作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用現(xiàn)狀分析

PAGEPAGE14摘要作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀40年代，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，該方法在世界上許多企業(yè)得到了推廣應用。通過實施作業(yè)成本法，提高了企業(yè)管理水平，增強了企業(yè)競爭力，取得了良好的經(jīng)濟效益。在信息化和工業(yè)化高速發(fā)展的今天，作業(yè)成本法顯示出傳統(tǒng)成本法所不可比擬的優(yōu)勢，而且在以制造企業(yè)為主體的行業(yè)需求上也越來越強烈。由于高新技術在生產(chǎn)領域的廣泛應用改變了企業(yè)產(chǎn)品成本結構，間接費用比重大幅度上升，同時，產(chǎn)品的個性化使間接費用的發(fā)生與直接人工成本漸失相關性。傳統(tǒng)成本法分配間接費用導致重大的成本扭曲，影響企業(yè)正確進行戰(zhàn)略決策。因此，處于激烈競爭氛圍之下的企業(yè)，制定各種各樣的戰(zhàn)略使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢，作業(yè)成本法成為企業(yè)戰(zhàn)略強有力的支持工具。本文在分析作業(yè)成本法應用范圍的基礎上，探討了作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應用現(xiàn)狀，指出作業(yè)成本法還未在我國企業(yè)全面推廣應用，進而分析了影響作業(yè)成本法在我國實施的多方面原因。然后又結合案例從管理和操作兩個層面分析了我國企業(yè)應用作業(yè)成本法過程中出現(xiàn)的問題，最后從企業(yè)內、外部環(huán)境等方面探討了作業(yè)成本法在我國企業(yè)推廣應用的措施。關鍵詞：作業(yè)成本法；企業(yè)競爭力；應用

AbstractActivity-basedcostingarisesinthe1940s.Withthecontinuousdevelopmentofsocio-economic,themethodhasbeenappliedbymanyenterprisesintheworld.Enterpriseshaveimprovedtheirmanagementlevel,increasedthecompetitivenessandachievedgoodeconomicresultsthroughtheimplementationofTheActivity-basedcosting.Alongtheinformationandtherapiddevelopmentofindustrializationtoday,theABCshowunmatchedadvantagesbythatofthetraditionalcost.What’smore,thedemandofitismoreandstrongerintheindustrywhichmakescreateenterprisesasthemainstay.Becauseofhightechnology'sapplicationtoproduction,thecoststructureofproductschanges.Products'overheadcostssurge,what'smore,becauseofproducts’personality,overheadcostsarenotrelativetodirectlaborcostanymore,consequently,thetraditionalcostingtheoriesandmethodsarechallengedandtraditionalcostingisnolongersuitabletothenewenvironmentthatleadstobusinesses'makingwrongdecision.So,withtheglobalcompetitionbecomingtenser,businessesmustmakelotsofstrategiestogaincompetitiveadvantages.Underthatbackground,ABCtheoriesbecomestrongsupplementarytoolsofbusinessstrategy.BasedontheintroductionwhichcompanycanuseABC,thispaperstudiestheapplicationstatusofABCinChina'senterprisesandsuggeststhatABChasnotyetfullyappliedinChina'senterprise.ItalsoanalyseswhatimpactonABCtheory’sapplication.Withacase,thisarticleshowstheemergingissuesfromthemanagementandoperationaspectsintheprocessoftheapplicationoftheABCmethodinChineseenterprises.Finally,discusesmeasuresfromsomeaspectstopromotetheABCmethodinChineseenterprises.KeyWords:Activity-basedcosting;enterprises’competitveness;application

