－繳=存－該（欠）

若賬目平衡，則“龍門合攏”。實質是區(qū)分收入與支出、財產與負債雙軌計算盈虧和試算平衡。其記賬方法可以采用三腳賬或四腳賬。

“龍門賬”相傳產生于明末山西商界（傅山、傅青主）。

四川自貢地區(qū)井灶會計檔案是現存為數不多的、珍貴的三腳賬和“龍門賬”原始資料。6465663、現代會計

（1）財務會計

股份公司投資人分散；責任有限使債權人等更關心企業(yè)償債能力會計不限于為業(yè)主服務，要考慮外部利益集團的信息需要財務會計

（2）公認會計原則

對外服務的財務會計需要規(guī)范，30年代以來產生了公認會計原則（GAAP）。

特點：公認、權威

目的：保證財務報表“真實與公允”；提高會計信息的可比性1909年美國公共會計師協會任命會計術語委員會，嘗試會計術語規(guī)范化。671917年聯邦儲備委員會、聯邦貿易委員會要求企業(yè)向銀行申請貸款的資產負債表標準化。

同年4月，聯邦儲備委員會制訂《統(tǒng)一會計》，主要規(guī)定資產負債表的內容與編制方法，如資產按流動性遞減順序排列，負債按償還期先后順序排列，存貨按成本與市價孰低法計價，固定資產需將價值變動分開記錄，等等。1934年，美國會計師協會通過六條“認可的會計原則”：①收益賬戶不包括未實現利潤；②資本溢余不得記入收入貸項；③合并前的子公司盈利不能作為母公司的盈利；④支付給庫存股票的股利不能貸記收益；⑤來自公司員工和附屬公司的應收款須單獨列示；⑥接受的捐贈股本不能作為經營收益。68

1929年—1934年的大危機迫使美國加強了對經濟的干預。1933年、1934年美國過會通過《證券法》、《證券交易法》，授權證券交易委員會（SEC）負責制訂統(tǒng)一的會計準則。

（3）管理會計20世紀初以來逐步產生；30—40年代引入管理學科的理論與方法，豐富了會計的內容；50年代起迅速發(fā)展，形成了跨學科、多技術的會計新分支。

（4）政府與非盈利組織會計

英國政府19世紀末開始制訂統(tǒng)一的政府會計制度。美國1984年成立“政府會計準則委員會”。70年代以來，非盈利組織會計逐步規(guī)范化。69

（5）計算機化70--80年代開始實行。

（6）會計新領域

物價變動會計、人力資源會計、環(huán)境會計、國際會計、衍生金融工具會計，等等。

（7）現代中國會計①1949年前

清代會計方法、財計組織依從舊制，光緒年間開始變化。1905年（光緒三十一年）湖北出版蔡錫勇《連環(huán)賬譜》，介紹西式簿記。1907年在東京出版謝霖、孟森《銀行簿記70

一批新興部門、企業(yè)采用西式會計，如：“天津條約”（1858年）后，海關由外國人把持，采用西式簿計；1913年施行“四政（船政、路政、電政、郵政）特別會計”，即西式簿記；1897年中國通商銀行采用西式會計、1912年大清銀行采用改良中式簿記；外資企業(yè)、新式銀行、一些商辦企業(yè)等采用西式簿記。1918年北洋政府農商部頒布《會計師暫行條例》，謝霖領取第1號會計師證書，并在北京成立中國第一家會計師事務所----正則會計師事務所。1912年北洋政府初擬《會計法草案》，1914年頒布《會計條例》及《會計法》（“民三會計法”學》。71）、《審計院編制法》。

二、三十年代的會計改革與改良：潘序倫與徐永祚。

會計團體:1925年上海會計師公會；20年代暨南學校商科成立會計學會，編輯刊物；1933年中國計政學會（南京）；1934年中國會計學社（南京）

會計出版物：至1949年累計達309種。重要者：謝霖《實用銀行簿記》、徐永祚《改良中式簿記概說》、潘序倫《高級商業(yè)簿記教科書》、楊汝梅（予戒）《新式銀行簿記及實務》、雍家源《中國政府會計論》等；譯著勞氏《成本會計》、陀氏《成本會計原理及實務》等。72

