第6章合并會計報表的編制

學習目標理解合并會計報表的含義與特點了解合并會計報表的種類與編制前的準備工作掌握合并會計報表的合并范圍理解合并會計報表的編制原那么掌握合并會計報表的編制程序理解并掌握合并會計報表抵銷分錄的編制能夠利用有關資料編制合并財務報表第六章合并會計報表的編制第一節(jié)合并會計報表概述一、合并財務報表的含義會計主體：母、子公司組成的企業(yè)集團編制主體：有控制權的母公司編制編制根底：母、子公司的個別會計報表編制方法：編制抵消分錄編制前提：控股合并〔形成母、子公司關系〕

會計資料個別會計報表合并會計報表反映單個企業(yè)的情況反映母公司、子公司組成的企業(yè)集團的情況一、合并財務報表的含義二、特點：p113,與個別報表的區(qū)別1.反映對象不同2.編制主體不同3.編制根底不同4.編制方法不同三、種類及格式合并資產(chǎn)負債表：增設“少數(shù)股東權益〞“外幣報表折算差額〞合并利潤表：增設“少數(shù)股東損益〞合并現(xiàn)金流量表：反映少數(shù)股東〔籌資〕合并股東權益增減變動表：“少數(shù)股東權益〞第一節(jié)合并會計報表概述四、合并報表編制前的準備工作：1.母公司對子公司的股權投資采用權益法調整P母公司2007年的一項對甲公司的投資3000萬元持股比例80%.新準那么本錢法核算。假設甲公司2007年凈利1000萬。編制合并財務報表時,P公司按權益法調整：借：長期股權投資——損益調整800貸：投資收益800第一節(jié)合并會計報表概述2.統(tǒng)一母子公司的財務報表決算日及會計期間3.統(tǒng)一母子公司的會計政策4.對子公司的外幣報表進行折算：現(xiàn)行匯率法資產(chǎn)、負債：資產(chǎn)負債表日的匯率所有者權益：業(yè)務發(fā)生時歷史匯率利潤表：交易發(fā)生日匯率或近似匯率第一節(jié)合并會計報表概述五、合并范圍確實認納入合并范圍原那么:被母公司控制的所有子公司〔一〕持股比例>50%企業(yè)納入合并范圍直接擁有間接擁有直接和間接合計擁有

半數(shù)以上定量控制第一節(jié)合并會計報表概述母公司甲公司乙公司結論：甲、乙均納入母公司合并報表的合并范圍60%55%直接控制間接控制第一節(jié)合并會計報表概述例：A

BC結論：A擁有C70%〔40%+30%〕股份，將B、C公司同時納入合并范圍。思考：假設A擁有B50%股份,C?C不納入80%〔控制是前提〕40%30%第一節(jié)合并會計報表概述〔二〕實質上擁有控制權企業(yè)〔定性控制〕p125與其他投資者之間的協(xié)議根據(jù)章程或協(xié)議有權任免公司董事會等類似權力機構的多數(shù)成員。在董事會或類似權力機構上有半數(shù)以上的投票權第一節(jié)合并會計報表概述〔三)不納入合并范圍的特殊情況含義：指母公司控制權受限1.已宣告被清理整頓的原子公司2.已宣告破產(chǎn)的原子公司3.母公司不能控制的企業(yè)第一節(jié)合并會計報表概述練習：以下應列入母公司所編制的合并會計報表合并范圍的有〔〕■A母公司擁有70%權益性資本的A公司，但A公司已宣布清理整頓;■B母公司直接擁有60%權益性資本的B公司;■C母公司直接擁有C公司40%權益性資本，擁有B公司45%的權益性資本，B公司擁有C公司30%的權益性資本■D母公司持有半數(shù)以上表決權資本的被投資公司

