關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

目前我國(guó)金融市場(chǎng)尚不完善，對(duì)于資金充裕的企業(yè)來(lái)說，大量的資金閑置在賬戶中，沒有得到有效利用。對(duì)于急需資金的企業(yè)來(lái)說，獲取資金主要是通過貸款、票據(jù)貼現(xiàn)等傳統(tǒng)方式，有時(shí)滿足不了資金需求。很多關(guān)聯(lián)企業(yè)采取了企業(yè)間暫時(shí)資金借貸解決這一問題。由于我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款還沒有明確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)界，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款費(fèi)用的處理也是五花八門，本文結(jié)合案例對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理做一探討。一、關(guān)聯(lián)企業(yè)間借貸借入方借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金借貸借款利息的扣除標(biāo)準(zhǔn)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》第一條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)(指企業(yè)所得稅負(fù))不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利率方面，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)以上相關(guān)法規(guī)可知，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金借貸產(chǎn)生的借款費(fèi)用，借入方所得稅前可扣除金額可以分別按以下方法確定：一是借入方不能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。①接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例高于2∶1的，首先計(jì)算此關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資的2倍數(shù)額，然后用此數(shù)額乘以實(shí)際借款利率和金融企業(yè)同期同類貸款利率中較低者，由此計(jì)算得出的借款費(fèi)用金額即為所得稅前可扣除金額；②接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例低于2∶1的，依據(jù)實(shí)際支付的借款利息與按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息數(shù)額中較低者扣除。二是借入方能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，依據(jù)實(shí)際支付的借款利息和按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息數(shù)額中較低者扣除。二、關(guān)聯(lián)企業(yè)間借貸借出方借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理對(duì)于借出方來(lái)說，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金借貸行為產(chǎn)生的借款利息收入，在稅收方面主要涉及所得稅和營(yíng)業(yè)稅及附加。所得稅方面：《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。據(jù)此可知，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金借貸，如果融通資金約定利率低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率核定其利息收入并要求其繳納相應(yīng)所得稅。會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；若上市公司取得的資金使用費(fèi)超過按1年期銀行貸款利率計(jì)算的金額的部分，視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積。營(yíng)業(yè)稅方面：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問題解答(之一)》的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等，應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅？《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸予他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸予他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。由此可知，借出方因關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款收取的利息需按5％繳納營(yíng)業(yè)稅，并按要求計(jì)算繳納城建稅和教育費(fèi)附加。根據(jù)前文所引《稅收征收管理法》第三十六條的規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間融通資金約定利率低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率核定其利息收入并要求其繳納相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅及附加。三、案例分析例：位于市區(qū)的昌盛公司、希望公司、興發(fā)公司、升達(dá)公司均為曙光公司的控股股東，其中昌盛公司占30％的股份，希望公司占30％的股份，興發(fā)公司占22％的股份，升達(dá)公司占18％的股份。2010年曙光公司平均權(quán)益性資本2000萬(wàn)元。2010年1月，曙光公司以8％年利率從昌盛公司借款1440萬(wàn)元；以7％年利率從希望公司借款1000萬(wàn)元；以7％年利率從興發(fā)公司借款1500萬(wàn)元；以5％年利率從升達(dá)公司借款500萬(wàn)元。假設(shè)五家公司均為非金融企業(yè)；金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為6％；曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于昌盛公司和希望公司，且其無(wú)法提供資料證明它們之間的資金借貸行為符合獨(dú)立交易原則；曙光公司實(shí)際稅負(fù)不高于興發(fā)公司；曙光公司能夠提供資料證明和升達(dá)公司間的資金借貸符合獨(dú)立交易原則。根據(jù)以上所引相關(guān)法規(guī)、文件及其實(shí)施條例的規(guī)定，曙光公司的相關(guān)財(cái)稅處理為：1.支付昌盛公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于昌盛公司，且其無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，昌盛公司對(duì)曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例=1440÷(2000×30％)=2.4∶1，高于規(guī)定的2∶1，并且其約定利率8％高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6％，故曙光公司借款利息支出不能全額稅前扣除。昌盛公司對(duì)曙光公司權(quán)益性投資的2倍=2000×30％×2=1200(萬(wàn)元)，可稅前扣除利息額=1200×6％=72(萬(wàn)元)。2010年共支付昌盛公司利息=1440×8％=115.2(萬(wàn)元)，可稅前扣除72萬(wàn)元，其余43.2萬(wàn)元(115.2-72)應(yīng)在2010年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可稅前扣除。2.支付希望公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于希望公司，且其無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，希望公司對(duì)曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例=1000÷(2000×30％)=5∶3，低于規(guī)定的2∶1，但其約定利率7％高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6％，故借款利息70萬(wàn)元(1000×7％)不能全額在稅前扣除，超過金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率部分10萬(wàn)元[1000×(7％-6％)]要作納稅調(diào)整。3.支付興發(fā)公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)不高于興發(fā)公司，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率7％高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6％，故借款利息105萬(wàn)元(1500×7％)不能全額在稅前扣除，超過金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率部分15萬(wàn)元[1500×(7％-6％)]要作納稅調(diào)整。4.支付升達(dá)公司的利息。曙光公司能夠提供資料證明和升達(dá)公司間的資金借貸符合獨(dú)立交易原則，也可以不看債資比例的規(guī)定，且其約定利率5％低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6％，因此借款利息25萬(wàn)元(500×5％)可全額在稅前扣除。實(shí)際支付以上借款利息時(shí)，曙光公司在會(huì)計(jì)處理上將全部利息支出315.2萬(wàn)元(115.2+70+105+25)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。借：銀行存款3152000貸：應(yīng)付利息3152000不能在所得稅前扣除的部分，屬于永久性差異，應(yīng)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。對(duì)于借出款項(xiàng)的昌盛、希望、興發(fā)三家公司的利息收入，因?yàn)槠浼s定借款利率均高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，由此產(chǎn)生的利息收入昌盛公司28.8萬(wàn)元[1440×(8％-6％)]、希望公司10萬(wàn)元[1000×(7％-6％)]、興發(fā)公司15萬(wàn)元[1500×(7％-6％)]應(yīng)計(jì)入資本公積，不得沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；營(yíng)業(yè)稅及附加直接分別按其實(shí)際利息收入計(jì)算并做會(huì)計(jì)處理即可，不需要調(diào)整。升達(dá)公司約定借款利率低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，稅務(wù)部門有權(quán)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率核定其利息收入30萬(wàn)元(500×6％)，并要求其按照核定額繳納所得稅和營(yíng)業(yè)稅及附加。升達(dá)公司多繳所得稅部分屬于永久性差異，應(yīng)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，四家企業(yè)應(yīng)稅利息收入按照金融保險(xiǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率5％繳納營(yíng)業(yè)稅，因其均處于市區(qū)，因此城建稅稅率為7％，教育費(fèi)附加征收率為3％。各企業(yè)具體稅費(fèi)金額見下表(單位：元)：(1)昌盛公司會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款1152000貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用864000資本公積288000借：營(yíng)業(yè)稅金及附加63360貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅57600——應(yīng)交城建稅4032——應(yīng)交教育費(fèi)附加1728(2)希望公司會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款700000貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用600000資本公積100000借：營(yíng)業(yè)稅金及附加38500貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅35000——應(yīng)交城建稅2450——應(yīng)交教育費(fèi)附加1050(3)興發(fā)公司的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款1050000貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用900000資本公積150000借：營(yíng)