楊汝梅（眾先）：《商譽及無形資產》（1926年美國出版）在世界會計理論史上具有重要影響，在多位著名美國會計學者家（佩頓、R·P·Brief）的世界名著中被作為精典引用，“立論精深，無與倫比”（潘序倫），“中國會計學者進入世界會計領域、其成就達到當時世界水平的第一個人?！保顣r展）》。

會計刊物：《會計雜志》（徐永祚）、《立信會計季刊》、《公信會計月刊》（奚玉書）、《會計季刊》（中國會計學社）等。

會計教育：光緒28年（1902年）《欽定京師大學堂章程》商科主課中首列“簿記學”。

民國時期，許多大學設有會計系或開設會計73②1949年—1978年1949年—1956年，學習和引進前蘇聯的會計（維紐可夫、馬卡洛夫等專家）。

全國最早的統(tǒng)一會計制度是由中央重工業(yè)部擬定、財政部1950年7月1日實行的《重工業(yè)部所屬企業(yè)統(tǒng)一會計制度》。此后，陸續(xù)公布、修改了多部統(tǒng)一的會計制度和其他會計要求。這些統(tǒng)一會計制度是在計劃經濟體制下制定的，與當時的經濟體制、企業(yè)體制相適應。

其基本特征為：課。

以立信會計學校為代表的專科會計教育。74

第一，會計管理體制為“統(tǒng)一領導，分級管理”；第二，會計制度分行業(yè)，按部門和所有制制定；第三，會計核算主要為滿足政府部門管理的需要，考慮國家財政、稅收的需要多；第四，會計制度與國際會計慣例有著很大的差異，完全沒有考慮會計信息國際交流的需要。

新中國改革開放前的企業(yè)會計是在前蘇聯會計模式的基礎上修改發(fā)展而來的，具有一定的系統(tǒng)性和全面性，并形成了獨特的會計理論。

在改革開放前的二十幾年里，曾對國有企業(yè)進行過管理體制的調整，但始終是在計劃經濟框架內實行的行政管理權力的調整，沒有觸動舊國有企業(yè)體制的根本，這種國有企業(yè)體制一直延續(xù)到改革開放之前，與之相適的企業(yè)會計也就沒有大75

的變化。

③1978年后標志性的改革措施：

1980年《關于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》

1993年實行的“兩則兩制”：提出會計目標、前提、原則、會計要素的定義、會計要素的確認和計量、會計基本公式、報表體系等，使我國1985年頒布和執(zhí)行的《中外合資經營企業(yè)會計制度》是改革開放后最早的、具有實質性的企業(yè)會計改革?！逗腺Y制度》與當時的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》明顯的不同表現在：1、提出了會計原則；2、確定了會計要素；3、采用國際通行的會計要素和會計等式，等等。76

2006年實行的《企業(yè)會計準則》：構建了較完整的會計準則體系；實現了與國際財務報告準則的實質趨同；創(chuàng)新了會計準則內涵。

2001年實行的《企業(yè)會計制度》：使各行業(yè)的會計核算有了統(tǒng)一的規(guī)范，集1993年會計改革以來各項改革新措施之大成，表現了那段時期的改革精神，是當時企業(yè)會計改革的集中體現。企業(yè)會計開始具備了系統(tǒng)、明確的理論提煉和概括，從此有了統(tǒng)一而正式的技術標準。77三、財務報告的目標、會計假設、會計信息

質量特征和會計要素（一）財務報告的目標1、財務會計目標的涵義與意義

討論：1、會計的發(fā)展與經濟社會的發(fā)展有著什么樣的關系？2、你對會計發(fā)展過程中的哪些事件印象最深？這些事件對你有什么啟發(fā)？什么是財務報告的目標（財務會計的目標）?