BD六、合并財務報表的編制原那么：〔一〕編制根底：個別報表〔二〕一體性原那么：含義：從企業(yè)集團的角度考慮業(yè)務是否真正發(fā)生

第一節(jié)合并會計報表概述

母公司子公司甲子公司乙企業(yè)集團：整體內部交易

集團外企業(yè)外部交易編制合并財務報表時：1〕真正的交易：集團成員和外部企業(yè)的交易2〕集團內部交易：即母子之間；子子之間需要予以抵消3〕抵消方式：抵消分錄第一節(jié)合并會計報表概述〔三〕重要性原那么對企業(yè)集團內部重要的交易抵消：與長期股權投資有關的抵銷與內部債權債務有關的抵銷：應收應付款項、發(fā)行和購置債券等內部銷售收入及存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷。內部長期資產(chǎn)交易的抵銷第一節(jié)合并會計報表概述七、合并財務報表的編制程序合并工作底稿過入個別報表數(shù)字抵消分錄計算合并數(shù)第一節(jié)合并會計報表概述合并會計報表工作底稿第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理母公司子公司

股權投資與所有者權益投資收益與利潤分配相關的資產(chǎn)減值準備

股權投資本錢法核算〔合并前已按權益法調整〕一、抵消母公司的股權投資與子公司的所有者權益抵消原理：一體性原那么〔1〕全資子公司

第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理

同一控制下：借：股本〔實收資本〕資本公積盈余公積〔子公司資產(chǎn)負債表〕未分配利潤——年末貸：長期股權投資〔母公司按權益法調整后數(shù)字〕

第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理非同一控制下：〔注意：調整子公司的所有者權益〕長期股權投資=支付的對價長期股權投資〔調整后〕＞子公司可識別凈資產(chǎn)公允價值總額，差額借記“商譽〞;長期股權投資〔調整后〕＜子公司可識別凈資產(chǎn)公允價值總額貸記“營業(yè)外收入〞，以后期間計“未分配利潤——年初〞。非同一控制下：借：股本〔實收資本〕資本公積盈余公積〔子公司資產(chǎn)負債表〕未分配利潤——年末商譽〔借方差額〕貸：長期股權投資〔母公司按權益法調整后數(shù)字〕營業(yè)外收入〔貸方差額〕第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理〔2〕非全資子公司

同一控制下：借：股本〔實收資本〕資本公積〔子公司資產(chǎn)負債表〕盈余公積未分配利潤—年末貸：長期股權投資〔母公司按權益法調整后數(shù)字〕少數(shù)股東權益〔必須在貸方〕非同一控制下：借：股本〔實收資本〕資本公積盈余公積〔子公司資產(chǎn)負債表〕未分配利潤——年末商譽〔借方差額〕貸：長期股權投資〔母公司按權益法調整后數(shù)字〕少數(shù)股東權益〔必須在貸方〕營業(yè)外收入〔貸方差額〕第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理3、實例注意：抵消分錄只調整合并報表數(shù)字〔扣除內部交易〕母、子公司對外報送的個別報表數(shù)字未變〔含內部交易〕，仍作為下年數(shù)字的計算根底

二、抵消母公司內部“投資收益〞與子公司利潤分配〔一〕抵消原理：一體性原那么

第二節(jié)與長期股權投資有關的抵消處理

1.全資子公司

1〕子公司的凈利潤重復；2〕子公司利潤分配兩次。

抵銷分錄：

借：投資收益

未分配利潤—年初貸：提取盈余公積對所有者的分配未分配利潤—年末2.非全資子公司(二〕抵消分錄借：投資收益〔=子公司的凈利潤*母公司的持股比例〕少數(shù)股東損益〔子公司的凈利潤*少數(shù)股東持股比例〕未分配利潤—年初貸：提取盈余公積對所有者的分配未分配利潤—年末子公司的所有者權益變動表總結：與投資有關抵銷分錄〔1〕母：長期股權投資與子：所有者權益有：少數(shù)股東權益〔貸方〕、商譽〔借〕、營業(yè)外收入(貸)〔2〕母：投資收益與子：利潤分配有：少數(shù)股東損益〔借方〕P163練習6〔1〕借：股本300000

