第二章會計理論的形成與發(fā)展

東北財經大學出版社會計理論研究陳國輝著新世紀研究生教學用書

·會計系列第二章會計理論的形成與發(fā)展第一節(jié)古代會計理論的產生第二節(jié)近代會計理論的發(fā)展第三節(jié)現代會計理論的發(fā)展第四節(jié)1949年以來我國會計理論的發(fā)展古代的會計，從時間上看，是從舊石器時代的中晚期到封建社會末期逐步產生和發(fā)展的，從會計運用的技術方法看，主要涉及原始計量記錄方法、單式簿記法和初創(chuàng)的復式簿記法等.人類的原始計量記錄行為產生于舊石器時代，在新石器時代，隨著生產力的發(fā)展，人們已經具備了數字的概念，能夠運用一些符號和表現方法，如結繩記事和繪圖記事等。但從嚴格意義上講，這一時期的原始記錄方法并不是單純的會計行為和會計方法，而只是一種與數學、統(tǒng)計學及其他相關學科有關的綜合性的行為和方法。結繩記事和繪圖記事等行為是所有學科的萌芽狀態(tài)。真正的會計行為是到奴隸社會的繁盛時期才逐漸產生的。第一節(jié)古代會計理論的產生單式簿記法產生于奴隸社會，在封建社會得到了充分發(fā)展。當時，私人財產的增加導致了受托責任會計的產生，要求不僅應保護奴隸主的財產安全，還應證明管理這些財產的人履行了他們的職責。單式簿記的方法體系由會計核算項目、賬簿設置、記錄方法、會計憑證、結算方法以及會計報告等具體方法組成。需要注意的是，單式簿記的主要目的不是計量而是為了進行控制，可以這樣認為，內部控制是所有古代簿記的重要特征。在世界各國，單式簿記是逐步發(fā)展的，先是設置流水賬，再逐步進化為設置“三賬”，相當于現在的日記賬、明細分類賬和總分類賬，這種賬簿設置方法已經為復式賬簿組織體系的建立奠定了基礎。隨著商業(yè)交換的復雜化，復式簿記體系開始萌芽，復試簿記產生于1250年至1440年之間的意大利北部。

利特爾頓認為，復式簿記產生的條件可以概括為兩方面：

一是表達能力，如書寫藝術和數學的發(fā)展以及統(tǒng)一貨幣單位的廣泛使用等；

二是機構的發(fā)展，如私人財產概念、信用的發(fā)展和資本的積累等。我們有理由認為復式簿記體系是源遠流長的，人們早已經開始運用復式簿記了，只是沒有人把它記錄下來并寫成著作，直到盧卡·帕喬利所著的《算術、幾何及比例概要》一書出版，才有了這方面的記錄。我國的復式簿記產生于明代，經歷了從不完善到完善的過程，從三角賬、龍門賬到四角賬，這些記賬方法直到20世紀30年代還有應用。

近代會計，從時間上看，是從《算術、幾何及比例概要》一書的出版到20世紀30年代；從會計運用的技術方法看，主要集中在復式簿記法的演進和運用上?！端阈g.幾何及比例概要》一書對于復式記賬在歐洲的廣泛傳播起了很大作用，尤其是對意大利的會計實務工作產生了極其深刻的影響。隨著美洲大陸的發(fā)現和東西方貿易的進行，政治和商業(yè)中心逐步轉向大西洋沿岸，同時，各國建立了統(tǒng)一的貨幣制度、阿拉伯數字取代了羅馬數字、紙張的普遍使用等都促使復式簿記法向整個歐洲傳播，復式簿記法的發(fā)展中心由意大利轉移到荷蘭以及德國、法國，后來又轉移到英國，在這一過程中，復式簿記法得到了不斷的發(fā)展和完善。第二節(jié)近代會計理論的發(fā)展即使是現在，我們仍然采用復式簿記的方法，雖然美國會計學家井尻雄士提出了三式記賬方法，我國學者黃宏輝也提出了三維記賬方法，并提出了具體的操作程序，但都沒有在會計實務中得到廣泛采用，現行實務仍然采用復式記賬方法。資本主義的發(fā)展對會計理論的影響主要表現在以下三方面：