開展財務會計活動所希望達到的境地或目的。是人們對會計的主觀要求。

財務會計目標的意義：是財務會計基本理論的中心，財務會計概念結構的起點。在財務會計概念體系中，以目標為基礎，信息的質量特征、要素、確認、計量、報告等都可以邏輯地建立起來。目標決定和引導行為，有什么樣的會計目標，就有什么的會計行為（包括規(guī)則制定、會計操作）；目標不清，會計行為將陷入混亂。

2、會計目標研究過程的線索

早期為“描述性目標”研究：對會計現狀的解釋79和說明，不期望提出會計應當怎樣。

研究方法上基本采用歸納法。

70年代后為“規(guī)范性目標”研究：提出會計應當是什么，以期改進會計程序和方法。

研究方法上采用演繹法。如特魯伯魯德報告。1971年AICPA成立以特魯伯魯德為首的研究小組，專門研究會計目標。為了指導研究這項工作，AICPA提出了四個參考課題：

誰需要財務報表？

他們需要什么信息？

他們需要的信息中，哪些是由會計師提供的？

提供這些信息，需要一個怎樣的結構？80

上述研究小組經過二年多的努力，征求了5000家以上公司的意見，進行了50次以上的面談，約請有關機構舉行了35次會議，并在紐約舉行了3次公開聽證會，于1973年提出了《財務報表的目標》（特魯伯魯德報告）。

該報告將財務會計的目標分解為6個層次的目標體系：基本目標、使用者和用途、需求的信息、信息性質、財務報表、特別推薦的報表，而基本目標則是提供“據以進行經濟決策的信息”。

此后，對會計的研究受到進一步的重視，又出現了一些新的認識，其中特別重要的是FASB1978年發(fā)表的第1號財務會計概念公告《企業(yè)財務報告的目標》。81

4、《國際財務報告準則—編制財務報表的框架》“財務報表的目標”：

A、提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于主體財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動的信息。B、反映管理層對交付給他的資源的經營成果或受托責任。使用者之所以評估管理層的經營成果或受托責任，是為了能夠做出經濟決策。3、受托責任觀點與決策有用觀點是相互融合的，不存在沖突或排斥。82

5、我國的財務會計目標90年代前關于“會計任務”的提法。如：“系統(tǒng)地反映計劃執(zhí)行的進程和結果，從而發(fā)現偏差，發(fā)掘潛在力量，使國民經濟計劃能夠正確地反映國民經濟有計劃的發(fā)展法則，并在各個方面適應社會主義基本經濟法則的要求?！?993年《企業(yè)會計準則》：

企業(yè)會計應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要。832006年《企業(yè)會計準則—基本準則》：

財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。84

（二）會計假設1、會計假設的概念與意義

會計假設是市場經濟環(huán)境對會計所提出的客觀規(guī)定性，是決定會計運行的基本前提和制約條件

佩頓1922年的《會計理論》指出，有人誤以為會計是一門精確的學科，只要不發(fā)生計算上的錯誤，應用會計程序必然產生準確無誤的結論。但事實并非如此。會計因為充滿了估計和判斷，所以提供的數據具有不確定性。而會計人員的估計和判斷，無所謂對或錯，而是應做到合理、公正。

基于此，佩頓認為需將會計人員在進行估計和判斷時應用的基本命題歸并為會計假設。85“現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列假設的基礎上；換句話說，要有一些基本前提和假設支持會計人員對價值、成本、收益等等做出特定結論。否則，這些結論將難以成立?！?---（美）佩頓1964年美國伊利諾斯大學的一份研究報告《基本會計假設與原則說明》認為會計假設是普遍認可的基本概念，具有5個特征：