目錄引言 1一、我國企業(yè)應用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀 2（一）作業(yè)成本法的應用范圍 2（二）作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應用現(xiàn)狀 31．應用現(xiàn)狀分析 32．影響作業(yè)成本法在我國實施的原因 4二、作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用中存在的問題分析 4（一）管理層面的問題 51．缺乏戰(zhàn)略支持 52．制度制約 5（二）操作層面的問題 51．成本動因太多 52．有些作業(yè)成本法的應用沒有體現(xiàn)出明確的目的 53．成本庫和作業(yè)中心內部缺乏管理 54．各作業(yè)中心之間成本協(xié)調、配套管理跟不上 55．過分強調標準成本 6三、案例分析 6（一）公司簡介及問題的提出 6（二）作業(yè)成本法的實施 61．依據(jù)生產(chǎn)流程歸集建立各個作業(yè) 62．把資源費用分配至各個作業(yè) 63．確定主要作業(yè)，構建同質成本庫 74．根據(jù)選擇的成本驅動因素，計算成本庫分配率 75．分配費用至產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本 7（三）作業(yè)成本計算方法與傳統(tǒng)成本計算方法的對比 71．兩種方法對成本計算的影響 72．兩種方法對產(chǎn)品定價決策的影響 83．兩種方法對取舍定單決策的影響 8（四）該公司實施作業(yè)成本法的總結 81．作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供了更加準確的成本數(shù)據(jù)和完整的成本信息 82．企業(yè)實施作業(yè)成本法必須要以完善的計算機系統(tǒng)為基礎 83．作業(yè)成本法的實施應注意成本與效益的關系 8四、推進作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用的具體措施 9（一）建立有助于作業(yè)成本法推廣的外部環(huán)境 9（二）建立有助于作業(yè)成本法實施的內部環(huán)境 10（三）結合企業(yè)具體情況采取相應的對策 11參考文獻 13致謝 14引言當今社會是高新技術迅速發(fā)展，由工業(yè)社會向知識經(jīng)濟社會迅速轉化的社會，其中以計算機技術、通訊技術和網(wǎng)絡技術為代表的信息革命是其核心，它將給人類社會的各個方面帶來巨大的影響。作業(yè)成本法是適應日新月異的科技發(fā)展、全球性市場競爭的需要，產(chǎn)生于20世紀80年代末的一種先進的管理思想和方法，在歐美發(fā)達國家中越來越多地被采用。在世界電子技術革命浪潮的沖擊下，我國的工業(yè)生產(chǎn)開始逐步向自動化、科技化轉變，制造費用的急劇上升使傳統(tǒng)成本核算方法已不再適用于自動化生產(chǎn)的要求。由此，作業(yè)成本法在我國也逐步得到了應用。雖然作業(yè)成本法引入我國已將近十幾年的時間，會計界對作業(yè)成本法理論的研究也趨近成熟，但是作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的運用卻不容樂觀。因此，研究作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用的現(xiàn)狀、效果，我國企業(yè)如何推廣作業(yè)成本法成為本論文研究的主要方向。作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師—美國人埃里克·科勒（EricKohler）教授。科勒教授1952年編著的《會計師詞典》中首次提出作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。20世紀70年代初，喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中對“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會計”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等相關概念作了全面系統(tǒng)的討論，這是理論上研究作業(yè)成本會計的第一部著作。20世紀90年代，無論是對作業(yè)成本法的理論研究還是對作業(yè)成本法在企業(yè)中的應用探索都進入了全面發(fā)展的階段。從1988年起，庫泊在《成本管理》雜志上發(fā)表了四篇討論作業(yè)成本法的文章，并與卡普蘭合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計量成本的正確性：制定正確的決策》一文。這幾篇著名的論文，對作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義、動作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面、深入的分析，奠定了作業(yè)成本法研究的基石。