論審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

論審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)摘要：作為一種保證效勞，審計(jì)效勞提供積極保證的根底是源于其實(shí)施具體過(guò)程后獲得確實(shí)信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計(jì)人員方可確定被審對(duì)象是公允敘述的呢？這事實(shí)上是一個(gè)規(guī)范問(wèn)題，本文認(rèn)為這一規(guī)范就是“排除職業(yè)疑心〞，同時(shí)，這一規(guī)范的實(shí)現(xiàn)，還依賴一定的程序和具體標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)鍵詞：審計(jì)證據(jù)；證明規(guī)范；排除職業(yè)疑心；實(shí)現(xiàn)與保障

一、引言

為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)人員必須掌握充沛適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這是所有審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)人員的根本要求，并都成認(rèn)審計(jì)證據(jù)充沛性與適當(dāng)性的判斷取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。同時(shí)，為了便利審計(jì)人員對(duì)這兩個(gè)審計(jì)證據(jù)特征作出判斷，相關(guān)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)都對(duì)充沛性、適當(dāng)性作了進(jìn)一步的描述、具體細(xì)化或規(guī)定?？梢?jiàn)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的職業(yè)判斷是對(duì)審計(jì)證據(jù)充沛性、適當(dāng)性的判斷，它們主要是想對(duì)這兩個(gè)特征的判斷提供指南。我們認(rèn)為審計(jì)所提供的是一種保證效勞〔積極保證〕，這種積極保證源于審計(jì)人員的、經(jīng)過(guò)其職業(yè)判斷后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接根底，也即是審計(jì)證據(jù)的證明規(guī)范。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中的充沛適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之要求，針對(duì)的是審計(jì)證據(jù)，而不是審計(jì)證明，或者說(shuō)那是具體證明規(guī)范下對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求。可見(jiàn)現(xiàn)行職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中并沒(méi)有很好地解決這一問(wèn)題，或者說(shuō)它們基本就沒(méi)有解決這一問(wèn)題，因?yàn)樗鼈兓焱藢徲?jì)證據(jù)與審計(jì)證明。所以有必要對(duì)這一問(wèn)題重新思量，明確審計(jì)證據(jù)的證明規(guī)范，豐盛現(xiàn)行審計(jì)理論，指導(dǎo)審計(jì)證據(jù)的證明實(shí)踐。

二、審計(jì)證據(jù)的證明規(guī)范

證明活動(dòng)充滿于我們的日常生活，此類證明一般表現(xiàn)為被說(shuō)服者心中所形成的、一定程度確實(shí)信，日常生活中的證明活動(dòng)一般沒(méi)有預(yù)先存在的規(guī)范，它完全取決于被說(shuō)服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因?yàn)椴门姓咚鞯呐袛嘀苯雨P(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認(rèn)識(shí)程度上可以認(rèn)定事實(shí)存在的問(wèn)題，這就是證明規(guī)范的問(wèn)題。所謂證明規(guī)范表述的是一種評(píng)價(jià)尺度，即到達(dá)何種認(rèn)識(shí)程度時(shí)，裁判者即可據(jù)此作出事實(shí)的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為社會(huì)公眾的委托人，審計(jì)人員的職業(yè)行為牽系成千上萬(wàn)人的權(quán)力與利益，但其在利用審計(jì)證據(jù)欲以證明交易、賬戶余額或報(bào)表敘述之認(rèn)定或財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允敘述時(shí)，預(yù)先并不存在證明規(guī)范，或至少相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)中沒(méi)有明確的證明規(guī)范。