資本公積80000

盈余公積70000

未分配利潤——年末50000

商譽100000

〔400000-500000*60%)貸：長期股權投資400000〔〕

少數(shù)股東權益200000〔50萬*40%〕

p163練習6〔2〕借：投資收益120000少數(shù)股東損益80000

未分配利潤—年初30000

貸：提取盈余公積30000

對所有者的分配150000

未分配利潤—年末50000

投資收益=200000*60%=120000元

第三節(jié)內部債權與債務的抵消產(chǎn)生原因：內部交易賒購、賒銷抵消內容：本期內部債權債務金額連帶抵消壞賬、利息內部“應收賬款〞與“應付賬款〞的抵銷內部“持有至到期投資〞和“應付債券〞抵銷內部其他有關債權債務的抵銷重點：抵消分錄難點：連續(xù)編制合并報表的抵消分錄第三節(jié)內部債權與債務的抵消一、內部“應收賬款〞與“應付賬款〞的抵消〔一〕第一次發(fā)生債權債務交易1.抵消本期內部債權債務的余額借：應付賬款80000〔債務方〕貸：應收賬款80000〔債權方〕2.抵消內部應收賬款的壞賬準備〔5‰提取〕借：應收賬款—壞賬準備400貸：資產(chǎn)減值損失400〔80000×5‰〕影響：使本期合并報表的期末“未分配利潤〞增加400元

【解決方法】

將上年所有涉及損益的抵消分錄本年再做一次，但損益工程要換為“未分配利潤--年初〞。

一、內部應收賬款與應付賬款的抵消〔二〕連續(xù)編制合并報表的抵消抵消內容：抵消本期內部債權債務余額：本期數(shù)調整未分配利潤年初數(shù)：上期抵消壞賬影響數(shù)調整抵消壞賬的差額：本期數(shù)-上期數(shù)一、內部應收賬款與應付賬款的抵消例：本期個別資產(chǎn)負債表中，母公司的內部應收賬款為100000元；母公司上期應收賬款中，有內內部應收賬款80000，母公司應收賬款—壞賬準備提取比例為5‰1.抵消內容〔1〕按本期數(shù)抵消內部應收應付款借：應付賬款100000〔本期內部余額〕貸：應收賬款100000一、內部應收賬款與應付賬款的抵消〔2)調整年初利潤借：應收賬款—壞賬準備400〔80000*5‰〕貸：未分配利潤——年初400〔上期內部應收賬款*上期壞賬提取比例〕〔3〕調整壞賬差額壞賬準備：本期數(shù)〉上期數(shù)：抵消壞賬差額借：應收賬款—壞賬準備100貸：資產(chǎn)減值損失100〔100000-80000〕*5‰〕假設壞賬本期數(shù)<上期數(shù)：那么調回多抵消數(shù)下年：為何調整未分配利潤年初數(shù)本年合并報表的年初未分配利潤上年合并報表的期末未分配利潤應該=并未調整上年抵消分錄不是從上年合并報表抄入調整了抵消分錄工作底稿中計算求得本年母、子個別報表未分配利潤年初數(shù)字加總二、內部“持有至到期投資〞和“應付債券〞(一〕抵消債權債務1.金額不一致差額：計入“投資收益〞2.例：母對子的持有至到期投資為23000元，子公司賬上記載有20000元的債券為母公司持有。借：應付債券20000〔債務方〕投資收益3000〔差額，也可在貸方〕貸：持有至到期投資23000〔債權方〕〔二〕內部利息收入和利息支出的抵消例：母公司本年從子公司取得債券利息1200元。借：投資收益1200貸：財務費用〔費用化利息〕1200在建工程〔資本化利息〕三、內部其他有關債權債務的抵消〔一〕借：預收賬款貸：預付賬款〔二〕借：應付票據(jù)貸：應收票據(jù)〔三〕借：其他應付款貸：其他應收款金額：編制報表時資產(chǎn)負債表日的余額P163，練習7，編制2007年報表〔1〕借：應付賬款280000〔本期數(shù)〕貸：應收賬款280000〔2〕借：應收賬款—壞賬準備1200〔240000×5‰〕貸：未分配利潤——年初1200〔3〕借：應收賬款—壞賬準備200〔40000×5‰〕貸：資產(chǎn)減值損失200〔4〕借：應付債券300000投資收益20000貸：持有至到期投資320000〔5〕借：投資收益18000貸：財務費用18000第四節(jié)企業(yè)集團內部商品購銷業(yè)務的抵消教學目的：抵消分錄的編制授課內容：內部購銷業(yè)務的抵消初次發(fā)生連續(xù)編制合并報表〔難點〕第四節(jié)企業(yè)集團內部購銷業(yè)務的處理一、初次發(fā)生內部購銷業(yè)務的抵消

