第5章租賃會計

第五章租賃會計目的：熟悉租賃相關(guān)概念，掌握承租人和出租人對租賃的會計處理重點內(nèi)容：融資租賃會計方法：理論講解

第五章租賃會計KJ授課要求計劃時數(shù)：6

學(xué)時

第五章租賃會計第一節(jié)租賃會計概述第二節(jié)經(jīng)營租賃會計第三節(jié)融資租賃會計第四節(jié)售后租回的會計核算第一節(jié)租賃會計概述本節(jié)重點掌握：租賃分類及其判斷租賃會計涉及的主要概念一、租賃的含義及本質(zhì)二、租賃的作用三、租賃會計涉及的主要概念及內(nèi)容四、租賃的基本分類及其判斷標(biāo)準(zhǔn)一、租賃的含義及本質(zhì)1.租賃的含義租賃：指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。傳統(tǒng)租賃：指動產(chǎn)的簡單租賃?，F(xiàn)代租賃：指不動產(chǎn)的融資性租賃。

2.租賃的本質(zhì)

現(xiàn)代租賃

融資行為融物行為賒購交易FINANCE二、租賃的作用解決資金短缺的困難減少資產(chǎn)陳舊的風(fēng)險避免因通貨膨脹而造成的損失降低籌資成本還款方式靈活，有利于融資租賃開始日——是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃期開始日——是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日,開始會計處理的日期租賃期——承租人簽約承租資產(chǎn)的不可撤銷租約的日期，包括續(xù)租期。與租賃時間有關(guān)的概念1.租賃開始日2.租賃期開始日3.租賃期三、租賃會計涉及的主要概念例1：假設(shè)2004年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：（1）租賃期開始日：2005年1月1日；（2）租賃期：2005年1月1日——2007年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2008年1月1日——2009年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。根據(jù)上述資料，分析如下：（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；（2）續(xù)租租金20000/正常租金80000=25%，可以合理確定承租人將來會續(xù)租。因此，本例的租賃期應(yīng)為5年。3、擔(dān)保余值——承租人：由承租人或與其有關(guān)的第三方提供擔(dān)保的資產(chǎn)余值；出租人：就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。1、公允價值——指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。2、資產(chǎn)余值——在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。與租賃價值計量有關(guān)的概念4、未擔(dān)保余值——指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。

資產(chǎn)余值=出租人的擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值5、最低租賃付款額——是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各項款項

(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值?；蛴凶饨稹侵附痤~不固定,以時間長短以外的其他因素(銷售百分比、使用費、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。

履約成本——是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項租賃期滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值6、最低租賃收款額——指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方為出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。7、租賃內(nèi)含利率——指最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。四、租賃的基本分類及其判斷標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)營租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的一切風(fēng)險和報酬在實質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移的租賃，屬傳統(tǒng)的一般租賃.融資租賃：與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的一切風(fēng)險和報酬在實質(zhì)上都轉(zhuǎn)移給了承租人的租賃，亦稱現(xiàn)代租賃。1.基本分類——以下兩大類2.判斷標(biāo)準(zhǔn)——共五條，滿足任意一條即為融資租賃（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

（2）在租賃期屆滿時，承租人有廉價購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

（4）在租賃開始日的最低租賃付款額和最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大調(diào)整，只有承租人才能使用。下面詳盡闡述5條判斷標(biāo)準(zhǔn)注意兩者之間的區(qū)別關(guān)于租賃分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)（1、2）

第一條和第二條：均以租賃期滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，在租賃期滿時：如果租賃資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則為融資租賃。如果租賃資產(chǎn)所有權(quán)沒發(fā)生轉(zhuǎn)移，則為經(jīng)營租賃。根據(jù)第二條判斷標(biāo)準(zhǔn)，在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)將有代價轉(zhuǎn)移所有權(quán)。但該代價非常廉價，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于該租賃資產(chǎn)預(yù)期的公允價值，一般而言，購價遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，可以按照低于公允價值的5%來衡量。根據(jù)第一條判斷標(biāo)準(zhǔn)，在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)將無代價轉(zhuǎn)移所有權(quán)。關(guān)于租賃分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)（1、2）第三條：以租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命為判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，則為融資租賃。如果租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的一小部分，則為經(jīng)營租賃。關(guān)于租賃分類判斷標(biāo)準(zhǔn)的解釋（3）