審計(jì)中需要證明規(guī)范嗎？答復(fù)這一問(wèn)題之前，必須先答復(fù)“審計(jì)中存在證明嗎？〞，不知從何時(shí)起，①審計(jì)職業(yè)界內(nèi)開(kāi)始視“證明〞如皇諱，代之以判斷、決策。事實(shí)上，無(wú)論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定規(guī)范為基準(zhǔn)，以作比擬，后作定奪，這是人類此種認(rèn)識(shí)活動(dòng)之共性。這種規(guī)范和認(rèn)識(shí)對(duì)象一起決定了這類認(rèn)識(shí)活動(dòng)開(kāi)展的方向與目標(biāo)，其中，對(duì)象標(biāo)準(zhǔn)的是需要認(rèn)識(shí)的內(nèi)容，規(guī)范所要解決的是認(rèn)識(shí)應(yīng)到達(dá)的程度，它猶如認(rèn)識(shí)活動(dòng)必須跨越的橫桿。認(rèn)識(shí)結(jié)果的狀態(tài)只有超過(guò)規(guī)范之要求時(shí)，由此產(chǎn)生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見(jiàn)，規(guī)范問(wèn)題無(wú)論如何都還是存在的，且是必要的。

毫無(wú)疑問(wèn)，審計(jì)證據(jù)的證明規(guī)范所標(biāo)準(zhǔn)的主體是審計(jì)人員，所指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)其所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定②或報(bào)表整體進(jìn)行判斷時(shí)。所標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，這種認(rèn)識(shí)狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判斷，因?yàn)檫@種主觀判斷是以充沛適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為根底的。但在何種程度上，審計(jì)人員才能判定被審工程是公允的呢？這就是審計(jì)證據(jù)證明規(guī)范的核心問(wèn)題，這實(shí)質(zhì)上指的是審計(jì)人員認(rèn)為某一認(rèn)定〔如報(bào)表某工程或其整體公允敘述〕確實(shí)信程度。示例“審計(jì)人員以95％確實(shí)信認(rèn)為被審信息是公允的〞用語(yǔ)。顯然，審計(jì)人員所要表明的不是確信不確信的問(wèn)題，而是確信的程度問(wèn)題。則，這種確信程度又該是何種程度呢？

誠(chéng)然，最理想的、最能讓審計(jì)主體之外的人接受的規(guī)范應(yīng)該是“客觀事實(shí)〞。因?yàn)檫@是絕對(duì)的真理，所以，它具有絕對(duì)的合理性和合法性，因而具有絕對(duì)的可接受性。③而且，辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論認(rèn)為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類最終可以到達(dá)真理性的認(rèn)識(shí)境界。受此觀點(diǎn)的熏陶，使得人們認(rèn)為只要堅(jiān)持辯證唯物主義，審計(jì)個(gè)案的圖景也可清晰可現(xiàn)，每一個(gè)被審事實(shí)都可以最終查明。所以審計(jì)人員對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)必須合乎事實(shí)的實(shí)際情況，對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)必須到達(dá)與客觀存在的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相一致，并以這種合乎客觀事實(shí)的認(rèn)識(shí)為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

事實(shí)上，這是辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論在審計(jì)學(xué)中的錯(cuò)誤適用。辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論關(guān)注的是普遍真理問(wèn)題，適用的是科學(xué)這樣的普遍性研究領(lǐng)域，因?yàn)榭茖W(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的根底上建立一個(gè)描述性的、一般性的理論體系。而獨(dú)立審計(jì)包含的是有針對(duì)地用于特定情況的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的、一般的規(guī)那么體系，這一規(guī)那么體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計(jì)的目的去建立或試圖確立科學(xué)的理論、原那么等。前者的“圖景〞往往反映的是規(guī)律的普遍性，后者卻是偶然的。審計(jì)認(rèn)識(shí)的真理是對(duì)具體認(rèn)定是否恰如其是的判斷，而不是對(duì)規(guī)律的抽象。

第二個(gè)可選規(guī)范是“審計(jì)事實(shí)〞。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作?審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，認(rèn)為審計(jì)證據(jù)包括了所有影響審計(jì)人員思維的因素，這些因素影響審計(jì)人員對(duì)被審工程或認(rèn)定的判斷。但考慮到審計(jì)證據(jù)在決定真理時(shí)的局限性，審計(jì)中的真理只能是指與審計(jì)人員在檢查時(shí)用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實(shí)的一致性。所以，這種審計(jì)真理并不是客觀事實(shí)，而是一種主觀事實(shí)，是審計(jì)人員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱之為“審計(jì)事實(shí)〞。假設(shè)以此種事實(shí)為審計(jì)證據(jù)證明規(guī)范的話，那么作為審計(jì)人員判斷依據(jù)的事實(shí)就不是社會(huì)經(jīng)驗(yàn)層面上的客觀事實(shí)，而是經(jīng)過(guò)審計(jì)程序重塑的事實(shí)。