假設在本質上是普遍的，是推導其他命題的基礎；

假設是不言自明的，或直接與會計職業(yè)相關，或構成其基石；86

假設是普遍認可的，但卻無法證明；

假設之間具有內在的一致性，不會相互沖突；

每個假設都是獨立的，不會與其他假設重復或交叉。

2、普遍接受的四項假設

（1）會計主體①三層涵義

決定了什么樣的信息可以輸入會計系統(tǒng)---與主體經濟利益有關的事項；

應站在什么立場上處理信息---要代表具體的利益主體，以對該主體的利益所產生的影響為出發(fā)點；87

應區(qū)分不同主體間、主體與其所有者間的利益界限。

②按照會計主體假設，盈利只能來自不同主體之間的交易，同一主體的內部交易不產生利潤。所以合并報表要抵消內部收入和利潤。

③因利潤應來自不同主體之間的交易，故不能確認自創(chuàng)商譽。④會計主體與法律主體不完全一致。（2）持續(xù)經營①兩層理解會計主體在可見的未來不是期望清算；⑤是會計目標的基礎。88

會計主體能夠持續(xù)地從事現有的經營活動，并無法確定其結束時間。

②該假設是很多會計原則、方法的前提，包括權責發(fā)生制、收入實現、配比、歷史成本等。

（3）會計分期

①是持續(xù)經營假設的補充。

②與持續(xù)經營假設相配合，產生權責發(fā)生制、收入實現、配比等原則；否則折舊、遞延、應計、預提、攤配等方法均會失去基礎。

（4）貨幣計量

帶來的問題：物價變化；可表現的內容有限。89（三）會計信息質量特征1、會計信息質量特征的涵義與作用

國際會計準則的基本假設：持續(xù)經營、權責發(fā)生制

會計信息質量特征：會計信息所應當達到或滿足的質量要求。

會計目標不會自動地實現，需要有良好的程序和方法，最終通過會計信息的發(fā)布才能實現；會計信息質量特征是選擇或評價可供取舍的會計程序、方法的標準。

它主要回答：什么樣的會計信息才是有用的。

它比目標更具體地指導會計的確認、計量、傳遞（記錄、報告）。90FASB提出，會計信息的質量特征具有三個作用（1976）：

為制訂與會計目標一致的會計準則提供指南；

為財務信息提供者在選擇“表述經濟事件的不同方法”時提供指南；

增進財務信息使用者對財務信息有用性和局限性的理解，以幫助他們做出有依據的決策。2、會計信息質量的研究過程早期的會計文獻，程度不同地提到會計信息質量。利特爾頓的《會計理論結構》將信息質量作為一個專門的內容討論，并將信息質量與會計目標聯系起來。913、FASB提出的會計信息質量（1）主要質量①相關性

通常指與決策相關。AAA在1966年的《基本會計理論說明書》、美國會計原則委員會1970年發(fā)布的第4號報告、AICPA的《特魯伯魯德報告》等，都專門研究了信息質量。

其他國家對此也進行了研究，發(fā)表了公告。

只有具備“導致差別”的能力，才能確定是否與某項決策相關。相關性取決于三個因素：A、預測價值：預測未來的結果。

其困難在于：缺少科學的決策方法、會計信息92本身即不相關，等等。B、反饋價值：證實或更正過去的決策。

因為預測存在困難，反饋價值往往成為相關性最重要的特征。C、及時性：信息要在失去影響能力之前提供。②可靠性

指會計信息能如實表述所要反映的情況。

即：忠實地表述意欲反映的現象或狀況的質量。會計信息的可靠性，可通過三個方面衡量：93

A、真實性：一項計量或敘述，與其所要表達的現象或狀況一致或吻合。

其困難在于：一項業(yè)務事過境遷后，如何保證對其真實反映。如：對使用若干年后的某資產的價值反映。

B、可驗證性：對某一事項采用相同的方法，可以由不同的人得出相同的表達。

其困難在于：有賴于會計人員的個人判斷。C、中立性：不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果，避免傾向于某預定的結果或傾向于某一特定利益集團的需要。