母公司子公司甲銷售商品甲公司對內部購入存貨的幾種處理：全部形成買方的期末存貨全部銷售出企業(yè)集團〔對外銷售〕局部售出，局部形成期末存貨？(一)內部購入商品全部形成期末存貨1.抵消原理

子公司甲內部銷售售價：20000銷售本錢：16000毛利率：20%存貨本錢：20000抵消：全部收入、本錢抵消：存貨中多計的銷售方未實現(xiàn)內部銷售毛利4000

母公司借：銀行存款23400貸：營業(yè)收入20000應交稅費〔銷〕3400借：營業(yè)本錢16000貸：存貨16000借：存貨20000應交稅費〔進項稅額〕3400貸：銀行存款23400(一)內部購入商品全部形成期末存貨2.抵消分錄借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)本錢16000存貨4000或：1〕抵消未實現(xiàn)收入、本錢借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)本錢20000〔金額：內部銷售的售價〕2〕抵消內部存貨中的未實現(xiàn)利潤借：營業(yè)本錢4000貸：存貨4000〔留存內部存貨期末金額*銷售方毛利率〕分析：影響合并報表的“未分配利潤〞期末數(shù)減少2400元〔二〕內部購入商品全部實現(xiàn)對外銷售1.抵消原理子公司甲集團外的企業(yè)內部銷售對外銷售銷售本錢：16000售價：20000銷售本錢：20000售價：25000

母公司借：銀行存款23400貸：營業(yè)收入20000應交稅費〔銷〕3400母：借：營業(yè)本錢16000貸：存貨16000借：存貨20000應交稅費〔進項稅額〕3400貸：銀行存款23400借：銀行存款292500貸：營業(yè)收入250000應交稅費〔銷〕42500子：借：營業(yè)本錢20000貸：存貨20000〔一〕內部購入商品全部實現(xiàn)對外銷售2.抵消分錄借：營業(yè)收入20000〔內部銷售售價〕貸：營業(yè)本錢200003、注意問題不涉及稅金調整抵消數(shù)額：內部銷售的售價

〔三〕內部購入商品局部實現(xiàn)對外銷售，局部形成期末存貨子公司甲內部銷售銷售售價：20000毛利率：20%對外銷售一局部：對外售價11000元銷售本錢8000元其余內部購進形成存貨，價值12000元

母公司〔三〕內部購入商品局部實現(xiàn)對外銷售，

局部形成期末存貨借：營業(yè)收入(8000+12000)〔內部銷售的售價〕貸：營業(yè)本錢(8000+12000)借：營業(yè)本錢2400貸：存貨2400〔留存存貨價值12000*20%〕總結：借：營業(yè)收入〔內部全部售價〕貸：營業(yè)本錢借：營業(yè)本錢貸：存貨〔留存存貨價值*母公司的毛利率〕練習1：假設P公司20×7年個別利潤表的營業(yè)收入中有3500萬元，系向S公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售本錢為3000萬元。S公司在本期將該產(chǎn)品售出50%，另外50%形成期末存貨。借：營業(yè)收入3500

貸：營業(yè)本錢3500借：營業(yè)本錢250〔500×50%〕

貸：存貨250〔500×50%〕練習2.母公司向子公司銷售一批產(chǎn)品，本錢8000元，收入10000元，毛利率20%。子公司購進后，對外銷售一局部，銷售收入10000元，子公司的毛利率為10%。要求編制抵銷分錄?！?〕假設全部對外銷售

借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)本錢10000〔2〕調整存貨中未實現(xiàn)的內部銷售損益子公司對外銷售本錢＝10000－10000×10%＝9000〔元〕剩余存貨＝10000－9000＝1000〔元〕