這種事實(shí)與客觀事實(shí)存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實(shí)衍生而來(lái)，并不否定客觀真實(shí)的存在，而是以被審對(duì)象所反映客觀事實(shí)為根底，是對(duì)這類客觀事實(shí)的模擬，是它們?cè)趯徲?jì)中的反映。

要注意的是，這種事實(shí)觀并不否定審計(jì)人員對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)能夠到達(dá)客觀事實(shí)的程度，因?yàn)樗瑯映烧J(rèn)審計(jì)過(guò)程之外有一個(gè)客觀事實(shí)。它所表明的是，因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)幾乎無(wú)法導(dǎo)致的確的知識(shí)，審計(jì)人員應(yīng)作的判斷大局部都不可能獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實(shí)本身作為審計(jì)證明的規(guī)范。其次，這種事實(shí)觀也不否定審計(jì)認(rèn)識(shí)對(duì)客觀事實(shí)的追求。

正如莫茨和夏拉夫所言：“審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)論題和工作條件帶來(lái)的局限性，就問(wèn)題的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該認(rèn)為是足以到達(dá)獲得審計(jì)真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會(huì)向原來(lái)的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來(lái)的結(jié)論。盡管如此，在審計(jì)領(lǐng)域中，當(dāng)時(shí)的最正確結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的。〞[1]最后，這種事實(shí)觀也并不降低審計(jì)證明的質(zhì)量。從規(guī)范要求上來(lái)說(shuō)，這種事實(shí)觀確實(shí)要低于客觀事實(shí)這個(gè)規(guī)范。但在辦法論上審計(jì)人員無(wú)法以客觀事實(shí)本身作為規(guī)范，所以，與其選擇一個(gè)不實(shí)際的高規(guī)范，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實(shí)〞為要求的衡量尺度。

第三個(gè)可選規(guī)范是“排除職業(yè)疑心〞。?蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》〔第十版〕在闡述審計(jì)證據(jù)決策時(shí)，認(rèn)為審計(jì)人員往往依靠具有說(shuō)服力的證據(jù)，而不相信會(huì)有什么確鑿無(wú)疑的審計(jì)證據(jù)。[2]在確定需要多少有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)人員要考慮取得證據(jù)和評(píng)價(jià)證據(jù)的時(shí)間和費(fèi)用限制?！瓕?duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的認(rèn)定，審計(jì)人員不可能毫無(wú)疑問(wèn)，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所必要的把握。……只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要工程被排除重大疑問(wèn)之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計(jì)意見(jiàn)。這一要求可視之為“排除職業(yè)疑心〞規(guī)范的雛形。排除職業(yè)疑心的證明規(guī)范并不意味著要排除任何疑心，而是排除那些根據(jù)普遍接受的專業(yè)常識(shí)和經(jīng)驗(yàn)而被認(rèn)為有合理的可能性或者或然性的疑心。

三、審計(jì)證明的理性規(guī)范

證明是一種非常普遍的社會(huì)現(xiàn)象。日常生活中，當(dāng)人們提出的主張?jiān)庵羷e人反對(duì)，或別人對(duì)之半信半疑時(shí)，往往就需要通過(guò)“擺事實(shí)，講道理〞之類的方式說(shuō)服別人。這一說(shuō)服活動(dòng)就是證明。作為證明類型的一種，審計(jì)證明也是運(yùn)用〔審計(jì)〕證據(jù)論證特定命題成立與否的說(shuō)服活動(dòng)。但是審計(jì)證明不像科學(xué)證明，它不可能像蘇格拉底說(shuō)的“〔學(xué)者〕有權(quán)利探索一個(gè)論點(diǎn)到它可能引向的任何地方〞。[3]再者，審計(jì)證明事關(guān)利益相關(guān)者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計(jì)人員說(shuō)了算。也就是說(shuō)審計(jì)證明還必須設(shè)置一定的證明規(guī)范，上文已分析了假設(shè)干種審計(jì)證據(jù)的證明規(guī)范，對(duì)于審計(jì)證明來(lái)說(shuō)，哪一種規(guī)范更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來(lái)分析一下審計(jì)證明的特征。