其困難在于：人總是受利益趨使。94

（2）次要質量①可比性：能夠使信息使用者從兩種情況中區(qū)別出其異同的特征。

（3）限制性條件①成本效益原則：會計信息所帶來的效益大于其成本時，才值得提供。②一致性：一個主體在一個時期應采用同樣的程序或方法。②重要性：對所有重要的事項不但全部表達，而且要單獨或詳細表達；不重要的事項則可合并或簡單表達。

重要性的衡量：事項的遺漏或錯誤表達是否會影響使用者的決策。95

重要性與相關性有近似之處。

相關性側重表現質量上的要求，重要性側重表現數量上的要求。

完整性、可理解性、穩(wěn)健性等，是對相關性、可靠性的進一步要求。4、我國的企業(yè)會計信息質量要求

（1）首要質量要求（基本的質量特征）①可靠性。要做到：

以實際發(fā)生的交易或事項為依據；

保證會計信息完整；

客觀中立，無偏好（不能為了達到事先設定的結果而列示會計信息）。

北德意志州銀行董事、首席風險官Dr.Riegler日前接受本報記者專訪時表示----

穩(wěn)健是防范風險的法寶《中國會計報》：此次金融危機對北德意志州銀行產生了哪些影響？銀行有哪些應對措施？Dr.Riegler：在這此金融危機中，那些擅長開發(fā)金融衍生產品的銀行，紛紛收到了沖擊，有的甚至破產倒閉。與此形成鮮明對比的是，北德意志州銀行用“保守”的思想固守傳統(tǒng)業(yè)務，成為全球為數不多的未受沖擊的銀行之一。長期以來，北德意志州銀行致力于為基礎設施、飛機、船舶租賃、風力等可再生項目提供融資服務，成績突出。標準普爾、穆迪等國際評估機構對此給予了良好的評價。不過，由于金融危機蔓延全球，北德意志州銀行目前成為流動性差的受害者之一，這是金融危機對銀行造成的間接影響。

……最后，Dr.Riegler特別表示，成本控制是北德意志州銀行集團一貫堅持的穩(wěn)健經營理念，銀行每節(jié)約一分錢，意味著銀行的股東增加一分收入。北德意志州銀行認真貫徹“節(jié)儉為榮，客戶至上”的經營理念，積極做好風險的防范和控制工作，使銀行客戶資產實現保值增值。98②相關性。要具有：反饋價值；預測價值。

（2）次級質量要求（對首要質量要求的補充

和完善）①實質重于形式；②重要性；③謹慎性；④及時性③可理解性④可比性同一企業(yè)不同時期可比；不同企業(yè)相同期間可比。99（四）會計要素1、什么是會計要素

會計要素是財務報表項目（會計對象）的基本分類，也是對會計處理對象的具體化。AICPA的“會計名詞委員會”最早對會計要素進行規(guī)范性研究，從1953年開始公布對會計名稱的定義。以后，很多學者、機構對會計要素做出了持續(xù)的研究。