理論的日臻完善為作業(yè)成本法的應用奠定了堅實的基礎，詹姆斯·布林遜在1991年編著的《作業(yè)會計：以成本為基礎的成本計算法》從理論上和應用上對作業(yè)成本法進行規(guī)范研究向前推進了一大步。作業(yè)成本法在西方逐步得到了比較廣泛的應用。我國從80年代末逐步引入作業(yè)成本法，國內對作業(yè)成本法理論的研究比西方國家遲十年左右，開始主要是以引入及介紹外國學者的研究成果為主。廈門大學的余緒纓教授率先在《當代財經(jīng)》、《會計研究》等雜志上撰文介紹作業(yè)成本法，從而掀起了國內作業(yè)成本法研究的浪潮。隨著理論在國內的逐步成熟，純粹介紹作業(yè)成本法的文章開始減少，研究的重心慢慢轉移到了應用分析、作用分析、新舊比較等方面。1995年后，國內的期刊上有較多介紹作業(yè)成本法的文章，以理論介紹為主，實踐應用方面也有涉及。西安交通大學管理學院的王平心、歐佩玉、朱云等人選擇西安農業(yè)機械廠作為作業(yè)成本法的試點企業(yè)，將作業(yè)成本法在我國從理論研究推向應用研究階段，他們在《會計研究》發(fā)表的“作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應用的現(xiàn)實性”，針對具體的企業(yè)有較強的可操作性。朱云和香港的陳工孟的“作業(yè)成本法在香港應用的調查分析”一文，對香港企業(yè)應用作業(yè)成本法的基本情況、應用動因、實施效果都作了較深入的分析。屈成鷹、沈藝峰的“作業(yè)成本法：廈門三德興公司應用的實地研究”分析了作業(yè)成本法在該公司的應用?！豆芾頃嫅门c發(fā)展的典型案例研究》課題組所作的“作業(yè)成本法在我國鐵路運輸企業(yè)應用的案例研究”將作業(yè)成本法在我國的應用從制造領域擴展到服務行業(yè)。童衛(wèi)華的“作業(yè)成本法在許繼電器的實施經(jīng)驗與效果”針對作業(yè)成本法在該企業(yè)的實施進行了評價。近幾年來，上海財經(jīng)大學作業(yè)成本研究課題組分別作了作業(yè)成本在生產(chǎn)部門、非生產(chǎn)部門等方面的設計研究，相信對我國應用作業(yè)成本法有很大益處。本論文主要采用規(guī)范研究與案例研究相結合的方法，對作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用現(xiàn)狀加以實證分析，闡明作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用中的問題，并探討了在我國企業(yè)推廣作業(yè)成本法的措施。一、我國企業(yè)應用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀（一）作業(yè)成本法的應用范圍作業(yè)成本法（Activity-basedcosting），簡稱ABC，是以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法，它是隨著現(xiàn)代科學技術的發(fā)展而發(fā)展起來的一種先進的成本計算和成本管理方法。（余緒纓，1996）采用作業(yè)成本法的優(yōu)點在于制造費用的處理上。若這部分制造費用占的比重較大，采用作業(yè)成本計算的優(yōu)越性就越突出。反之，則其特點就不能完全體現(xiàn)出來。基于上述分析，具備以下特征的企業(yè)較為適合使用作業(yè)成本法：間接費用較高。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)采用高新技術，特別是計算機系統(tǒng)的廣泛運用，使得間接費用水平大幅度地上升，這時采用作業(yè)成本法可以克服傳統(tǒng)成本計算法導致成本信息失真等固有的缺陷，提高成本信息的質量。提供客觀、真實的成本信息。產(chǎn)品種類較多。如果產(chǎn)品種類較多，則間接費用在各種產(chǎn)品中進行分配的情況就會較多。而作業(yè)成本法的著重點就放在成本發(fā)生的前因(成本動因)和后果(作業(yè)耗費)上。通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，可以保證成本信息的準確性，更好地發(fā)揮會計在規(guī)劃與決策、控制與業(yè)績評價方面的作用，促進企業(yè)管理水平的不斷提高。各產(chǎn)品需要技術服務的程度不同。我國大多數(shù)機械類企業(yè)盡管產(chǎn)品種類較多，同一企業(yè)的各種產(chǎn)品技術層次不一定有很大的差距。若產(chǎn)品所需要的技術程度不高，則各種間接費用金額可能就不會很大，因此，可不采取作業(yè)成本法；若產(chǎn)品所需要的技術服務程度較高，間接費用的金額較大，采用作業(yè)成本法就比較合適。產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程復雜多變，經(jīng)常發(fā)生調整準備成本。有些企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝過程復雜，而且經(jīng)常需要對生產(chǎn)設備進行調整，要發(fā)生一些調整費用，在這種情況下，發(fā)生的間接費用就較多。但并不是所有的產(chǎn)品都需要進行這種頻繁的調整的。因此，這些調整費用應計入那些進行調整設備所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中。這樣，作業(yè)成本就可以解決這一問題。