注意：“租賃資產(chǎn)使用壽命”的含義“大部分”的含義關(guān)于租賃分類判斷標(biāo)準(zhǔn)的解釋（3）

第三條：租賃資產(chǎn)使用壽命：指剩余使用壽命。如果是舊資產(chǎn)，在其對外租賃時，已經(jīng)使用的壽命不能超過其在全新時預(yù)計使用壽命的75%。大部分：以75%為參考判斷標(biāo)準(zhǔn)。即如果租賃期占租賃資產(chǎn)剩余使用壽命的75%以上（含75%），即可認(rèn)定其為融資租賃。關(guān)于租賃分類判斷標(biāo)準(zhǔn)的解釋（4）

第四條：以最低租賃收款額/付款額與租賃資產(chǎn)公允價值的價值之比為判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果最低租賃收款額/付款額為租賃資產(chǎn)公允價值的90%以上（含90%），則為融資租賃。否則，則為經(jīng)營租賃。注意：上述90%為參考判斷標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于租賃分類判斷標(biāo)準(zhǔn)的解釋（5）

第五條：以租賃資產(chǎn)的性質(zhì)為判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果租賃資產(chǎn)的性質(zhì)非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，該項租賃一般應(yīng)被界定為融資租賃。如果屬于通用性質(zhì)的資產(chǎn)，則不能按照這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷。

第二節(jié)經(jīng)營租賃會計一、承租人經(jīng)營租賃的會計核算二、出租人經(jīng)營租賃的會計核算三、經(jīng)營租賃在財務(wù)報表中的披露

相對而言，經(jīng)營租賃比融資租賃簡單得多。一、承租人經(jīng)營租賃的會計核算會計核算的要點1.租入資產(chǎn)不作為本企業(yè)的資產(chǎn)入賬

2.支付的租金直接或攤銷記入相關(guān)成本或當(dāng)期損益。借：管理費用、長期待攤費用，貸：銀行存款3.初始直接費用應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，借：管理費用，貸：銀行存款4.或有租金應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，借：財務(wù)費用，貸：銀行存款

5.押金應(yīng)于發(fā)生時計入其他應(yīng)收款，借：其他應(yīng)收款，貸：銀行存款

；收回時做相反分錄。例2：甲企業(yè)為季節(jié)性制造企業(yè)，每年9—11月為生產(chǎn)月份，為滿足生產(chǎn)需求，甲企業(yè)在這一期間內(nèi)都會從其他企業(yè)租入相關(guān)生產(chǎn)設(shè)備。2007年9月，甲企業(yè)按慣例租入一臺生產(chǎn)設(shè)備，租賃期限為3個月，租金總計12000元，分3個月支付，每月支付4000元。另外，在租賃開始日還需支付押金20000元。在此次租賃期間，甲企業(yè)對租入設(shè)備進(jìn)行了一次小修理，支付維修費900元。甲企業(yè)賬務(wù)處理如下：（1）支付押金時：借：其他應(yīng)收款20000

貸：銀行存款20000（2）每月支付租金時：借：制造費用——租賃費4000

貸：銀行存款4000（3）支付租賃資產(chǎn)修理費用時：借：制造費用——修理費900

貸：庫存現(xiàn)金900（4）收回押金時：借：銀行存款20000

貸：其他應(yīng)收款20000二、出租人經(jīng)營租賃的會計核算會計核算的要點出租資產(chǎn)仍屬本企業(yè)資產(chǎn)，因而，需計提折舊

收到的租金直接或攤銷記入當(dāng)期損益初始直接費用、或有租金以及租入固定資產(chǎn)的日常修理支出都應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益

押金應(yīng)于發(fā)生時計入其他應(yīng)付款，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款

；收回時做相反分錄。

例3：甲公司將一棟辦公樓出租給乙公司，自2007年1月1日起出租，租期2年，租金每年1200000元，每年分兩次支付。該辦公樓賬面價值9000000元，預(yù)計使用年限20年，已提折舊4500000元。（1）每次收到租金時：借：銀行存款600000

