財務(wù)會計實務(wù)（第二版）項目十三特殊崗位債務(wù)重組

1、項目十三 特殊崗位債務(wù)重組項目十三 特殊崗位債務(wù)重組第一節(jié) 債務(wù)重組概述第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理知識目標(biāo)：通過本項目的學(xué)習(xí)，要求掌握債務(wù)重組的概念和方式；掌握債務(wù)重組方式的會計處理。技能目標(biāo)：通過本項目的學(xué)習(xí)，要求掌握以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款、組合方式四種債務(wù)重組方式下債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理。項目十三 特殊崗位債務(wù)重組債務(wù)重組的定義 一債務(wù)重組的方式 二第一節(jié)債務(wù)重組概述一、債務(wù)重組的定義 債務(wù)重組：債務(wù)重組是指在不改變交易對手方的情況下債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。 關(guān)于交易對手：債務(wù)重組是在不改變交易對手方的情況

2、下進行的交易。實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)第三方參與相關(guān)交易的情形。債務(wù)重組不強調(diào)在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的背景下進行，也不論債權(quán)人是否做出讓步。 關(guān)于債權(quán)和債務(wù)的范圍：債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)，是指企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量規(guī)范的債權(quán)和債務(wù)，不包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、預(yù)計負(fù)債，但包括租賃應(yīng)收款和租賃應(yīng)付款。債務(wù)重組涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計量和列報，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量和企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號金融工具列報等金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。 通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并，債務(wù)人以股權(quán)投資清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，可能導(dǎo)致債

3、權(quán)人取得對被投資單位或債務(wù)人的控制權(quán)，在合并財務(wù)報表層面，債權(quán)人取得資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定。二、債務(wù)重組的方式 （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；（四）以上三種方式的組合等。 小結(jié)一、債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)二、債權(quán)人的會計處理三、債務(wù)人的會計處理 第二節(jié)債務(wù)重組的會計處理 一、 債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn) 債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時終止確認(rèn)債權(quán)，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)解除時終止確認(rèn)債務(wù)。 二、債權(quán)人的會計處理（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

4、1.債權(quán)人受讓金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)以其公允價值計量，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”賬戶。但是，收取的金融資產(chǎn)的公允價值與交易價格（即放棄債權(quán)的公允價值）存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量第十四條的規(guī)定處理。 二、債權(quán)人的會計處理（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具2.債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn) 放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”賬戶。 二、債權(quán)人的會計處理（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具3.債權(quán)人受讓多項資產(chǎn) 債權(quán)人受讓多項非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)

5、會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定確認(rèn)和計量受讓的金融資產(chǎn)；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)的公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值和賬面價值之間的差額，記入“投資收益”賬戶。 二、債權(quán)人的會計處理（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具4.債權(quán)人受讓處置組 債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)分別按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負(fù)債進行初始計量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，

6、對放棄債權(quán)合同生效日的公允價值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值和賬面價值之間的差額，記入“投資收益”賬戶。 二、債權(quán)人的會計處理（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具5.債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別 債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為流動資產(chǎn)或者流動負(fù)債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。 二、債權(quán)人的會計處理（二

7、）修改其他條款 債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)，新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差，記入“投資收益”賬戶。 二、債權(quán)人的會計處理（三）組合方式 債務(wù)重組采用組合方式進行的，一般可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)在重組債權(quán)日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)

8、的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”賬戶。 三、債務(wù)人的會計處理（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。1.債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”賬戶。對于指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性金融工具投資清償債務(wù)的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配未分配利潤”賬戶。 三、債務(wù)人的會計處理（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

9、 2.債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”賬戶。償債資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備?！纠?3-1】220年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債。220年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)

10、核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元，已計提減值準(zhǔn)備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項的公允價值為87萬元，已計提壞賬準(zhǔn)備7萬元，乙公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為95萬元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費）。（1）債權(quán)人的會計處理220年10月22日，債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公允價值87萬元與評估費用4萬元，合計91萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)910 000壞賬準(zhǔn)備70 000投資收益10 000貸：應(yīng)收賬款950 000銀行存款40 000（2）債務(wù)人的會計處理乙公司10月

11、22日的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付賬款950 000累計攤銷100 000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20 000貸：無形資產(chǎn)1 000 000其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益70 000 三、債務(wù)人的會計處理（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具 2.債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù) 債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的，債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”賬戶。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費，應(yīng)依次沖減資本溢價、盈余公積、未分配利潤等?！纠?3-3】219年2月10日，