（林鋼，杜祁清2000）（二）作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應用現(xiàn)狀1．應用現(xiàn)狀分析盡管ABC在各國學術界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越為人所熟知，但其在我國的應用并不廣泛。一個調查研究收集了1985年～1998年關于企業(yè)理財先進經(jīng)驗報道的531家企業(yè)。樣本分布于至少二十七個省市地區(qū)，其中有效樣本397個。通過對397個樣本進行統(tǒng)計，各種成本管理方法以及作業(yè)成本法的運用樣本有189個。統(tǒng)計結果表明，使用作業(yè)成本法的企業(yè)有6家，占所調查企業(yè)的3.17%，且明確運用作業(yè)成本法的和可視為作業(yè)成本法“雛形”的企業(yè)未發(fā)現(xiàn)一例。即樣本企業(yè)基本上均屬“不自覺”采用作業(yè)成本法，即未使用“作業(yè)成本”這一名稱，雖然其實際進行的工作方法十分接近作業(yè)成本法，但作業(yè)成本法和作業(yè)基礎管理是自發(fā)形成與發(fā)展起來的。（歐佩玉，王平心2000）目前，我國已有越來越多的企業(yè)認識到ABC的重要性，在2005年7月，優(yōu)質管理協(xié)會成員進行了一項評估作業(yè)成本法的調查研究。528位參與者回答了網(wǎng)上的調查問題，這些參與者來自不同行業(yè)、不同規(guī)模及不同的工作職位。超過一半的回復（55％）表示他們的公司目前正在使用或在試用ABC，32％的表示會考慮使用，只有11％的表示不會考慮使用ABC，很小的一部分（2％）不再使用ABC。通常，公司越大，使用作業(yè)成本法可能性就大。只有42％的小公司在使用或試用ABC，58％的中型公司和71%的大型公司或多或少地使用ABC?？偟膩碚f，大約90%規(guī)模不一的公司考慮引進作業(yè)成本法。（唐艷，2005）通過對我國企業(yè)使用作業(yè)成本法應用現(xiàn)狀的分析，可以看出：（1）從總體看，我國只有部分制造企業(yè)運用作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理，其他類型企業(yè)運用作業(yè)成本法的則比較少；（2）在少數(shù)企業(yè)自發(fā)總結的管理經(jīng)驗中有作業(yè)管理的基本思想，但作業(yè)管理及類似經(jīng)驗大多是“零星”的，不具有全局性，大多產(chǎn)生于局部性或專門性的管理當中；（3）我國企業(yè)作業(yè)管理類似經(jīng)驗產(chǎn)生的企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境與真正意義上的作業(yè)管理產(chǎn)生的環(huán)境并不相同；（4）在我國企業(yè)中，作業(yè)管理類似經(jīng)驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。2．影響作業(yè)成本法在我國實施的原因作業(yè)成本法作為一種全新的管理方法，由于其對成本分析準確、判斷科學，在國外被廣泛地應用于制造企業(yè)、高科技企業(yè)。但是，在我國企業(yè)的實際應用卻并不普遍。理論研究的豐碩果實并沒有在實踐中得到應用，導致這種現(xiàn)象的原因是多方面的。（1）我國實施作業(yè)成本管理的最大阻礙是觀念上的落后。主要表現(xiàn)在：對傳統(tǒng)成本核算和管理的局限性認識不夠；對新成本制度作業(yè)成本不甚了解。（2）作業(yè)成本法的應用環(huán)境尚未形成。首先是由于適時制和彈性制系統(tǒng)的實施目前缺乏相應的技術基礎,適合作業(yè)成本法應用的制造環(huán)境還未形成。其次，生產(chǎn)力水平比較低,傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導地位。因此,作業(yè)成本法賴以存在的社會環(huán)境還未形成,企業(yè)經(jīng)營管理上對作業(yè)成本法的內在需求并不迫切。第三,會計電算化現(xiàn)狀落后，目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發(fā)展。但是，與國外相比，還處于較低水平，作業(yè)成本法的應用缺乏必要的技術支持。（3）從整體看，我國實施作業(yè)成本法的境況不容樂觀。第一，制造費用所占比重不大。從我國目前的基本國情來看，企業(yè)類型仍以勞動密集型企業(yè)為主，資金密集型或技術密集型企業(yè)在全部企業(yè)中所占比重還較小。這說明，我國企業(yè)產(chǎn)品成本的結構中仍以直接人工為主。另外，折舊費用所占比重較小，由此也可看出制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重不大。第二，我國企業(yè)生產(chǎn)管理落后。傳統(tǒng)式生產(chǎn)管理模式成本意識差，生產(chǎn)管理觀念落后、企業(yè)管理人員素質不高、生產(chǎn)管理范圍窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)準備和組織不夠合理。第三，我國會計人員的素質不高。既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。