在邏輯形式上，不論證明的對(duì)象是什么，證明都是由下列三局部組成：論題、證明的根據(jù)〔論據(jù)〕和證明的辦法〔論證〕。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)證明的論題，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是被審對(duì)象的公允敘述。為了便于實(shí)務(wù)操作，又可將被審對(duì)象細(xì)化，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，這一對(duì)象就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，幾乎所有的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)都將其細(xì)化成財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。修訂后的ISA500就將認(rèn)定概念拓展為交易、帳戶余額以及敘述與披露三層次的認(rèn)定框架。[4]交易和事項(xiàng)認(rèn)定有：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類。期末賬戶余額認(rèn)定有：存在性，權(quán)利與義務(wù)，完整性，估價(jià)與分?jǐn)?。敘述和披露認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，準(zhǔn)確和估價(jià)。由此我們可以看出，這些認(rèn)定中只有局部認(rèn)定能夠獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，其余的認(rèn)定證據(jù)只能勸說(shuō)審計(jì)人員相信其恰如其是。

審計(jì)證明的論據(jù)是指所依據(jù)的從中推出被審工程公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計(jì)證據(jù)幾乎無(wú)法導(dǎo)致的確的知識(shí)，審計(jì)證明中的證明論據(jù)也不能是的確的知識(shí)，因而其只有合理的可接受性。審計(jì)證明的辦法或?qū)徲?jì)論證，意為審計(jì)證明的邏輯表述，它與論題、論據(jù)不同的是，它既不是單一的個(gè)別判斷，也不是所有個(gè)別判斷的簡(jiǎn)單總和，而是這些判斷所導(dǎo)致的一定邏輯結(jié)果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計(jì)論證有兩個(gè)層次的論證，其中，一是由所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定的論證，二是由具體認(rèn)定至報(bào)表整體公允敘述與否的論證。現(xiàn)代審計(jì)是一種抽樣審計(jì)，從邏輯上說(shuō)，它應(yīng)是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性〔或然性〕的?！笆聦?shí)上，……新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真。〞[5]

由上述審計(jì)證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強(qiáng)制性證據(jù)支持的，它的證明論據(jù)也不可能都是的確的知識(shí)，證明論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說(shuō)服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結(jié)果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體〔審計(jì)人員〕信服其為真的。所以，審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)都要求審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)所有的被審對(duì)象都應(yīng)以一種職業(yè)疑心的態(tài)度對(duì)待。只有當(dāng)其所有的職業(yè)疑心被排除時(shí)，才能信服其對(duì)象的公允性。故此，我們認(rèn)為審計(jì)證明的理性規(guī)范應(yīng)為“排除職業(yè)疑心〞。也正因?yàn)檫@樣，莫茨和夏拉夫認(rèn)為審計(jì)學(xué)是依賴證據(jù)來(lái)打消疑惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。[1]事實(shí)上，選擇這一規(guī)范還有其深刻的哲學(xué)根底。