1.股份公司對會計理論的影響。

最早的股份公司產生于1600年的英國。所有者對公司債務承擔有限責任學說產生，為了保護債權人的利益和企業(yè)經營的連續(xù)性，需要限制股利的分配，這就需要系統(tǒng)地進行利潤計量,其中包括更精確地區(qū)分資產和費用。盡管會計理論的基本概念很少是單純?yōu)楣煞莨井a生的，但股份公司的建立確實引起了會計思想的很大變化，如對持續(xù)經營假設和會計分期假設的理解等。

2.工業(yè)革命對會計理論的影響。

19世紀至20世紀初期，席卷英國的工業(yè)革命為會計的發(fā)展提供了廣闊的天地。工業(yè)革命對會計學影響的結果，是對復式簿記的原有結構增加了一系列補充事項，如折舊觀念、資產計價、收益計量及一系列的系統(tǒng)性事項。持續(xù)經營、會計分期和應計觀念已成為大型制造企業(yè)會計實務處理中必不可少的部分。3.會計職業(yè)對會計理論的影響。如果說復式簿記著作的出版是近代會計史上的第一個里程碑，那么，會計職業(yè)的出現就是近代會計史上的第二個里程碑。會計職業(yè)的出現促使會計實務開始走向規(guī)范化，從而引起了人們對會計原則的不懈探索，同時也帶來了會計理論的空前發(fā)展。只有在會計職業(yè)出現之后，嚴格意義上的會計學才真正產生，在此之前，會計只是簿記。

這一時期會計的主要特點如下:1.不同企業(yè)對同一會計事項所采用的會計程序和方法是不同的，從而使不同企業(yè)的會計報表無法進行比較。2.會計目標主要是為了計算應稅收益，并且是為了盡可能少交所得稅。3.人為地平均各個年度的收益。例如，隨意采用遞延收益和遞延費用的賬務處理方法是極為普遍的。4.大多數會計程序和方法缺少會計理論上的依據，因而會計具有實用主義的特點，對復雜的會計賬務問題采用權宜的處理方法。大部分西方會計學者也都持有異議，于1920年后紛紛發(fā)表文章對這些現狀進行了抨擊，提出要改進實務，而且有組織、有系統(tǒng)地研究和探討了會計理論，這樣，在1933年以后，現代會計理論進入了迅速發(fā)展時期。

一.由會計專業(yè)團體建立統(tǒng)一的會計準則階段(1933—1973)20世紀30年代，西方資本主義國家爆發(fā)了嚴重的經濟危機,公司紛紛破產倒閉，股票和債券大量在證券市場上拋售，許多公司陷入無力償付債務的境地，政府和社會公眾迫切需要公司會計報表能夠真實地反映公司的財務狀況。在這種政治經濟背景下，美國政府于1933年和1934年分別頒布了《證券法》和《證券交易法》，要求公司送交證券交易管理委員會的會計報表，必須是按統(tǒng)一的會計準則編制的，并要經過注冊會計師審計。第三節(jié)現代會計理論的發(fā)展這一時期會計的主要目標，是使企業(yè)向社會公眾提供可靠和相關的會計信息，從而使投資者在向股份公司投資時，能夠根據公司提供的會計報表做出正確的投資策，進而使投資者和債權人的利益得到保護。在這40年間，美國和英國的一些會計專業(yè)團體對于改進會計實務和完善會計理論進行了重大努力，并發(fā)表了不少建議性的公報。其中，美國的會計專業(yè)團體主要有美國注冊公共會計師協(xié)會(AICPA)及其下屬的會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會(APB)、美國會計學會(AAA)、全國會計師協(xié)會(NAA)。除了美國的幾個會計團體以外，英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)、加拿大特許會計師協(xié)會(SCAC)、澳大利亞特許會計師協(xié)會(ICAA)等專業(yè)團體，也都積極參與制定本國會計準則，對會計理論的發(fā)展做出了貢獻。但是，社會公眾和會計界對當時的會計實務仍然強烈不滿,其主要原因有以下幾點:1.不同企業(yè)仍然采用不同的會計程序和方法，可比性較差,有必要采取更為有效的措施來縮小企業(yè)之間的會計實務差異。2.對于新發(fā)生的會計賬務處理問題，仍然沒有得到合理的解決。3.這一時期發(fā)生了許多詐騙案件，會計信息失真現象嚴重,這說明會計報表并不能真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。4.各專業(yè)團體頒布的文件權威性很差，另外，這一時期還沒有建立系統(tǒng)的會計理論，以作為指導會計實務的基礎觀念。根據這種狀況，美國注冊會計師協(xié)會于1971年成立了兩個委員會，一個是特魯布拉德委員會，另一個是惠特委員會，具體負責確定會計報表的目標以及建立健全統(tǒng)一的會計準則。