企業(yè)會計人員習慣采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。（黎四龍，2003）二、作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用中存在的問題分析作業(yè)成本法的發(fā)展和推廣的直接原因來自于市場和生產(chǎn)的變化。一般來講，只有在作業(yè)系統(tǒng)的收益超過其推廣成本時，企業(yè)才應該運用這一系統(tǒng)。隨著高新技術的發(fā)展和在先進制造環(huán)境下生產(chǎn)自動化的實現(xiàn)，許多人工已經(jīng)被取代，間接制造費用比重將大為提高，并且成為產(chǎn)品成本的主體，直接成本的比例將變得很小。在我國普遍推廣作業(yè)成本法的背景還未完全形成的情況下，作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用中也出現(xiàn)了一些問題，可從管理層面和操作層面對其進行分析。（一）管理層面的問題作業(yè)成本貫穿了企業(yè)管理的全過程，涉及生產(chǎn)、經(jīng)營、管理的各個部門和環(huán)節(jié)，因此，作業(yè)成本法的實施需要各個系統(tǒng)、部門共同協(xié)作完成，需要企業(yè)戰(zhàn)略支持與制度保障，但是，在企業(yè)的實踐過程中，恰恰缺乏這兩個基本要素。1．缺乏戰(zhàn)略支持在作業(yè)成本實施的過程，主要分為三個階段：成本動因分析，成本作業(yè)劃分以及成本計算。這個過程中，財務部門的成本計算過程具有主導作用，但不能包攬全部，其他工作，如成本動因分析、成本作業(yè)劃分、作業(yè)流程優(yōu)化等需要相關部門的技術支持，因此，作業(yè)成本的實施是一個系統(tǒng)工程，它需要企業(yè)從戰(zhàn)略高度加以重視，將作業(yè)成本管理作為基本的管理手段在各個系統(tǒng)中實施。就我國目前大部分企業(yè)的現(xiàn)狀而言，這方面的工作有待加強。2．制度制約我國的會計核算基本采用傳統(tǒng)的成本核算制度，按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行管理、核算。作業(yè)成本法作為一種全新的成本管理方法，雖然具有其科學性和合理性，但尚未在我國有關會計準則中明確規(guī)定，因此在我國企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務披露和稅收目的顯然還存在制度制約。（向樂樂，吳新紅2006）（二）操作層面的問題1．成本動因太多這樣會導致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復雜。既增加了作業(yè)成本法系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對作業(yè)成本法復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。2．有些作業(yè)成本法的應用沒有體現(xiàn)出明確的目的從管理層決定實施作業(yè)成本法的目標來看，取得準確的成本信息應該是其首要目的。因此，有關主要生產(chǎn)成本的動因應該詳細反映，而有關產(chǎn)品設計、市場需求等信息可以粗略反映。由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性。即使是科學地計算出了相關信息，也會出現(xiàn)不少作業(yè)成本法信息“無人使用”的尷尬局面。3．成本庫和作業(yè)中心內部缺乏管理雖然企業(yè)的管理重心直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。4．各作業(yè)中心之間成本協(xié)調、配套管理跟不上有些企業(yè)過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面卻從未采取任何相應手段。制定可行措施，使作業(yè)成本法與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結合起來，應當成為企業(yè)實施作業(yè)成本法的主要目標。這種作業(yè)成本法與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在我國并不少見，因而吸取其教訓很有必要。5．過分強調標準成本企業(yè)往往希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。實施作業(yè)成本法應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。（張寧，2005）三、案例分析（一）公司簡介及問題的提出某公司是一家比較典型的高新技術制造企業(yè)。其主要產(chǎn)品有兩種，一種是初級產(chǎn)品X，它部分用于出售，部分用于繼續(xù)深加工，形成另一技術含量較高的產(chǎn)品Y。兩種產(chǎn)品的規(guī)格分別有a型和b型。隨著時代的發(fā)展，企業(yè)間的競爭環(huán)境越來越激烈。公司的間接費用所占比重逐漸上升，傳統(tǒng)成本核算的成本信息已經(jīng)不能滿足企業(yè)管理信息的需求，導致企業(yè)在競爭中處于不利地位。因為該公司是高新技術制造企業(yè)，間接費用所占比重較大，具有實施作業(yè)成本法的可行性。