存貨中未實現(xiàn)的內部銷售利潤＝1000×20%＝200〔元〕借：營業(yè)本錢200

貸：存貨200

二、連續(xù)編制合并報表內部購銷抵消【例6—20】，p14３母公司上期向子公司銷售商品20000元，子公司上期購進的商品全部未實現(xiàn)對外銷售。本期母公司向該子公司銷售產(chǎn)品30000元；子公司本期實現(xiàn)對集團外部企業(yè)銷售36000元，銷售本錢為25200元。母公司本期與上期的銷售毛利率均為20%。二、連續(xù)編制合并報表內部購銷抵消1、期初內部存貨中的未實現(xiàn)利潤=期初內部存貨價值*上期銷售方毛利率=20000×20%=4000元〔即上期影響期末利潤數(shù)〕借：未分配利潤——年初4000貸：營業(yè)本錢4000調整目的：使本年合并報表的“未分配利潤〞年初數(shù)=上年合并報表抵消后的“未分配利潤〞的年末數(shù)假定上期存貨在本期全部對外銷售，所以貸記“營業(yè)本錢〞，而不是“存貨〞。

二、連續(xù)編制合并報表內部購銷抵消2、抵消本期內部購銷〔1〕借：營業(yè)收入30000貸：營業(yè)本錢30000〔本期銷售的內部商品售價〕〔2〕期末存貨的未實現(xiàn)內部銷售利潤=期末留存的內部存貨價值*相應毛利率=〔20000+30000-25200〕×20%=4960元借：營業(yè)本錢4960貸：存貨4960練習1.某母公司本期向子公司銷售商品10000元，其銷售本錢為8000元；子公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售形成期末存貨?！?〕借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)本錢10000

〔2〕借：營業(yè)本錢2000

貸：存貨2000

練習2.假設上期母公司與子公司內部購銷情況及編制合并會計報表情況與練習1情況相同。本期母公司向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司本期銷售毛利率與上期相同，為20%，銷售本錢為12000元。子公司本期實現(xiàn)對外銷售收入為l8000元，銷售本錢為12600元。子公司期末存貨=期初存貨10000元＋本期購進存貨15000元一本期銷售本錢12600元=12400元存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤為2480元〔12400×20%〕。〔1〕調整期初未分配利潤的數(shù)額。其抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初2000

貸：營業(yè)本錢2000〔2〕抵銷本期內部銷售收入。其抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入15000

貸：營業(yè)本錢15000〔3〕抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤。其抵銷分錄如下：

借：營業(yè)本錢2480

貸：存貨2480

1.2006年度借：營業(yè)收入100000〔全部銷售〕貸：營業(yè)本錢100000借：營業(yè)本錢12000貸：存貨12000〔40000*30%〕2.2007年度〔1〕借：未分配利潤——年初12000貸：營業(yè)本錢12000(2)借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)本錢20000借：營業(yè)本錢18000貸：存貨18000〔40000+20000〕×30%練習8，p164第五節(jié)內部固定資產(chǎn)交易的抵消一、交易類型(一〕銷售方購置方作固定資產(chǎn)使用

〔二〕銷售方購置方作產(chǎn)品使用〔重要性原那么：不抵消〕

固定資產(chǎn)或產(chǎn)品

固定資產(chǎn)二、內部固定資交易當年的抵消內容抵消固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤抵消累計折舊中多計內部折舊〔一〕抵消固定資產(chǎn)——原價中包含的未實現(xiàn)利潤１.銷售的是固定資產(chǎn)：p145借：營業(yè)外收入〔銷售方的利潤〕貸：固定資產(chǎn)——原價假設為損失，可用負號表示二、內部固定資交易當年的抵消２.銷售的是產(chǎn)品：子公司甲銷售本公司的產(chǎn)品給子公司：銷售價格為60000元銷售本錢為30000元子公司對該固定資產(chǎn)按原價60000元入賬，4年折舊，預計凈殘值為零。