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從認(rèn)識(shí)論上來(lái)講，經(jīng)驗(yàn)主義認(rèn)為一切知識(shí)都起源于感官直覺(jué)或經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)之所以成為知識(shí)源泉的原因是事物間的因果關(guān)系，但凡有開(kāi)端的事實(shí)都有其原因，這一真理是和人類經(jīng)驗(yàn)同時(shí)并存的。凡不是感官或記憶所驗(yàn)證的事實(shí)情況的一切證明和推理都源于因果關(guān)系，人們習(xí)慣于在當(dāng)前的事實(shí)和另一事實(shí)之間尋求聯(lián)系。在許多事例中發(fā)現(xiàn)兩種對(duì)象往往在一起，就推論這些對(duì)象有因果關(guān)系，其中一個(gè)事例是另一個(gè)事例的原因，進(jìn)而相信它們有聯(lián)系。只不過(guò)這種聯(lián)系并不是對(duì)象間的必然聯(lián)系，而是在人的觀念中有聯(lián)系，它產(chǎn)生于重復(fù)、習(xí)俗或習(xí)慣，是一種依賴于經(jīng)驗(yàn)的心理必然。審計(jì)活動(dòng)也是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用或利用的過(guò)程。關(guān)于審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員既不需要絕對(duì)的，也不可能得到絕對(duì)的。但凡在其執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)為真的，又被其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎斟酌過(guò)的，在不存在反例的情況下，審計(jì)人員就可以合理地接受它并據(jù)以采取行動(dòng)，所以，審計(jì)人員不可能在超出其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)最大范圍之外還能有把握地?cái)喽ㄋ?。所謂“排除職業(yè)疑心〞便是指這樣一種情況，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其經(jīng)驗(yàn)世界里這種事由不可能出現(xiàn)。也就是說(shuō)，當(dāng)審計(jì)人員在其執(zhí)行具體判斷時(shí)，他不考慮這種事由，并不是因?yàn)樗麑?duì)此沒(méi)有絲毫疑惑，而是因?yàn)樵谄浣?jīng)驗(yàn)世界里，這種疑惑是沒(méi)有合理根據(jù)的。

審計(jì)過(guò)程事實(shí)上是一個(gè)歸納推理的過(guò)程，所以其結(jié)果的真理性也必然受到這種推理邏輯的限制。推理的基本特征就在于前提與結(jié)論之間的邏輯聯(lián)系，也就是前提給結(jié)論提供理由或證據(jù)。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性〔或然性〕的，前提為真時(shí)結(jié)論不必一定為真，但可能為真。因此可見(jiàn)，歸納推理并不具有必然性的結(jié)果。所以也有人說(shuō)歸納推理是一種非論證性的推理，它的結(jié)論所斷定的超出了前提所斷定的范圍，因此在它的前提與結(jié)論之間只存在一定程度的概然性關(guān)系，從斷定前提為真只能得出具有一定概然性的結(jié)論。[6]由此我們可以很分明地看到，審計(jì)活動(dòng)從科學(xué)辦法論的視角來(lái)看，是一個(gè)歸納的過(guò)程，從辦法論的本質(zhì)來(lái)講，其最終結(jié)果只能是一個(gè)或然性的。也就是說(shuō)，審計(jì)人員只能在其所能收集到的審計(jì)證據(jù)的根底上，以某種程度的內(nèi)心信念相信被審信息是公允敘述的。

因此，從認(rèn)識(shí)論根底和科學(xué)辦法論角度來(lái)講，“排除職業(yè)疑心〞規(guī)范體現(xiàn)的是一種認(rèn)真和科學(xué)的態(tài)度。這一規(guī)范盡管不是絕對(duì)的，但也不是給模糊不定留有余地的。它的選擇只是考慮認(rèn)識(shí)論和辦法論的局限性而作的次優(yōu)選擇。它和其他規(guī)范一樣，就規(guī)范本身來(lái)說(shuō)，都不具備可操作性。因?yàn)闊o(wú)論確定什么樣的證明規(guī)范，對(duì)證據(jù)的評(píng)判都是一個(gè)主觀的過(guò)程，都是無(wú)法量化的。人們所能做的只有對(duì)這一主觀過(guò)程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)?！芭懦殬I(yè)疑心〞規(guī)范的實(shí)現(xiàn)最終也依賴一定的程序予以保障和標(biāo)準(zhǔn)。

四、審計(jì)證明規(guī)范的兌現(xiàn)與保障

在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)證明規(guī)范的實(shí)現(xiàn)與保障取決于兩個(gè)方面：一是主觀方面，當(dāng)審計(jì)人員判斷被審工程公允與否時(shí)，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的到達(dá)了證明規(guī)范。這完全是一個(gè)主觀方面的問(wèn)題，對(duì)此的判斷亦只能依賴于審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德以及個(gè)人信念。