所以，該公司基于自己的實際情況，引入了新的成本管理方法-作業(yè)成本法，提高企業(yè)管理水平，增強企業(yè)競爭力。（二）作業(yè)成本法的實施根據(jù)對公司生產(chǎn)制造過程和成本核算方法現(xiàn)狀的考察和分析，我們確定了該公司應用作業(yè)成本法的方法和程序。具體實施步驟如下：1．依據(jù)生產(chǎn)流程歸集建立各個作業(yè)。該公司主要有X產(chǎn)品制造、切片加工和磨片清洗三個基本生產(chǎn)車間。在X產(chǎn)品制造車間，完成初級產(chǎn)品X的制造；經(jīng)過切片加工車間和磨片清洗車間，完成深加工產(chǎn)品Y的制造。此外，公司還有兩個輔助生產(chǎn)部門：動力維修部和品質保證部。該公司的主要作業(yè)可以劃分為熔化、切斷、滾圓、腐蝕、切片、磨片、質檢、維修、供水、供電、供氣、生產(chǎn)線管理等。2．把資源費用分配至各個作業(yè)。在衡量作業(yè)消耗的資源費用時，遵循了以下原則：（1）把重點集中在昂貴的資源上。比如，石墨件、刀片等輔料耗用量較大，須著重管理。（2）注意隨產(chǎn)品類型變化而變化的資源，找出差異。比如，熔化作業(yè)中的石墨件等輔料耗用量與主料投入量成正比。（3）注意與傳統(tǒng)分配基準相關性差的資源需求，防止成本扭曲。比如，維修作業(yè)中資源的消耗與維修人員工時聯(lián)系最密切，而與產(chǎn)量關聯(lián)不大。3．確定主要作業(yè)，構建同質成本庫。為了簡化核算，必須對作業(yè)進一步合并，構成同質作業(yè)成本庫，確定代表作業(yè)。4．根據(jù)選擇的成本驅動因素，計算成本庫分配率。X產(chǎn)品制造流經(jīng)了X成形、X加工、動力提供、質量檢驗、維護修理和生產(chǎn)管理等作業(yè)中心；Y產(chǎn)品制造則流經(jīng)了切磨加工、動力提供、質量檢驗、維護修理和生產(chǎn)管理等作業(yè)中心。根據(jù)產(chǎn)品消耗每一作業(yè)中心的作業(yè)動因量，計算兩大類產(chǎn)品的制造成本分配率。5．分配費用至產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。用產(chǎn)品消耗的某作業(yè)中心的作業(yè)動因總量乘以分配率，便得到產(chǎn)品消耗該作業(yè)中心的作業(yè)成本；將某產(chǎn)品消耗的所有作業(yè)成本相加，得到間接成本；最后加上直接材料、直接人工等其他直接成本，就是該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。（三）作業(yè)成本計算方法與傳統(tǒng)成本計算方法的對比1．兩種方法對成本計算的影響表3-1作業(yè)成本庫的歸集作業(yè)成本庫合并作業(yè)作業(yè)驅動因素X成形熔化主料耗用量X加工切斷、滾圓、腐蝕X產(chǎn)品產(chǎn)量切磨加工切片、磨片Y產(chǎn)品產(chǎn)量動力提供供水、供電、供氣、折舊機器工時質量檢驗質檢批量次數(shù)維護修理維修人工工時生產(chǎn)管理生產(chǎn)管理生產(chǎn)難度過去該公司并不分別考慮各作業(yè)發(fā)生的成本動因，而是把制造費用全部歸集，按照產(chǎn)量比率統(tǒng)一分配。把由作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法計算出的成本進行比較，結果如表3-2所示。表3-2不同成本計算方法的成本對比（單位：元）a型X產(chǎn)品b型X產(chǎn)品a型Y產(chǎn)品b型Y產(chǎn)品作業(yè)成本法724.37964.0910.8615.39傳統(tǒng)成本法772.07907.3211.0014.57差異數(shù)額47.70-56.770.32-0.82差異比率6.58%-5.89%3.00%-5.33%間接費用比率53.46%24.38%可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的成本計算方法由于僅依據(jù)產(chǎn)量因素將制造費用分配到產(chǎn)品，具有較大片面性，導致產(chǎn)量較高、工藝較簡單的產(chǎn)品的成本被高估；而產(chǎn)量較低、工藝較復雜的產(chǎn)品的成本被低估。作業(yè)成本法采用了多元分配基準，并且集財務變量因素與非財務變量因素于一體，從而提高了其與產(chǎn)品實際消耗資源的相關性，使成本信息更加合理。同時還發(fā)現(xiàn)，該公司的X產(chǎn)品間接費用比率較大，兩種成本計算方法結果的差異也較大；Y產(chǎn)品的間接費用比率較小，其差異就相對較小?？梢姡g接費用在產(chǎn)品總成本中所占的比率越高，即單件產(chǎn)品層次作業(yè)成本比重越低，傳統(tǒng)方法的弊端就越明顯，作業(yè)成本法的優(yōu)勢也就更為顯著。2．兩種方法對產(chǎn)品定價決策的影響該公司把成本加成方法與市場價格相結合，來確定產(chǎn)品的價格。一方面，計算出本公司的平均單位成本，再根據(jù)合理的投資回報率（30%）進行加成，即產(chǎn)品的單價=單位平均成本（1+30%）；另一方面，把成本加成后形成的單價根據(jù)市場情況進行調整。可見，在作業(yè)成本法下，該公司產(chǎn)品在成本加成后的單價與市場定價更為接近，從而有利于企業(yè)更好地融入市場競爭。在傳統(tǒng)方法下，造成了技術含量較低、產(chǎn)量較高的a型規(guī)格產(chǎn)品定價偏高；而技術含量高、產(chǎn)量小的b型規(guī)格產(chǎn)品定價偏低。