對會計對象要有恰當的分類和定義，才能判斷具體事項屬于哪種類別，才能對具體事項做出處理。2、AICPA提出的會計要素100

（1）資產：由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益。

（2）負債：由于過去的交易或事項而在現在承擔的、未來向其他主體交付資產或提供服務的責任，將引起可預期經濟利益的犧牲。

（3）產權：扣除負債后，余下的資產（凈資產）所體現的剩余權益。

（4）業(yè)主投資：由于其它個體轉入有價值的東西，進而在主體中取得或增加產權的結果。

（5）分派業(yè)主款：由于向業(yè)主撥付資產而形成的凈資產的減少。101

（6）綜合收益：對業(yè)主以外的交易或其他事項所引起的凈資產的變動。它包括除業(yè)主投資和分派業(yè)主款之外的一切產權變化。

（7）收入：在持續(xù)的、主要的經營活動中，因交付貨物、提供勞務或其他活動，而獲得的資產增加或債務清償。

（8）費用：在持續(xù)的、主要的經營活動中，因交付貨物、提供勞務或其他活動，而付出或耗用的資產或承擔的債務。

（9）利得：來自主要經營活動以外的、偶然的交易，以及除了收入和業(yè)主投資之外的事項所引起的產權增加。102

（10）損失：來自主要經營活動以外的、偶然的交易，以及除了費用和分派業(yè)主款之外的事項所引起的產權減少。

這十項要素分為兩類：第一類，靜態(tài)地描述一瞬間的資產或對資產的要求權（存量指標），包括前三項要素。它們的關系為：資產=負債＋產權

第二類，動態(tài)地描述一定時期內資產或對資產要求權的變動結果（流量指標）

，說明該時期內事項、交易對主體的影響，包括后七項要素。它們的關系為：103綜合收益=（收入－費用）＋利得－損失綜合收益＋業(yè)主投資－分派業(yè)主款=期末凈資產－期初凈資產=產權變動在所有會計要素中，資產是最重要的要素。

對資產的定義有三類：

第一，未來的經濟利益；第二，成本；第三，可見的物質實體。

采用“未來經濟利益”的定義，一是符合企業(yè)持有資產的目的；二是將資產與成本區(qū)分開：與未來經濟利益相關的成本形成資產，否則不形成資產。

成本只是資產的一種計量屬性，并非就是資104產。

相反，捐贈、溢價等事項沒有發(fā)生成本，也能使企業(yè)獲得“未來經濟利益”。3、我國的會計要素資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤

我國的會計要素未直接提出“綜合收益”，但涉及到了這一概念：

所有者權益的來源包括：所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益。

利得：由非日?；顒右鸬?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。其包括直接計入所有者權益的和直接計入損益的兩部分。105

直接計入損益的利得和損失，如：交易性金融資產的公允價值變動、營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等。

損失：由非日?；顒右鸬?、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。其包括直接計入所有者權益的和直接計入損益的兩部分。

直接計入所有者權益的利得和損失，主要包括：可供出售金融資產的公允價值變動、現金流量套期中套期工具公允價值變動等。1064、國際會計準則提出的會計要素（1）表現財務狀況的要素：資產、負債、權益（2）表現業(yè)績的要素：收益（包括在日?；顒又腥〉玫氖杖?，也包括利得）費用（包括在日常活動中發(fā)生的費用，也包括損失）資本維持調整（不計入損益，而直接計入權益的、因資產或負債重估價導致的權益變動）期初資本1000萬元，期末資本1200萬元，兩者相抵本期盈余為200萬元。若本期增加投資200萬元，另外分配盈余（退還業(yè)主）100萬元，期末資本的計算則應減去新投資，加上盈余分配（即1200-200+100=1100）；再與期初資本比較，盈余為100萬元（1100-1000）。例：期初以100萬元購入設備一臺，期末該設備的現時成本（重置成本）120萬元。名義資本保全：本期盈余20萬元（120-100）

一般購買力資本保全：假設該期間一般物價上漲5%，即維持設備期初的購買力需要105萬元（100×105%），則當期盈余為120-105=15萬元。即：本期增值的20萬元中有5萬元成為了“資本維持調整數”。

實物資本保全：假設設備年產xxxx件產品，期末為維持這一產量需花費120萬元才能購買相應的設備，即為維持企業(yè)原有的生產能量，期末的資本需達到120萬元，故本期沒有盈余（120-120=0），本期增值的20萬元全部成為“資本維持調整數”。109

四、資產計量理論

（一）會計計量理論1、會計計量

所謂計量，就是“根據特定的規(guī)則，把數額分配給物體或事項”（美，史蒂文斯）；“會計計量就是以數量關系來確定物品或事項之間的內在數量關系，而把數額分配于具體事項的過程”（美，伊鳩雄治）。即：按照一定的規(guī)則（會計準則）對接觸的大量數據進行分配的過程?！皶嬘嬃渴菚嬒到y(tǒng)的核心職能”。（伊鳩雄治）2、計量模式:計量屬性和計量單位計量屬性是指被計量客體的特征或外在表現形式。計量單位是指對計量對象就某一屬性進行計量時所使用的標準量度。會計的計量單位通常有兩種：名義貨幣度量單位、不變購買力貨幣度量單位。3、計量模式的思想基礎：事實性基礎和目的性基礎計量模式的選擇：現實調和111根據實證研究的結果，影響會計計量模式選擇的因素有：政治因素、經濟因素（經濟后果）、技術因素、環(huán)境因素等。