貸：租賃收入600000（2）每月計提折舊時借：其他業(yè)務(wù)成本——租賃支出37500

貸：累計折舊37500第三節(jié)融資租賃會計一、承租人融資租賃的會計核算二、出租人融資租賃的會計核算三、融資租賃在財務(wù)報表中的披露本章重點掌握：承租人和出租人融資租賃的會計核算方法一、承租人融資租賃的會計核算會計核算的主要內(nèi)容租賃資產(chǎn)的初始確認(rèn)及計量初始直接費用的處理未確認(rèn)融資費用的核算租金的支付租賃資產(chǎn)折舊的計提履約成本的處理或有租金的處理租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理下面逐一闡述承租人融資租賃的會計核算方法……（一）承租人租賃資產(chǎn)的初始確認(rèn)及計量計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值。注意：最低租賃付款額=租金+購買金額+擔(dān)保余值

折現(xiàn)率的選擇順序：租賃內(nèi)涵利率—合同利率—同期銀行貸款利率會計核算要點：比較租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值，將兩者中的低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價值（二）初始直接費用的處理初始直接費用：指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。初始直接費用應(yīng)在租賃期開始日計入租入資產(chǎn)價值，即：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款會計核算要點：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

【初始確認(rèn)金額+初始直接費用】

未確認(rèn)融資費用【借貸差額】

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

【最低租賃付款額】

銀行存款【初始直接費用】編制租賃期開始日會計分錄：（三）未確認(rèn)融資費用的核算承租人應(yīng)在租賃期內(nèi)，于支付租金的同時，按照實際利率法，計算分?jǐn)偂拔创_認(rèn)融資費用”至有關(guān)成本費用賬戶。相關(guān)會計分錄如下：借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用【每期攤銷額】會計核算要點：

租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以內(nèi)涵利率折現(xiàn)的----以內(nèi)涵利率作為實際利率；租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以合同利率折現(xiàn)的----以合同利率作為實際利率；租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬、且以銀行同期貸款利率折現(xiàn)的----以銀行同期貸款利率作為實際利率；租賃資產(chǎn)以其公允價值入賬的----重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。特別注意：實際利率的選擇

（四）租金支付的核算承租人應(yīng)在租賃期內(nèi)，支付租金相關(guān)會計分錄如下：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款【每期租金】

貸：銀行存款

會計核算要點：（五）租賃資產(chǎn)折舊的計提會計核算要點：在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)對融資租入資產(chǎn)計提折舊。關(guān)于折舊期：一般應(yīng)為租賃期間。但是，如果在租賃開始日即可斷定，租賃屆滿時承租人將會取得該項租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則折舊期應(yīng)為租賃資產(chǎn)尚可使用年限。關(guān)于折舊基數(shù)：一般應(yīng)為融資租賃資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果存在承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)將該擔(dān)保余值扣減。會計分錄：可比照自有固定資產(chǎn)計提折舊的方法進(jìn)行。（六）履約成本的處理會計核算要點：履約成本指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢、服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。對于技術(shù)咨詢、服務(wù)費、人員培訓(xùn)費，課先通過“長期待攤費用”賬戶予以遞延，然后分?jǐn)傆嬋敫髯赓U期費用賬戶。對于維修費、保險費，一般應(yīng)于費用發(fā)生時，直接計入當(dāng)期費用。（七）或有租金的處理或有租金是承租人根據(jù)租賃期間以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）計算并支付給出租人一些額外的、金額不固定的租金?；蛴凶饨鹨话阍趯嶋H發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。其中：

（1）對于以銷售量、使用量為依據(jù)計算并支付的或有租金，應(yīng)記入“銷售費用”科目。（2）對于以物價指數(shù)為依據(jù)計算并支付的或有租金，應(yīng)記入“財務(wù)費用”科目

會計核算要點：（八）租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理租賃期屆滿時，通常有以下三種處理方法：退還租賃資產(chǎn)，會計分錄一般應(yīng)為：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款【擔(dān)保余值】

累計折舊貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)續(xù)租租賃資產(chǎn)，無相關(guān)分錄。留購租賃資產(chǎn)，會計分錄為：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

關(guān)于承租人融資租賃會計核算方法舉例【例4】2007年12月1日A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1)租賃標(biāo)的物：電子生產(chǎn)設(shè)備。(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（2007年12月31日）。(3)租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年末支付租金200000元。(5)租賃期屆滿時程控設(shè)備的估計余值：120000元。其中由A公司擔(dān)保的余值為100000元；未擔(dān)保余值為20000元。(6)該設(shè)備的維護(hù)等費用由A公司自行承擔(dān)，每年10000元。(7)該程控設(shè)備租賃期開始日的公允價值為650000元。(8)租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。(9)該程控設(shè)備估計使用年限為6年。采用年數(shù)總和法按年計提折舊。(10)2010年12月31日，A公司將該程控設(shè)備交回B公司。(11)A按實際利率法按年攤銷未確認(rèn)融資費用。設(shè)備不需安裝。