根據(jù)作業(yè)成本法的計算結果，工藝先進、復雜的高端產(chǎn)品定價較高；工藝相對簡單的產(chǎn)品定價較低。這體現(xiàn)了科學技術的重要作用，有助于激發(fā)員工的創(chuàng)新精神，不斷開發(fā)新產(chǎn)品。3．兩種方法對取舍定單決策的影響在有限的生產(chǎn)能力條件下，如何進行訂單的取舍，這涉及到產(chǎn)品的售價是否能補償產(chǎn)品的成本這一問題。企業(yè)如果在不了解產(chǎn)品真實成本的情況下，接受或者拒絕了某批訂貨，可能喪失盈利的機會或者造成潛虧。（楊放，王琳2007）（四）該公司實施作業(yè)成本法的總結1．作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供了更加準確的成本數(shù)據(jù)和完整的成本信息。作業(yè)成本法采用了多元分配基準，克服了傳統(tǒng)成本法僅依據(jù)產(chǎn)量單一因素分配制造費用的缺陷，且集財務變量因素與非財務變量因素于一體，使成本信息更加合理，產(chǎn)品定價決策與取舍定單決策更科學。2．企業(yè)實施作業(yè)成本法必須要以完善的計算機系統(tǒng)為基礎?，F(xiàn)代計算機技術參與設計和輔助計算，有效解決了因多元化間接費用分配標準所帶來的龐大計算工作量問題，減輕了會計等人員的負擔。3．作業(yè)成本法的實施應注意成本與效益的關系。在當今日益激烈的競爭環(huán)境里，企業(yè)能否生存及獲得發(fā)展的關鍵之一就在于能否以較小的投入獲得較高的收益。作業(yè)成本法為管理者提供了較為真實的成本信息，有利于企業(yè)的成本核算和成本管理，獲得競爭優(yōu)勢。（童衛(wèi)華，2005）總之，從該案例作業(yè)成本法的實施過程可以看出該公司確定主要作業(yè)、選擇合理的成本驅動因素等步驟有效的避免了作業(yè)中心分散、管理不到位等問題。作業(yè)成本法在該公司的成功實施也為該方法在我國企業(yè)的推廣提供了參考。我國企業(yè)實施作業(yè)成本法應該借鑒好的經(jīng)驗有效的解決自身存在的問題，從而取得良好的實施效果，提高自身管理水平，提高企業(yè)競爭力。四、推進作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用的具體措施作業(yè)成本法是高新技術制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，因此，就我國目前科技發(fā)展水平及企業(yè)整體水平來說，在我國企業(yè)中全面推進作業(yè)成本法為時尚早。但是可以結合我國企業(yè)的具體情況采取有效措施逐步推進。（一）建立有助于作業(yè)成本法推廣的外部環(huán)境1．取得政府及有關機構的支持我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，政府宏觀調控的力量較強。政府調控市場，市場引導企業(yè)，企業(yè)出資人（所有者）必然會關心資產(chǎn)的保值增值情況，國家勢必通過對有關法律法規(guī)的制定來體現(xiàn)其對會計信息的要求?？梢姡袨閷嫷挠绊懽饔檬志薮?。因此，推行作業(yè)成本法如沒有政府的參與是不行的。另外，有了政府的支持，則不僅使作業(yè)成本法具有了可操作性，而且增加了這一方法的權威性。政府應為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的社會環(huán)境，通過會計準則的制定加以引導，加強作業(yè)成本法的宣傳，給企業(yè)以資金和技術的引進方面的支持。從財政政策上給企業(yè)一定的優(yōu)惠，調動企業(yè)實施作業(yè)成本法的積極性。2．加強復合型專業(yè)人員培養(yǎng)，建立有利于作業(yè)成本法推廣的人才儲備庫一個國家的教育水平對會計有十分重要的影響，在教育水平高的國家，會計人員的素質也較高，會采用比較復雜的會計方法和技術進行會計核算。改革開放以來，我國的會計教育發(fā)展很快，但和發(fā)達國家相比還存在差距，因此應不斷加快我國會計人員的知識更新，以適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要?？梢圆捎靡韵路椒ǎ海?）高校是傳播新知識的最佳場所，大學生是新知識、新技能的最佳接受者和傳播者。因此，應利用教學資源，將作業(yè)成本法作為教學內容納入高校會計課程中，使會計專業(yè)學生能夠深入了解和研究作業(yè)成本法，為廣泛推廣作業(yè)成本法打下堅實的人才基礎。（2）使后續(xù)教育成為推廣作業(yè)成本法的一個重要方面。財政部發(fā)布了《會計人員繼續(xù)教育暫行規(guī)定》，規(guī)定應對會計人員實施繼續(xù)教育制度。企業(yè)應抓住這一契機，加大對現(xiàn)有會計人員的培訓力度，提高其業(yè)務技能水平，使會計人員盡快了解和熟悉作業(yè)成本法，產(chǎn)生對作業(yè)成本法的認同感，為推廣作業(yè)成本法打下群眾基礎。（3）在有意向實施作業(yè)成本法的企業(yè)，通過員工培訓，提高全員成本意識，營造良好氛圍，為推行作業(yè)成本法減少阻力和溝通成本。3．加強成本管理理論的研究，構建有中國特色的作業(yè)成本法會計核算體系成本會計是一門社會科學，不可避免地受政治、經(jīng)濟、法律、文化等社會環(huán)境的影響。會計環(huán)境的重大差異，勢必給不同國家的會計帶來不同程度的影響。