二、由具有更大政治代表性的會計團體建立健全會計準則階段(1973年至今)1.財務會計準則委員會美國財務會計準則委員會(FASB)是由具有更大政治代表性的會計團體組成的，下面有七個委員會，分別代表會計師事務所、企業(yè)、政府和會計教學機構。在隸屬關系上既不隸屬于美國注冊會計師協(xié)會，也不受美國政府管轄。

FASB的主要任務是，針對重大的會計問題，回顧前任機構制定的準則文告，并制定相應的財務會計準則及其解釋文件。FASB制定的“準則公告”對會計實務處理的規(guī)范性要求較之“會計原則委員會”制定的“意見書”更為嚴格，它已盡量減少了不同備選方法的并存狀況，而且，這些準則公告的權威性也進一步加強了。

FASB雖然具有較為廣泛的基礎，但還有許多問題將會繼續(xù)存在，并將產生新的困難:(1)沒有足夠的資金作這一領域迅速進展之用。(2)FASB必須依靠所有有關當事人的自愿合作，它的準則缺乏強制力，在這一點上，它和會計原則委員會是一樣的。它的準則可以被證券交易委員會或其他政府機構所推翻，并且可能被公司主管人員所不予理睬。(3)它所制定的準則反映那些施加壓力的團體，特別是財務主管人員和許多會計師的利益。(4)它的財務機制建立在不可靠的基礎上。它在財務上的資金主要來自美國注冊會計師協(xié)會和一些主要的會計師事務所，還有相當大的一部分來自大公司。如果FASB不容許這些公司在財務陳報上有適當的靈活性，就不可能繼續(xù)得到它們財務支持。

2.證券交易委員會證券交易委員會(SEC)是1934年依據國會法案而建立的。建立這個機構的目的是為了貫徹執(zhí)行各項證券法規(guī)，并在國會所賦予的權限內規(guī)定會計準則和會計報表的編制程序和方法。SEC對美國會計實務的發(fā)展具有相當大的影響。這種影響主要是通過它對會計原則委員會的“意見”和FASB的“說明”草本加以評論，“意見”和“說明”發(fā)表前需要經過其同意才能產生。在少數情況下，SEC實際上曾經否決過會計原則委員會的“意見”或者在會計原則委員會拒絕貫徹時采取行動。