PA（6%，3）＝2.673；PV（6%，3）＝0.84要求：

(1)判斷租賃類型；

(2)編制A公司租賃開始日、2008年12月31日及租賃期滿歸還租賃資產(chǎn)日的會計分錄?！敬鸢讣敖馕觥浚?）A公司的該項租賃屬融資租賃。理由：最低租賃付款額的現(xiàn)值＝200000×2．673＋100000×0．84＝618600（元），占租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值650000元比例95.17%(＞90%)，符合融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

（2）最低租賃付款額＝200000×3＋100000

＝700000（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值＝200000×2.673＋100000×0.84＝618600（元）

租賃資產(chǎn)公允價值＝650000（元）

即：租賃資產(chǎn)的入賬價值＝618600（元）

未確認(rèn)融資費用＝700000－618600＝81400（元）

2007年12月31日的有關(guān)會計分錄：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)618600

未確認(rèn)融資費用81400

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款700000未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙韱挝唬涸掌谧饨鸫_認(rèn)融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額2007.12.31

6186002008.12.31200000371161628844557162009.12.31200000273431726572830592010.12.3120000016941183059100000（擔(dān)保余值）合計60000081400518600未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮蕿樽赓U合同利率6%。（3）2008年12月31日①借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200000

貸：銀行存款200000②借：財務(wù)費用37116

貸：未確認(rèn)融資費用37116③借：制造費用259300（618600－100000）×3/6

貸：累計折舊259300④借：制造費用10000

貸：銀行存款100002010年12月31日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款100000

累計折舊518600

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)618600例5:2006年12月31日，甲公司從乙公司租入一臺塑鋼機(jī)，用于生產(chǎn)塑鋼窗。為此，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。（2）起租日：2007年1月1日。（3）租賃期：2007年1月1日——2009年12月31日，共36個月。（4）租金支付：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150000元。（5）該機(jī)器的保險、維護(hù)等費用均由承租人甲公司承擔(dān)，估計每年約10000元。（6）該塑鋼機(jī)在2007年1月1日的公允價值為700000元。（7）租賃合同規(guī)定的6個月的利率為7%（乙公司租賃內(nèi)含利率未知）。（8）甲公司發(fā)生的初始直接費用為1000元，以銀行存款支付。

（9）該機(jī)器的預(yù)計使用總壽命為8年，在租賃開始時已經(jīng)使用3年，剩余使用年限為5年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。（10）租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為100元。估計租賃期滿當(dāng)日的公允價值為80000元。（11）在2008年和2009年，甲公司每年應(yīng)按該塑鋼機(jī)所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼機(jī)年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入。假設(shè)甲公司在2008年和2009年實現(xiàn)的塑鋼窗銷售收入分別為10萬元和15萬元，并在2009年末租賃期滿時，甲公司向乙公司支付了100元，行駛了優(yōu)惠購買該塑鋼機(jī)的選擇權(quán)。要求：根據(jù)上述資料，判斷租賃類型，并進(jìn)行相應(yīng)的計算與賬務(wù)處理。1.判斷租賃類型乙公司擁有租賃期滿時的優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，且優(yōu)惠購買價款為100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)公允價值80000元，所以，在租賃開始日就可以合理確定乙公司在租賃期滿時，將會行使這種選擇權(quán)，符合融資租賃的第2條標(biāo)準(zhǔn)。2.計算確定租賃資產(chǎn)的入賬價值（1）最低租賃付款額=150000×6+100=900100（元）（2）最低租賃付款額現(xiàn)值=150000×（P/A，7%，6）+100×（P/S，7%，6）=150000×4.767+100×0.666=715116.6（元）（3）由于最低租賃付款額的現(xiàn)值715116.6大于700000元，因此，甲公司融資租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該為701000元。（4）會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701000

未確認(rèn)融資費用200100

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款900100

銀行存款10003.選擇并計算未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮?50000×（P/A，r，6）+100×（P/S，r，6）=700000當(dāng)r=7%時，現(xiàn)值=715116.6＞700000當(dāng)r=8%時，現(xiàn)值=693513＜700000插值法計算得出r=7.7%。未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偙?/p>