12、甲公司從乙公司購買一批材料，約定6個月后甲公司應(yīng)結(jié)清款項100萬元（假定無重大融資成分），乙公司將該應(yīng)收款項分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；甲公司將該應(yīng)付款項分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債。219年8月12日，甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進行債務(wù)重組，雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對甲公司的股權(quán)投資。10月20日，乙公司辦結(jié)了對甲公司的增資手續(xù)，甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費等相關(guān)費用1.5萬元和1.2萬元。債轉(zhuǎn)股后甲公司總股本為100萬元，乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%，對甲公司具有重大影響，甲公司股權(quán)公允價值不能可靠計量。甲公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為100萬元

13、。219年6月30日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值均為85萬元。219年8月12日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值均為76萬元。219年10月20日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值仍為76萬元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。（1）債權(quán)人的會計處理乙公司的賬務(wù)處理如下：6月30日：借：公允價值變動損益150 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動150 0008月12日：借：公允價值變動損益90 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動90 00010月20日，乙公司對甲公司長期股權(quán)投資的成本為應(yīng)收款項公允價值76萬元與相關(guān)稅費1.2萬元的合計77.2萬元。借：長期股權(quán)投資甲公司772 000交易性金融資產(chǎn)公允

14、價值變動240 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000銀行存款12 000（2）債務(wù)人的會計處理10月20日，由于甲公司股權(quán)的公允價值不能可靠計量，初始確認(rèn)權(quán)益工具公允價值時應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值76萬元計量，并扣除因發(fā)行權(quán)益工具支出的相關(guān)稅費1.5萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付賬款1 000 000貸：實收資本250 000資本公積資本溢價495 000銀行存款15 000投資收益240 000 三、債務(wù)人的會計處理（三）修改其他條款 債務(wù)重組采用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價值與重組債務(wù)

15、確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”賬戶。 三、債務(wù)人的會計處理（四）組合方式 債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等方式的組合進行的。對于權(quán)益工具，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時按照權(quán)益工具的公允價值計量。權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計量。修改其他條款形成的重組債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)參照上文“三、修改其他條款”部分的內(nèi)容，確認(rèn)和計量重組債務(wù)。所清償債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益?zhèn)鶆?wù)重組收益”或“投資收益”（僅涉及金融工具時）賬戶?！纠?3-5】A公司為上市公司，216年1月1日，A公司取

16、得B銀行貸款5 000萬元，約定貸款期限為4年（即219年12月31日到期），年利率為6%，按年付息，A公司已按時支付所有利息。219年12月31日，A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題，多項債務(wù)違約，信用風(fēng)險倍加，無法償還貸款本金。220年1月10日，B銀行同意與A公司就該項貸款重新達成協(xié)議，新協(xié)議約定：（1）A公司將一項作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B銀行，用于抵償債務(wù)本金1 000萬元，該房產(chǎn)賬面原值為1 200萬元，已計提累計折舊400萬元，未計提減值準(zhǔn)備；（2）A公司向B銀行增發(fā)股票500萬股，面值1元/股，占A公司股份總額的1%，用于抵償債務(wù)本金2 000萬元，A公司股票于220年1月10日的

17、收盤價為4元/股；（3）在A公司履行上述償債義務(wù)后，B銀行免除A公司500萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金1 500萬元展期至220年12月31日，年利率8%；如果A公司未能履行（1）、（2）所述償債義務(wù)，B銀行有權(quán)終止債務(wù)重組協(xié)議，尚未履行的債權(quán)調(diào)整承諾隨之失效。B銀行以攤余成本計量該貸款，已計提貸款損失準(zhǔn)備300萬元。該貸款于220年1月10日的公允價值為4 600萬元，予以展期的貸款的公允價值為1 500萬元。220年3月2日，雙方辦理完成房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，B銀行將該房產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算。220年3月31日，B銀行為該筆貸款補提了100萬元的損失準(zhǔn)備。220年5月9日，雙方辦理完成股

18、權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，B銀行將該股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，A公司股票當(dāng)日收盤價為4.02元/股。A公司以攤余成本計量該貸款，截至220年1月10日，該貸款的賬面價值為5 000萬元。不考慮相關(guān)稅費。（1）債權(quán)人的會計處理。A公司與B銀行以組合方式進行債務(wù)重組，同時涉及以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、包括債務(wù)豁免的修改其他條款等方式，可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)全部債權(quán)，即在220年5月9日該債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過程和結(jié)果不確定性消除時，可以確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融資產(chǎn)。債權(quán)人B銀行的賬務(wù)處理如下：3月2日：投資性房地產(chǎn)成本=放棄債權(quán)公允價值4 600萬元-受讓股權(quán)公允價值2 000萬元-重組債權(quán)公允價值1