二是當(dāng)審計(jì)人員宣稱其內(nèi)心狀態(tài)已經(jīng)到達(dá)證明規(guī)范的要求時(shí)，那么此項(xiàng)要求就構(gòu)成了對(duì)審計(jì)人員的有效的約束，這一問(wèn)題也開(kāi)始從主觀走向客觀，并具備了可控的性質(zhì)。在現(xiàn)代審計(jì)中，證明規(guī)范的客觀化是借助一系列程序和制度來(lái)實(shí)現(xiàn)和保障的。

首先是審計(jì)工作底稿的要求。審計(jì)工作底稿要求是審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的根本內(nèi)容，對(duì)審計(jì)工作底稿的認(rèn)識(shí)，各國(guó)審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)大致一樣，都認(rèn)為它是審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲得的資料，它應(yīng)該如實(shí)反映審計(jì)方案的制定及其實(shí)施的情況，包括與形成和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)有關(guān)的所有主要事項(xiàng)，以及審計(jì)人員的專業(yè)判斷。由此可見(jiàn)，審計(jì)工作底稿所記錄的是審計(jì)人員的主觀方面客觀化的整個(gè)過(guò)程。所以，對(duì)審計(jì)工作底稿的要求就是對(duì)“排除職業(yè)疑心〞的判斷過(guò)程的最根本的限制與標(biāo)準(zhǔn)。

其次是對(duì)審計(jì)方案與督導(dǎo)的要求。常言道，凡事預(yù)那么立，不預(yù)那么廢，審計(jì)工作也是如此。因此各國(guó)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)都對(duì)審計(jì)工作的方案作了明確規(guī)定，要求審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)充沛方案，如有助理人員，應(yīng)予以適當(dāng)督導(dǎo)?？傮w審計(jì)方案的核心就是一個(gè)審計(jì)謀略〔思路〕，具體審計(jì)方案是依據(jù)總體審計(jì)方案制定的，對(duì)實(shí)施總體審計(jì)方案所規(guī)定的各項(xiàng)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃與表明，它是指導(dǎo)、控制助理人員工作的重要伎倆。所以，審計(jì)方案已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要伎倆之一，也是實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)疑心〞證明規(guī)范的根本前提與要求。同時(shí)，為了保障審計(jì)人員真正到達(dá)與實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)疑心〞之規(guī)范，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次的審計(jì)工作給予充沛的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助。

第三是對(duì)復(fù)核與行業(yè)復(fù)核的要求。往往一項(xiàng)審計(jì)具體工作是由一名審計(jì)人員獨(dú)立完成，審計(jì)人員對(duì)有關(guān)背景知識(shí)的理解、對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的判斷等整個(gè)具體審計(jì)過(guò)程可能會(huì)出現(xiàn)偏誤。因此，在整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程中，要求通過(guò)一定的程序，經(jīng)過(guò)多層次的復(fù)核就顯得十分必要，以便盡可能防止虛假實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)疑心〞之證明規(guī)范。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員整個(gè)審計(jì)工作的記錄，所以，審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的實(shí)際情況制定出實(shí)用有效的復(fù)核制度，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題、保證審計(jì)方案的順利執(zhí)行、減少或打消人為的審計(jì)誤差。不僅如此，各國(guó)審計(jì)職業(yè)管理機(jī)構(gòu)還要求其會(huì)員在一定時(shí)間內(nèi)接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，并將檢查報(bào)告向社會(huì)公開(kāi)。示例，為了愛(ài)護(hù)社會(huì)公眾利益，AICPA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會(huì)〔POB〕。④該委員會(huì)由聲譽(yù)良好、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐盛的審計(jì)人員組成，并密切關(guān)注SEC執(zhí)業(yè)管理部的活動(dòng)，不定期地向社會(huì)頒布調(diào)查報(bào)告。在這種職業(yè)監(jiān)管及公眾輿論的約束下，審計(jì)人員對(duì)被審工程的判斷不得不慎重行事，并切實(shí)遵守“排除職業(yè)疑心〞的證明規(guī)范，為其審計(jì)意見(jiàn)提供合理根底。