單位：元日期租金（本利和）確認(rèn)融資費用（利息）應(yīng)付本金減少額（本金）應(yīng)付本金余額2007.1.1

7000002007.6.3015000053900961006039002007.12.3115000046500.3103499.7500400.32008.6.3015000038530.82111469.18388931.122008.12.3115000029947.7120052.3268878.822009.6.3015000020703.67129296.33139582.492009.12.3115000010517.51*139482.49*1002010.1.11001000合計9001002001007000004.賬務(wù)處理每年折舊=701000÷5=140200（元）（1）2007年6月30日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000借：財務(wù)費用53900

貸：未確認(rèn)融資費用53900（2）2007年12月31日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000借：財務(wù)費用46500.3

貸：未確認(rèn)融資費用46500.3借：制造費用——折舊費140200

貸：累計折舊140200借：制造費用10000

貸：銀行存款10000（3）2008年6月30日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000借：財務(wù)費用38530.82

貸：未確認(rèn)融資費用38530.82（4）2008年12月31日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000借：財務(wù)費用29947.7

貸：未確認(rèn)融資費用29947.7借：制造費用——折舊費140200

貸：累計折舊140200借：銷售費用5000（100000×5%）

貸：銀行存款5000借：制造費用10000

貸：銀行存款10000（5）2009年6月30日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000借：財務(wù)費用20703.67

貸：未確認(rèn)融資費用20703.67（6）2009年12月31日借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000借：財務(wù)費用10517.51

貸：未確認(rèn)融資費用10517.51借：制造費用——折舊費140200

貸：累計折舊140200借：銷售費用7500（150000×5%）

貸：銀行存款7500借：制造費用10000

貸：銀行存款10000借：長期應(yīng)付款100

貸：庫存現(xiàn)金100借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)701000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)701000二、出租人融資租賃的會計核算會計核算的主要內(nèi)容租賃開始日的會計核算初始直接費用的處理未擔(dān)保余值的核算收取租金未實現(xiàn)融資收益的核算或有租金的處理租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理下面逐一闡述出租人融資租賃的會計核算方法……（一）出租人融資租賃租賃開始日的核算計算最低租賃收款額及其現(xiàn)值。其中：（1）最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立擔(dān)保余值（2）折現(xiàn)率：為租賃內(nèi)涵利率。會計分錄如下：借：長期應(yīng)收款【最低租賃收款額】

貸：融資租賃資產(chǎn)【公允價值】

未實現(xiàn)融資收益【差額】會計核算要點：注意：在租賃開始日，還涉及初始直接費用和未擔(dān)保余值的核算，下面分別闡述（二）初始直接費用的核算會計核算要點：在租賃開始日，出租人應(yīng)將初始直接費用資本化，記入“長期應(yīng)收款”賬戶，分錄為：借：長期應(yīng)收款貸：銀行存款然后，在租賃開始日，直接調(diào)整未實現(xiàn)融資收益，分錄為：借：未實現(xiàn)融資收益貸：長期應(yīng)收款（三）未擔(dān)保余值的核算在租賃開始日，出租人應(yīng)將租賃資產(chǎn)中未擔(dān)保的余值作為資產(chǎn)單獨入賬，記入“未擔(dān)保余值”賬戶。租賃期滿收回租賃資產(chǎn)時，應(yīng)按未擔(dān)保余值賬面價值，借記“融資租賃資產(chǎn)”，貸記“未擔(dān)保余值”。會計核算要點：（一、二、三結(jié)合）賬務(wù)處理

借：長期應(yīng)收款未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)銀行存款

未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額＋初始直接費用租賃資產(chǎn)公允價值差額資產(chǎn)余值－擔(dān)保余值（四）收取租金的核算會計核算要點：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款（五）未實現(xiàn)融資收益的核算會計核算要點：未實現(xiàn)融資收益應(yīng)在每期收取租金的同時，按實際利率法，分期攤?cè)胱饨鹗杖?，相關(guān)分錄如下：借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入實際利率即內(nèi)涵利率，按如下公式計算：（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用

（六）或有租金的處理會計核算要點：對于或有租金，出租人應(yīng)在實際收取時確認(rèn)為當(dāng)期收益會計分錄為：借：銀行存款貸：租賃收入（七）租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的處理會計核算要點：收回租賃資產(chǎn)時的處理承租人優(yōu)惠續(xù)租資產(chǎn)時承租人留購租賃資產(chǎn)時