（二）資產計量

1、資產計量的目的

收益計量的前提；

向投資人反映企業(yè)的財務狀況；

向債權人反映企業(yè)的經營能力和償債能力；

向管理當局提供經營決策信息。1122、資產計量模式的理論構建若通過理論推演構建計量模式，最理想的方法是：準確界定要計量的對象依據界定的定義選擇適當的計量模式（包括計量屬性和計量單位）確定相應的計量模式。

（1）計量屬性

上世紀50年代前，普遍傾向于從成本的角度理解和界定資產，因此資產指通過交換取得的實際資產。

現在對資產的定義：未來的經濟利益。幾乎完全擯棄了原來重視成本的傾向，強調的是資產的價值且非現實價值，是未來的、創(chuàng)造現金流量的能力。113

這樣，對資產進行計量就應該體現其“未來經濟利益”的特征。

從時間角度看，計量可以分為過去、現在、未來；從評估角度看，計量可以有流入價格、流出價格、預計收益潛能。過去現在未來流出價格歷史成本重置成本未來重置成本流入價格----現行市價預期脫手價值預計收益--------未來現金流入量現值114

過去、現在的時點屬性顯然不符合資產定義的要求；未來的時點屬性才符合資產的定義。

未來重置成本、預期脫手價值、未來現金流入量現值三種計量屬性，前二者為資產自身的價值（體現為市場交換價格），非資產的獲利能力；第三種才是資產可能具有的未來經濟利益。

（2）計量單位

平時采用名義貨幣；物價劇烈變動時用一般購買力單位加以調整。3、資產計價的現實模式會計信息最重要的質量特征是相關性和可靠性。115

可靠性是對會計計量的現實限制。

可靠性的要求：如實反映、可驗證、中立。

未來現金流入量現值不具有可驗證性。

物價變動時常采用重置成本，也是因為其對可驗性的背離程度較低。

比較而言，歷史成本最具可驗證性，最易取得，成本最低。

各國準則推崇公允價值，但將公允價值具體化時要求以現行市價為依據，重要的考慮即是其具有可驗證性。但從相關性角度考察，情況則不同：過去時點（歷史成本）最差，現行時點（重置成本、現行市價）好些，未來時點最理想。116

（三）我國企業(yè)會計的計量屬性

1、五種計量屬性

（1）歷史成本①優(yōu)點

以實際而不是可能的交易為基礎，具有可靠性（真實、可驗證、中立）；

發(fā)生價格變化，可以用表外補充資料加以說明，且風險較小；

被人們普遍接受，且并非完全沒有決策價值。（如：1966年AICPA的Jenkins報告曾指出，歷史成本“提供給用戶穩(wěn)定和始終如一的信息，這些信息非常有助于理解企業(yè)的經營活動，掌握企業(yè)的發(fā)展趨勢，并可以通過預測收益和現金流動對企業(yè)做出評價。”）

117②缺點

價格持續(xù)變化時，基于各個交易點的歷史成本代表不同的價值量，因而沒有可比性；

費用按歷史成本，收入為現行價格，配比不合理；

不能反映價格變動引起的資產持有利得，不能區(qū)分經營業(yè)績和持有利得；

價格上漲時，非貨幣資產和負債被低估，不能揭示實際財務狀況。118

（2）重置成本（現行成本、現時投入成本）①優(yōu)點

可避免在價格變化時虛計收益，能確切反映維持再生產所需的生產耗費補償；

重置成本是現時的信息，可反映現時的財務狀況；

現時成本與現行收入配比合理；

便于區(qū)分經營收益和持有