第四是職業(yè)道德的要求。我們都知道對(duì)諸如“審計(jì)人員在判斷被審工程公允與否時(shí)，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的到達(dá)了證明規(guī)范〞之類問(wèn)題的判斷完全是主觀的，它只能依賴于審計(jì)人員的職業(yè)道德與個(gè)人信念。道德是一定社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為標(biāo)準(zhǔn)的總和。它通過(guò)各種形式的教育和社會(huì)輿論的力量，使人們具有善和惡、榮譽(yù)和恥辱、正義和邪惡等概念，并逐步形成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制他們自己的行為。職業(yè)道德只是一般道德的具體應(yīng)用，一般道德所強(qiáng)調(diào)的與執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注概念是類似的。應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注要求審計(jì)人員必須了解被審單位、及其經(jīng)營(yíng)辦法與特有的重要業(yè)務(wù)；了解被審單位的內(nèi)部控制，并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估；獲得與被審單位會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)問(wèn)題有關(guān)的知識(shí)；對(duì)異常事項(xiàng)和不熟悉情況作出積極反饋；……設(shè)法排除對(duì)重要工程所持的職業(yè)疑心。

第五是法律責(zé)任制度?！芭懦殬I(yè)疑心〞的審計(jì)證明規(guī)范，盡管這是一種很高的證明規(guī)范，但因其是一種主觀規(guī)范，人們對(duì)此仍存有顧慮。他們認(rèn)為審計(jì)證明結(jié)果是否真的依據(jù)這一規(guī)范？審計(jì)人員的內(nèi)心確信是否真的到達(dá)這一規(guī)范？均完全取決于審計(jì)人員自身的主觀判斷，外人無(wú)法知曉，更無(wú)法對(duì)此進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督，因而給審計(jì)人員對(duì)規(guī)范的執(zhí)行留有余地，為其提供了行使時(shí)機(jī)主義的空間。事實(shí)上，審計(jì)人員也不會(huì)因此就胡亂行事，這因?yàn)楦鲊?guó)審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)都對(duì)審計(jì)人員因未能切實(shí)執(zhí)行這一證明規(guī)范而引起的后果所應(yīng)承當(dāng)?shù)呢?zé)任作出了嚴(yán)厲規(guī)定，這就是審計(jì)人員的法律責(zé)任制度。正因有這一制度的存在，“排除職業(yè)疑心〞之證明規(guī)范的實(shí)現(xiàn)與保障才成為現(xiàn)實(shí)；也正因?yàn)橛羞@一制度，才更適切地促使審計(jì)人員認(rèn)真執(zhí)行這一規(guī)范。

注釋：

①早期的審計(jì)報(bào)告中有“證明〞兩字，后因1931年的ultramares事件的發(fā)生，受之影響“證明〞一詞從此就在審計(jì)報(bào)告中消失了，以示審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的所做的只是發(fā)表一種意見(jiàn)，而不是一種“擔(dān)保〞或“證明〞。事實(shí)上，在動(dòng)詞意義上，證明實(shí)質(zhì)上是指“據(jù)證〞“明之〞的論證活動(dòng)，其目的是通過(guò)論證說(shuō)服其他人相信特定事物的真實(shí)性。所謂真我國(guó)馳名邏輯學(xué)家杜汝輯教授〔1986〕認(rèn)為，其實(shí)質(zhì)含義只能是“未被否認(rèn)〞。“事實(shí)上，人們認(rèn)識(shí)的開(kāi)展和科學(xué)的開(kāi)展，主要是在不斷淘汰遇到反例的命題和建立新的命題的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的。新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真，即并非嚴(yán)格的真，……如果我們說(shuō)一個(gè)全稱命題是真的，實(shí)質(zhì)上指的是它尚未被否認(rèn)，而不是嚴(yán)格的真〔因而不排除被否認(rèn)的可能〕……。〞只有在此意義上，我們才能說(shuō)，一切科學(xué)規(guī)律命題，一切尚未遇到反例的全稱命題，都可視之為普遍而必然的真命題。另在日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)證據(jù)法學(xué)中，“證明〞通常被視為被說(shuō)服