注意三種情況下的會計核算方法……收回租賃資產(chǎn)時，會計分錄為：借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款【擔(dān)保余值】

未擔(dān)保余值【未擔(dān)保余值】承租人留購租賃資產(chǎn)時，會計分錄為：

借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款【購買價款】

承租人優(yōu)惠續(xù)租資產(chǎn)時，與正常租賃業(yè)務(wù)一樣進(jìn)行處理關(guān)于出租人融資租賃會計核算方法舉例例6：沿用例5.假設(shè)融資租賃資產(chǎn)賬面價值和公允價值均為700000元，出租人為簽訂租賃合同而發(fā)生的初始直接費用為10000，假定無資產(chǎn)余值，已用銀行存款支付。要求：編制出租人相關(guān)的會計分錄。1.租賃期開始日（1）租賃類型的判斷：（略）融資租賃（2）最低租賃收款額=900100（元）（3）會計分錄借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款910100

貸：銀行存款10000

融資租賃資產(chǎn)700000

未實現(xiàn)融資收益200100借：未實現(xiàn)融資收益10000

貸：長期應(yīng)收款10000

2.未實現(xiàn)融資收益分?jǐn)?50000×（P/A，r，6）+100×（P/S，r，6）=710000當(dāng)r=7%時，現(xiàn)值=715116.6＞710000當(dāng)r=8%時，現(xiàn)值=693513＜710000插值法計算得出r=7.24%。未實現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙?/p>

單位：元日期租金確認(rèn)融資收益租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額2007.1.1

7100002007.6.3015000051404985966114042007.12.3115000044265105734.35505669.652008.6.3015000036610.48113389.52392280.132008.12.3115000028401.08121598.92270681.212009.6.3015000019597.32130402.68140278.532009.12.311500009821.47*140178.53*1002010.1.11001000合計9001001901007100003.會計分錄2007年6月30日借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款150000借：未實現(xiàn)融資收益51404

貸：租賃收入514042007年12月31日借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款150000借：未實現(xiàn)融資收益44265

貸：租賃收入442652008年6月30日借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款150000借：未實現(xiàn)融資收益36610.48

貸：租賃收入36610.482008年12月31日借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款150000借：未實現(xiàn)融資收益28401.08

貸：租賃收入28401.08借：銀行存款5000

貸：租賃收入50002009年6月30日借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款150000借：未實現(xiàn)融資收益19597.32

貸：租賃收入19597.322009年12月31日借：銀行存款150000

貸：長期應(yīng)收款150000借：未實現(xiàn)融資收益9821.47

貸：租賃收入9821.47借：銀行存款7500

貸：租賃收入7500借：銀行存款100

貸：長期應(yīng)收款100例7：沿用例4.（P/A,5%,3）=2.7232（P/F,5%,3）=0.8638（P/A,4%,3）=2.7751（P/F,4%,3）=0.8890要求：編制出租人相關(guān)的會計分錄。1.租賃期開始日（1）租賃類型的判斷：（略）融資租賃（2）最低租賃收款額=700000（元）（3）會計分錄借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款700000

未擔(dān)保余值20000

貸：融資租賃資產(chǎn)650000

未實現(xiàn)融資收益70000

2.未實現(xiàn)融資收益分?jǐn)?00000×（P/A，r，3）+（100000+20000）

×（P/S，r，3）=650000當(dāng)r=6%時，現(xiàn)值=635400＜

650000當(dāng)r=5%時，現(xiàn)值=648296＜650000當(dāng)r=4%時，現(xiàn)值=661700＞

650000插值法計算得出r=4.87%。未實現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙?/p>

單位：元日期租金確認(rèn)融資收益租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額2007.12.31

6500002008.12.31200000316551683454816552009.12.3120000023456.6176543.4305111.62010.12.3120000014888.4*185111.6*120000（擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值）合計600000700005300003.會計分錄2008年12月31日借：銀行存款200000