這一時期的企業(yè)會計主要具有以下幾個重要特點:(1)不同企業(yè)所采用會計程序和方法的可選擇性大大縮小，從而增加了不同企業(yè)會計報表的可比性。(2)負責制定會計準則的機構具有更大的權威性和政治代表性，每個會計人員必須遵循統(tǒng)一的會計準則，它已被列為會計職業(yè)道德規(guī)范的一項行為準則。(3)對會計實務所依據的會計基礎觀念和理論進行了有組織的和更深入的探討，反映了隨著社會經濟環(huán)境的迅速發(fā)展變化,會計的基本理論亦在迅速變化，而傳統(tǒng)的會計基本理論則受到相當大的沖擊。(4)在會計準則的制定過程中，政治干預較多，增強了會計準則的政治化意義。隨著社會經濟環(huán)境的發(fā)展變化，會計信息使用者對會計報告的需要也不斷變化。因此，會計理論研究還應適應社會經濟環(huán)境的變化，滿足會計信息使用者的新需求，從而推進會計理論的發(fā)展，充分發(fā)揮會計理論對會計實務的解釋、評價和指導作用，并在會計實踐中檢驗和驗證會計理論。一、會計理論發(fā)展階段的界定及特征（一）引進和學習原蘇聯模式階段(1949—1966)新中國成立后，國家面臨的首要任務就是迅速發(fā)展生產，彌補戰(zhàn)爭創(chuàng)傷，建立獨立的工業(yè)體系，實現國家工業(yè)化。為了實現這一任務，在當時的歷史條件下，國家選擇了原蘇聯的經濟模式，作為我國社會主義經濟建設和管理體制初創(chuàng)階段的范本，在這種情況下，原蘇聯的會計模式和理論也相應地被全盤引入。這一時期會計理論研究的特征概括起來主要表現在以下幾個方面:第四節(jié)1949年以來我國會計理論的發(fā)展(1)以馬克思列寧主義基礎理論的思想為指導，從事會計理論研究工作，運用政治經濟學的范疇和概念，構筑社會主義會計理論的框架結構，以至在某種程度上把會計理論研究納入了政治經濟學的范疇。(2)會計理論研究的重點放在了社會主義政治經濟體制下的性質、職能、對象、任務、方法等方面的闡述和界定上，在一定程度上忽視了與會計具體實務有關的應用理論的研究。(3)提出了社會主義會計的階級性原則，嚴格劃分社會主義會計和資本主義會計的界限，主張用階級分析的觀點觀察和處理全部會計理論和實務問題，從而把西方財務會計的理論、概念、原則，甚至一般方法都當作維護資產階級利益和資本主義制度的東西加以全面排斥。(4)會計知識沿襲原蘇聯的會計學科體系，分為三大部分:即會計原理、專業(yè)會計和經濟活動分析。（二）“文化大革命”時期會計理論研究停滯和扭曲階段(1966—1976)1966年開始的“文化大革命”使我國經歷了一場大動亂，整個國家的社會政治和經濟秩序都受到災難性沖擊，會計理論研究和會計核算工作遭到建國以來最嚴重的破壞。這期間，全國會計工作機構再次被精簡，廣大會計人員受到打擊迫害，全國會計工作中出現了混亂局面，甚至財政部會計制度司也被撤并了，會計理論研究處于停滯和扭曲狀態(tài)。在這一階段，財政部僅強調一些有關中央和地方的匯總報表的章則，而對于其他會計制度幾乎都無法過問，任其自流。僅有的少數匯總決算會計制度也無法發(fā)揮實際的效力。會計工作無章可循，或者有章不能循，全國的會計核算長期處于失控狀態(tài)，會計資料和會計信息嚴重失實，給我國的經濟建設和經營管理帶來了巨大的損失。

（三）會計理論研究的復蘇階段(1976—1980)1976年以后，我國再次進入國民經濟的調整、改革、整頓和提高時期，各行業(yè)都進行了撥亂反正和全面整頓。會計理論研究和會計核算工作重新得到重視和加強。1978年，國務院頒布了《會計人員職權條例》，直接促進了我國會計工作的整頓和發(fā)展。財政部恢復了會計制度司建制(1980年改為會計事務管理司)，并立即開始進行統(tǒng)一會計制度的整頓和重建工作。首先修訂了“文化大革命”期間的會計制度，并于1980年由財政部頒布《國營工業(yè)企業(yè)會計制度——會計科目》和《國營工業(yè)企業(yè)會計制度——會計報表》的統(tǒng)一會計制度。這兩個基本會計制度對過去的會計科目、核算要求、報表種類、指標和編制方法都作了較大的修訂和增補。（四）會計理論研究的高速發(fā)展階段(1980年至今)1.第一階段，我國會計理論研究的起步階段(1980—1982)綜合這一時期會計界所發(fā)表的文章，其研究的主要論題包括以下幾類:(1)會計基本概念和基本理論，如會計的本質、職能、地位和作用；(2)經濟核算制問題；(3)會計學科體系問題；(4)成本核算與成本管理問題；(5)會計電算化問題；(6)會計管理活動論；(7)中美會計比較研究；(8)引進和介紹西方財務管理和管理會計的理論和方法；(9)介紹西方審計及建立我國審計制度的問題；(10)翻譯國際會計準則；(11)社會主義會計原則問題；(12)會計立法問題；(13)會計監(jiān)督問題；(14)會計史問題；(15)會計核算方法指標體系問題；(16)經濟效益問題；(17)經濟責任會計問題；(18)會計名詞規(guī)范化討論等。