各國會計研究成果都有其適用的環(huán)境背景，在國外證明行之有效的作業(yè)成本法，未必能完全照抄照搬運用于我國。我國的成本管理理論研究者應在借鑒國外先進經(jīng)驗和方法的同時，結合我國國情和企業(yè)實際深入研究，打破傳統(tǒng)會計觀念的束縛，開拓新的研究領域和研究課題，建立具有中國特色的作業(yè)成本法會計理論方法體系。（二）建立有助于作業(yè)成本法實施的內部環(huán)境1．努力提高全員成本意識，促使全員參與成本控制我國企業(yè)的總體管理水平還不高，管理工作的非程序化、非制度化、非標準化無疑會阻礙作業(yè)成本法的推行。但最大的障礙還是觀念上的落后：一是大多數(shù)企業(yè)多年來始終將會計作為記賬工具，沒有真正做到“算為管用”，管理和會計始終沒有很好結合；二是大多數(shù)員工認為，成本管理與成本控制是管理者的事，是會計人員的職責，與自己關系不大。應該認識到，作業(yè)成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，在企業(yè)內部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關心成本的氛圍，提高全員成本意識，使全員認識到傳統(tǒng)成本觀念的局限性，積極參與成本控制，使成本管理觀念得到廣泛的認同，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。2．進一步完善企業(yè)會計電算化，開發(fā)作業(yè)成本法軟件作業(yè)成本法的實施需要大量的數(shù)據(jù)信息，如果沒有計算機網(wǎng)絡的支持，開展作業(yè)成本法是十分困難的。軟件具有將復雜方法簡單化的功能，開發(fā)作業(yè)成本法軟件有助于減輕企業(yè)采用作業(yè)成本法帶來的巨大工作量，降低作業(yè)成本法實施的難度。作業(yè)成本法要求計算機系統(tǒng)具備以下條件：計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡鏈接，已建立配方庫、標準庫等基礎數(shù)據(jù)庫，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心并能形成相應的信息。企業(yè)要想有效實施作業(yè)成本法，應盡快完善自身的電算化、網(wǎng)絡化，即加快電算化從核算型向管理型轉變，實現(xiàn)企業(yè)內部信息系統(tǒng)網(wǎng)絡化。3．建立嚴格的內部控制和管理制度一方面，作業(yè)成本法能提供較詳細、準確的會計信息，可以避免會計信息失真。但是，會計信息失真問題不僅有會計核算方法方面的原因，更有經(jīng)濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等深層次的原因。解決會計信息失真問題，除了要采用有效的會計核算方法、搞好體制改革、提高人員素質外，還要加強企業(yè)自身內部控制和管理制度的建設，根據(jù)實際需要應用作業(yè)成本法中融合的作業(yè)管理、過程管理等先進的管理思想。只有管理到位，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實、可靠。另一方面，全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學的生產(chǎn)組織和管理制度，如零庫存、全面質量管理等，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)緊密銜接并相互協(xié)調。（侯彥溫，董國利2005）（三）結合企業(yè)具體情況采取相應的對策1．條件相對成熟的企業(yè)全面推廣從理論上講，作業(yè)成本法主要在制造費用相對較高的現(xiàn)代化制造型企業(yè)中應用。改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術的不斷進步，我國一些企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，自動化程度逐步提高，管理水平有明顯改進，它們已經(jīng)具備了作業(yè)成本法應用的基本條件。我們可以在這些企業(yè)中率先推行作業(yè)成本法，總結經(jīng)驗并對其加以完善后再逐步推廣。2．條件不太成熟的企業(yè)酌情應用對條件不太成熟的企業(yè)，可以分步驟實施作業(yè)成本法，在自動化程度較高、間接費用比重較大的部門先行運用作業(yè)成本法，再擴展到整個企業(yè)，提高企業(yè)整體管理水平。眾多的探索結果表明：即使是局部運用作業(yè)成本法，對于促進企業(yè)管理水平的提高和增加企業(yè)的競爭力，也會起到巨大的作用。同時，局部應用作業(yè)成本法后競爭力的提高和效益的增加，又會促進整個企業(yè)自動化水平的提高和技術環(huán)境的改變，為作業(yè)成本法的進一步實施提供空間。如通過作業(yè)分析，使管理者可以識別并消除不增值作業(yè)，抓住關鍵作業(yè)，盡可能地減少不增值作業(yè)，從而更有效地控制成本和增加企業(yè)價值，促進企業(yè)整體管理水平的提高。作業(yè)成本法不僅是一種核算方法，也是一種成本控制的新理念，任何企業(yè)都可利用作業(yè)成本法達到提高企業(yè)成本管理水平的目的。3．應用作業(yè)成本法應結合成本效益原則實施作業(yè)成本法必然會發(fā)生較大的實施成本