貸：長期應(yīng)收款200000借：未實現(xiàn)融資收益31655

貸：租賃收入316552009年12月31日借：銀行存款200000

貸：長期應(yīng)收款200000借：未實現(xiàn)融資收益23456.6

貸：租賃收入23456.62010年12月31日借：銀行存款200000

貸：長期應(yīng)收款200000借：未實現(xiàn)融資收益14888.4

貸：租賃收入14888.4借：融資租賃資產(chǎn)120000

貸：長期應(yīng)收款100000

未擔(dān)保余值20000第四節(jié)售后租回的會計核算一、售后租回的含義、種類及特征二、售后租回形成融資租賃的會計核算三、售后租回形成經(jīng)營租賃的會計核算四、售后租回在財務(wù)報表中的披露本章重點掌握：售后租回的含義、本質(zhì)及會計核算原則一、售后租回的含義、種類及特征

（一）含義先銷售后租回銷售方承租人購買方出租人擁有房產(chǎn)設(shè)備等一種特殊的融資活動先銷售后租回與租賃種類類似，且亦根據(jù)第一節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)來判斷：符合五條判斷標(biāo)準(zhǔn)之一的，為售后租回形成融資租賃；否則，即為售后租回形成經(jīng)營租賃。注意：售后租回形成的融資租賃和經(jīng)營租賃的處理有所不同?。ǘ┓N類屬特殊的融資活動，不能認(rèn)定為獨立的買賣活動。銷售活動中的價差，因售后租回業(yè)務(wù)種類的不同而有所不同，可能被遞延，也可能計入當(dāng)期損益。（三）特征二、售后租回形成融資租賃的會計核算

資產(chǎn)售價和賬面價值之間差額應(yīng)予以遞延，然后在租賃期內(nèi)，予以攤銷，調(diào)整租賃資產(chǎn)的折舊費。會計核算要點：相關(guān)會計分錄為：（1）銷售時借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（2）攤銷時借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益貸：制造費用（折舊費）

遞延收益也可能在借方！例7：甲公司2006年1月1日，將一臺設(shè)備以720000元的價格出售給乙公司，同時與乙公司簽訂了一項租回該設(shè)備的協(xié)議。該設(shè)備賬面原值1000000元，已提折舊375000元。假設(shè)根據(jù)租賃協(xié)議計算和分析得知，該業(yè)務(wù)屬于售后租回形成的融資租賃業(yè)務(wù)，甲公司融資租賃資產(chǎn)的入賬價值720000元，長期應(yīng)付款總額為960000元，租賃資產(chǎn)計提折舊的期限為10年。要求：編制甲公司相關(guān)的會計分錄。（1）甲公司2006年1月1日：借：固定資產(chǎn)清理625000

累計折舊375000

貸：固定資產(chǎn)1000000借：銀行存款720000

貸：固定資產(chǎn)清理625000

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益95000借：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)720000

未確認(rèn)融資費用240000

貸：長期應(yīng)付款960000（2）甲公司計提折舊時的會計分錄：借：制造費用72000

貸：累計折舊72000借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益9500

貸：制造費用9500三、售后租回形成經(jīng)營租賃的會計核算會計核算要點：資產(chǎn)售價和賬面價值之間差額可能遞延，也可能直接計入當(dāng)期損益。如果售后租回資產(chǎn)是按照公允價值交易，則資產(chǎn)售價與賬面價值之間的差額應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。如果售后租回資產(chǎn)不是按照公允價值交易，則售價高于公允價值部分或者低于賬面價值、且該損失能有租金獲得補償?shù)牟糠?，售價與賬面價值之間的差額予以遞延，否則應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。例8：甲公司擁有一套辦公用房，賬面價值29000000元（假設(shè)無折舊和其他清理費用），公允價值30000000元。2006年1月1日，甲公司將其出售給乙公司，同時與乙公司簽訂了一份租賃該辦公用房的協(xié)議，租賃期4年，每年租金600000元，于每年12月31日支付。該辦公用房預(yù)計使用年限25年。其他有關(guān)資料如下：（1）假設(shè)甲公司以30000000元出售了該辦公用房。（2）假設(shè)甲公司以31000000元出售了該辦公用房。（3）假設(shè)甲公司以29500000元出售了該辦公用房。（4）假設(shè)甲公司以28000000元出售了該辦公用房，而且已知市場上條件完全相同的辦公用房的房租是850000元。要求：分別就以上幾種情況，編制甲公司的會計分錄。（1）甲公司以30000000元出售該辦公用房時：出售辦公用房時：借：固定資產(chǎn)清理29000000

貸：固定資產(chǎn)——辦公用房29000000借：銀行存款30000000

貸：固定資產(chǎn)清理29000000

營業(yè)外收入1000000每年支付租