這一時期會計理論研究的特征主要有如下幾點:(1)沖破“管理工具論”的理論束縛，提出會計管理活動論新思維，實現了我國會計理論研究的突破。

(2)以“管理活動論”為代表，形成了多種學術流派及理論。(3)大量引進西方會計理論與方法，并開始運用比較研究方法進行中外會計比較研究。2.第二階段，我國會計理論研究目標確定與戰(zhàn)略規(guī)劃階段(1983—1986)這一時期我國會計理論界研究的主要論題有:(1)會計與經濟效益；(2)會計改革；(3)會計法；(4)管理會計；(5)質量會計；(6)責任會計；(7)注冊會計師；(8)會計理論建設；(9)宏觀會計；(10)銀行會計；(11)會計教育；(12)會計研究方法；(13)物價變動會計；(14)司法會計；(15)會計與社會環(huán)境；(16)成本控制；(17)財務會計；(18)財務管理；(19)中外合資會計等。

分析這一時期會計理論研究的主要論題，可以將這一階段會計理論研究的特征概括為以下三點:(1)提出會計以講求經濟效益為中心，促使傳統(tǒng)的記賬、算賬、報賬型會計向現代的管理控制經營型會計的歷史性轉變。(2)緊密結合企業(yè)財務研究會計問題，打破了就會計論會計的框框，使財務與會計的關系有了突破性發(fā)展，為會計理論研究緊密結合會計實際工作開辟了新的廣闊途徑，從而拓展了會計理論研究領域，豐富了會計理論的內容。

(3)1985年《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）的頒布與實施，推動了會計組織與管理和會計法規(guī)體系的會計理論研究，形成了以《會計法》為綱的宏觀會計組織與管理的會計法規(guī)制度體系。3.第三階段，我國社會主義市場經濟會計理論的發(fā)育與成長階段(1987—1991)這一時期，會計理論界研究的主要論題有:(1)深化會計改革；(2)責任會計的理論與實踐；(3)會計史研究；(4)會計監(jiān)督；(5)物價變動會計；(6)人力資源會計；(7)破產會計；(8)會計準則；(9)資產計價與評估；(10)財務改革與財務管理；(11)國際會計；(12)稅務會計；(13)三式記賬法；(14)承包制與利潤分配；(15)會計核算制度改革；(16)企業(yè)集團財務管理；(17)會計核算基本前提和基本原則；

(18)比較會計等。

綜合這一時期的會計理論研究論題，可以將其特征概括為如下四點:(1)以中國經濟責任制為基礎，借鑒西方管理會計，依據企業(yè)的實踐經驗總結，逐步形成和發(fā)展具有中國特色的責任會計理論與方法。(2)中國會計理論研究逐步向會計準則理論研究深層次邁進。(3)我國會計國際化研究開始起步，在中國人民大學舉辦了“國際會計理論研討會”，從而使我國的會計理論研究邁上了一個新的臺階。(4)我國的會計理論開始發(fā)育和成長。

4.第四階段，我國會計理論研究繁榮發(fā)展階段(1992年至今)這一時期，我國會計理論界研究的主要論題有:(1)中國會計準則研究；(2)中外會計準則比較研究;(3)基本會計準則研究；(4)具體會計準則研究；(5)合并報表研究；(6)國際財務管理研究；(7)集團公司會計研究；(8)宏觀會計研究；(9)證券交易的會計問題研究；(10)資本結構問題研究；(11)社會成本研究；(12)會計研究方法；(13)市場經濟與會計改革；(14)所得稅會計；(15)會計核算制度與方法改革研究；(16)會計理論研究述評；(17)會計學科體系改革；(18)會計與現代企業(yè)制度關系問題；(19)國有資本保全研究；(20)會計信息研究；(21)金融衍生工具會計研究；(22)資金短缺問題研究等。