母公司二、內部固定資產(chǎn)交易當年的抵消借：營業(yè)收入60000〔銷售方售價〕貸：營業(yè)本錢30000〔差額〕固定資產(chǎn)—原價30000〔銷售方售價*銷售方的毛利率〕影響：使合并報表期末“未分配利潤〞減少30000元下年：調減年初未分配利潤30000元二、內部固定資交易當年的抵消〔二〕抵消當期多計提的折舊數(shù)額=內部未實現(xiàn)利潤*本年折舊月份使用總月份=30000/48*12=7500元借：固定資產(chǎn)——累計折舊7500貸：管理費用7500影響：使合并報表“未分配利潤〞增加7500元下年：調減年初利潤7500元三、內部固定資產(chǎn)使用期間的抵消處理抵消內容：〔一〕抵消固定資產(chǎn)原價中利潤對期初利潤的影響借：未分配利潤——年初30000貸：固定資產(chǎn)——原價30000〔二〕將以前年度累計多計折舊數(shù)額抵消借：固定資產(chǎn)——累計折舊貸：未分配利潤——年初〔累計多提折舊數(shù)〕〔三〕抵消本期多計提的折舊數(shù)借：固定資產(chǎn)——累計折舊〔本期多提數(shù)〕貸：管理費用

三、內部固定資產(chǎn)使用期間的抵消處理舉例：p147第二年的抵消分錄〔1〕借：未分配利潤——年初30000貸：固定資產(chǎn)——原價30000〔2〕借：固定資產(chǎn)——累計折舊7500貸：未分配利潤——年初7500〔3〕借：固定資產(chǎn)—累計折舊7500貸：管理費用7500三、內部固定資產(chǎn)使用期間的抵消處理企業(yè)第三年的抵消分錄〔1〕借：未分配利潤——年初30000貸：固定資產(chǎn)——原價30000〔2〕借：固定資產(chǎn)——累計折舊15000〔7500+7500〕貸：未分配利潤——年初15000〔3〕借：固定資產(chǎn)——累計折舊7500〔第三年折舊〕貸：管理費用7500四、內部固定資產(chǎn)清理期間的抵消使用期滿清理提前清理超期使用清理：清理時不用抵消分錄與使用期間根本相同用“營業(yè)外收入〞代替固定資產(chǎn)、累計折舊〔一〕假設期滿清理，第四年抵消分錄：〔1〕借：未分配利潤——年初30000貸：營業(yè)外收入30000〔2〕借：營業(yè)外收入22500〔7500×3〕貸：未分配利潤——年初22500〔3〕借：營業(yè)外收入7500貸：管理費用7500或：借：未分配利潤—年初7500〔本期計提折舊〕貸：管理費用7500注意：合一的分錄只適用于期滿清理情況〔二〕假設提前清理：與期滿清理分錄相同，數(shù)字有差異只能做三個會計分錄，不能合成一個假設第三年清理：〔1〕借：未分配利潤——年初30000貸：營業(yè)外收入30000〔2〕借：營業(yè)外收入15000貸：未分配利潤——年初15000〔3〕借：營業(yè)外收入7500貸：管理費用7500四、內部固定資產(chǎn)清理期間的抵消〔三〕超期使用清理：〔1〕借：未分配利潤——年初30000貸：固定資產(chǎn)30000〔2〕借：固定資產(chǎn)30000〔7500×4〕貸：未分配利潤——年初30000不需要進行抵消練習9：p164〔1〕2004年借：營業(yè)收入120000貸：營業(yè)本錢84000〔差額〕固定資產(chǎn)——原價36000〔120000*30%〕借：固定資產(chǎn)——累計折舊7000〔36000/36*7〕貸：管理費用7000

2005年，使用期間借：未分配利潤——年初36000貸：固定資產(chǎn)——原價36000借：固定資產(chǎn)——累計折舊7000貸：未分配利潤——年初7000借：固定資產(chǎn)——累計折舊12000〔36000/36*12〕貸：管理費用120002006年，使用期間借：未分配利潤——年初36000貸：固定資產(chǎn)——原價36000借：固定資產(chǎn)——累計折舊19000〔7000+12000〕貸：未分配利潤——年初190