企業(yè)對外捐贈的財稅處理

企業(yè)對外捐贈的財稅處理企業(yè)對外捐贈的財稅處理企業(yè)對外捐贈的財稅處理資料僅供參考文件編號：2022年4月企業(yè)對外捐贈的財稅處理版本號：A修改號：1頁次：1.0審核：批準:發(fā)布日期：企業(yè)對外捐贈的財稅處理今年4月20日，四川省雅安市蘆山縣發(fā)生級地震，造成重大人員傷亡。正所謂一方有難，八方支援，國內(nèi)各大機構(gòu)、企業(yè)和個人紛紛捐款捐物，支援災區(qū)。針對這一情況，筆者對企業(yè)向災區(qū)捐贈的財稅處理作簡要提示，附帶提示地震造成損失的稅收處理。會計處理1.《企業(yè)會計準則——基本準則》第五章第二十七條明確，損失是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權(quán)益減少的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。相應地，對外捐贈資產(chǎn)也是企業(yè)“非”日常活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，無論貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，均在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業(yè)的支出在當年會計利潤中扣除。2.對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)的流出事項(雖然稅法是作為視同銷售處理)并不符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》中銷售收入確認的五個條件，企業(yè)不會因為捐贈增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。3.涉及捐出固定資產(chǎn)應首先通過“固定資清理”科目核算，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)生的清理費用，相關(guān)稅費等進行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的借方。4.如果企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提了減值準備的，捐出資產(chǎn)會計核算還必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。【案例1】2013年4月，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品2000件(成本單價100元，單位售價150元)通過減災委員會向雅安地震災區(qū)捐贈。假設(shè)2013年度不包括以上捐贈業(yè)務的會計利潤為100萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項。(注：在國家稅務總局對雅安尚未出臺新的優(yōu)惠政策之前，捐贈支出暫按12%的規(guī)定扣除，按17%的稅率計算增值稅。)對外捐贈時的賬務處理(單位為萬元)：借：營業(yè)外支出貸：庫存商品20應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(30×17%)本年利潤==(萬元)，稅前扣除的捐贈支出=×12%=(萬元)，捐贈支出納稅調(diào)增額=萬元)，對外捐贈視同銷售部分調(diào)增應納稅所得額=30-20=10(萬元)?？紤]以上兩個調(diào)整因素，該企業(yè)2013年應納企業(yè)所得稅=++10)×25%=(萬元)。如果企業(yè)以庫存現(xiàn)金或銀行存款捐贈，也直接作為營業(yè)外支出處理。這里需要說明的是，不論企業(yè)是直接捐贈給慈善總會、紅十字會等非盈利組織或縣級以上政府部門，還是捐贈給其他有關(guān)單位或個人，其會計處理都是一樣的。所不同的是，對于符合《企業(yè)所得稅法》有關(guān)捐贈資產(chǎn)的扣除，即在年度利潤的12%以內(nèi)的，可以稅前列支。【案例2】2013年度，某企業(yè)通過慈善總會向雅安捐款15萬元。假如2013年度會計利潤為100萬元，企業(yè)所得稅稅率25%。有關(guān)分錄如下：借：營業(yè)外支出15貸：銀行存款15稅前扣除的捐贈支出=100×12%=12(萬元)，捐贈支出納稅調(diào)增額=15-12=3(萬元)，該企業(yè)當年應納企業(yè)所得稅=(100+3)×25%=(萬元)。稅務處理(一)企業(yè)所得稅方面1.根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。國家稅務總局《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]160號)還規(guī)定：年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。根據(jù)《企業(yè)會計準則》，利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-營業(yè)費用-管理費用-財務費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益(或減變動損失)+投資收益(或減投資損失)+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出，可以在稅前扣除，但要同時具備三個條件，一是公益性，二是企業(yè)有實現(xiàn)的利潤，三是要在一定的比例內(nèi)。如果企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營虧損，其捐贈的支出，是不能扣除的。企業(yè)年度經(jīng)營中通常會出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業(yè)捐贈支出稅前扣除存在3種情況：(一)全部扣除;(二)部分扣除;(三)不允許扣除。接案例1，分析捐贈支出稅前扣除情況：該年度不包括以上捐贈業(yè)務的會計利潤為100萬元時，由上文計算可知，稅前扣除的捐贈支出為萬元，捐贈支出納稅調(diào)增額為萬元。假如該年度不包括以上捐贈業(yè)務的會計利潤為300萬元，稅前扣除的捐贈支出=×12%=(萬元)，大于捐贈支出萬元，因此，捐贈支出允許稅前全部扣除。假如該年度不包括以上捐贈業(yè)務的會計利潤為-30萬元。捐贈支出的萬元不允許稅前扣除，應作調(diào)增應納稅所得額處理。2.財政部、海關(guān)總署、國家稅務總局關(guān)于《支持汶川地震災后恢復重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]104號，以下簡稱財稅[2008]104號)規(guī)定，對向“汶川”和“玉樹”災區(qū)的捐贈可以全額扣除。目前還沒有關(guān)于向“雅安”災區(qū)捐贈可以全額扣除的規(guī)定。3.《企業(yè)所得稅實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。4.國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號，以下簡稱國稅函[2008]828號)第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。(1)用于市場推廣或銷售;(2)用于交際應酬;(3)用于職工獎勵或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對外捐贈;(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。即國稅函[2008]828號將對外捐贈視同銷售處理，對于自制的資產(chǎn)，收入按照公允價處理，對于外購的，視同銷售收入按購買價處理。而會計準則對外捐贈不作為收入處理。(二)增值稅方面1.《增值稅暫行條例實施細則》第四條分八款對八種不同的視同銷售貨物行為作了明確的規(guī)定。其中第八款規(guī)定的是“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”。按此規(guī)定，實物捐贈應視同銷售貨物行為征收增值稅。2.財政部《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則問題解答》(財會[2003]29號)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對外捐贈經(jīng)濟事項，對捐贈的資產(chǎn)應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。3.財稅[2008]104號規(guī)定：自2008年5月12日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。地震造成損失的增值稅處理地震造成的損失的增值稅處理主要應關(guān)注以下兩個方面：1.不屬于“非正常損失”。對自然災害造成損失的認定，原《增值稅暫行條例》第二十一條明確：條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：(一)自然災害損失;(二)因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失：(三)其它非正常損失。現(xiàn)行《增值稅條例暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，條例第十條第(二)項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。通過新舊細則對照，可以得知地震造成的損失等“自然災害損失”已不屬于“非正常損失”，應在正常損失范圍內(nèi)。2.進項稅額不做轉(zhuǎn)出?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;(二)非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務;(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;(四)國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品;(五)本條第(一)項至第(四)項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費。即稅法上所說的非正常損失，只是指因管理不善所造成的，自然災害不是人為所能控制的，地震等自然災害造成的損失不屬于非正常損失，不需要做進項稅額轉(zhuǎn)出，這是考慮到受災企業(yè)的負擔，自然災害造成的稅額減少，不是企業(yè)管理不善等主觀行為，這是國家稅收政策公平、公正、人性化的表現(xiàn)?！景咐?】某企業(yè)系增