這一時期，我國會計理論研究的特征可概括為以下四點:(1)1993年7月1日，在全國范圍內的企業(yè)實施《企業(yè)會計準則》和新的行業(yè)會計核算制度，標志著我國會計理論與實務步入了社會主義市場經濟的軌道，中國的會計理論向國際化、應用化邁出了實質性的一步。(2)會計理論研究從概念性的理論研究轉向基本準則、具體準則的應用研究。(3)會計理論研究注意力較為集中于財務會計領域。

(4)開始關注會計新領域理論與實務的探索。

二、當前我國會計理論研究中存在的主要問題（一）會計理論研究存在著一種異常繁榮的假象從表面上看，我國的會計理論研究“紅紅火火，一派興旺”,會計刊物、會計書籍、會計文章滿天飛，其數量之多可以列為“世界之最”。但是，對此只要經過一番細致的觀察、分析之后，我們不難發(fā)現，會計刊物所發(fā)表的文章大多雷同，內容重復較多，缺乏獨到的見解，出版的大量會計書籍中，能稱得上精品者少之又少。這種現狀實在不容樂觀。出現這種局面，與我們辦雜志、寫作、辦出版動機不良有關，一本雜志、一名作者、一家出版社，如果缺乏一種科學求實的責任感和使命感，那必將加入貨幣拜物教，這樣的局面必然導致會計理論研究的高成本和嚴重浪費。

（二）會計理論與會計實務之間仍然存在嚴重脫節(jié)會計學是門純實務的學科，會計理論不能解釋、評價和指導會計實踐，那么會計理論的真實性就值得懷疑，會計實務工作者對“會計理論”就缺乏應有的興趣。對會計理論的真?zhèn)闻袛啵绹麜媽W家亨德里克森提供了下述標準:①關于現實世界的前提，應該以報表和可觀察的現象相一致為依據；②各種理論說明的相互關系應該就其合理性及一貫性予以檢驗；③如果任何一個前提是以價值判斷或無說服力的經驗檢驗為依據的，理論結論或經過檢驗的假設應受到獨立的經驗檢驗。依此標準，我國目前確實存在不少尚未得到檢驗的“會計理論”。

(三)過度重視基本理論研究，而應用性理論研究相對薄弱西方會計界比較偏重應用會計研究，特別注重實證會計研究，而我國則與西方國家恰恰相反，20世紀90年代中期以前的幾十年的會計理論研究，在會計本質、會計屬性、會計職能與任務等基本理論問題方面所用精力過多。在傳統(tǒng)的計劃經濟體制下，對企業(yè)的財務與會計活動，皆以國家的行政規(guī)章制度加以規(guī)范，會計制度取代了應用性會計理論。雖然早在1987年我國就成立了會計準則專題研究組，而《基本會計準則》的頒布卻是在6年后的1993年，對會計準則理論的研究則是在基本準則頒布后才開始的，在基本準則修訂之前準則建設步伐相對較慢，但在逐步與國際趨同之中準則理論研究逐漸得到了加強。

（四）難以形成體系，缺乏超前性、有用性和系統(tǒng)性當前會計研究的內容更多的是針對實踐的“制度注釋”、內容空泛的所謂的“工作研究”、脫離實際的“紙上談兵”、照抄照搬的“盲目引進”?？v觀100期《會計研究》，不難發(fā)現，一方面每次體制變動或制度改革之后，都會看見眾多的屬于制度解釋性的文章，而解決實務問題的“工作研究”文章只占文章總量(1595篇)的13%.另外，從比例的排名上，其僅次于理論研究類文章，似乎“會計理論并非脫離實踐”，但需要說明的是，這些“工作研究”相當部分是感受、想法、建議類的表述性文章，“調研報告”、“經驗交流”以