長期股權(quán)投資與企業(yè)合并

1、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并長嶺分公司財務(wù)處肖 虹主要內(nèi)容長期股權(quán)投資 1、核算內(nèi)容 2、長期股權(quán)投資成本（初始計量） 3、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 4、長期股權(quán)投資的處置企業(yè)合并 1、企業(yè)合并類型 2、同一控制下的企業(yè)合并 3、非同一控制下的企業(yè)合并 長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容核算內(nèi)容 （1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資即對子公司的投資； （2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資即對合營企業(yè)的投資； （3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資即對聯(lián)營企業(yè)的投資； （4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公

2、允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。 長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容【總結(jié)】新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算范圍包括：對子公司的投資，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，以及不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；對于不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)來核算 。長期股權(quán)投資的初始計量（一）長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。初始投資成本應(yīng)分：企業(yè)合并和非企業(yè)合并 兩種情況確定。長期股權(quán)投資的初始計量（二）（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形

3、成一個報告主體的交易或事項(xiàng)，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本?！狙a(bǔ)充內(nèi)容】企業(yè)合并 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財務(wù)報告角度，由母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸拘纬傻幕诤喜⒇攧?wù)報告意義的報告主體。長期股權(quán)投資初始計量（三）1.以合并方式為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類注意：只有控股合并才會形成長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資初始計

4、量（四）2.以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類。 【同一控制下的企業(yè)合并】參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。 【非同一控制下的企業(yè)合并】參與合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。 長期股權(quán)投資初始計量（五）1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖

5、減的，調(diào)整留存收益。 【例題1】甲公司和乙公司同為某企業(yè)集團(tuán)的子公司，2008年12月5日，甲公司以銀行存款600 萬元，取得乙公司所有者權(quán)益的80%。 （1）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 000萬元借：長期股權(quán)投資 800 貸：銀行存款600資本公積資本溢價 200 （2）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為700萬元 借：長期股權(quán)投資560 資本公積資本溢價 40 貸：銀行存款600長期股權(quán)投資初始計量（六）2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本為購買方付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行

6、的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。【例題2】甲企業(yè)于2009年1月1日支付2000萬元，取得乙企業(yè)80%的股權(quán)，采用成本法核算。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時的賬務(wù)處理是： 借：長期股權(quán)投資乙企業(yè)2000（公允價值）貸：銀行存款2000長期股權(quán)投資初始計量（六）（二）以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資 企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)分別遵循以下規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本，但所支付價款中包括的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利

7、或利潤，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。 基本賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資 （實(shí)際支付的價款）應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款長期股權(quán)投資初始計量（七）（2）發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。 基本賬務(wù)處理如下：借： 長期股權(quán)投資（發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值） 應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：股本資本公積股本溢價 發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等：借：資本公積股本溢價貸：銀行存款長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（一）（一）長期股權(quán)投資核算的成本法1

8、.成本法及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資（即對子公司的長期股權(quán)投資）。（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資初始計量（八）（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。合同或協(xié)議約定的價值不公允時，應(yīng)按公允價值入賬。借：長期股權(quán)投資 （投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）貸：股本資本公積股本溢價（4）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交

9、換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定應(yīng)遵從相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定。長期股權(quán)投資后續(xù)計量（二）長期股權(quán)投資后續(xù)計量（三）2.成本法的會計處理采用成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為投資收益。長期股權(quán)投資后續(xù)計量（四）（二）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法1.權(quán)益法的概念及其適用范圍權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資（對合

10、營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。長期股權(quán)投資后續(xù)計量（五）2.權(quán)益法核算企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： （1）初始投資成本的調(diào)整投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資后，應(yīng)比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，對于兩者之間的差額分別情況處理：初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資后續(xù)計量（六）【例題3】A企業(yè)于205年1

11、月取得B公司30%的股權(quán)，實(shí)際支付價款3 000萬元。取得投資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，單位：萬元）實(shí)收資本3 000資本公積2 400盈余公積600未分配利潤1 500所有者權(quán)益總額7 500假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A企業(yè)對該投資按照權(quán)益法核算。在取得投資時點(diǎn)上，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資30 000 000貸：銀行存款30 000 000長期股權(quán)投資的成本3

12、000萬元大于取得投資時點(diǎn)上應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2 250萬元（7 50030%），不對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。假定上例中取得投資時點(diǎn)上的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元，A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有3 600萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元應(yīng)計入取得投資當(dāng)期的損益。借：長期股權(quán)投資36 000 000貸：銀行存款30 000 000營業(yè)外收入6 000 000長期股權(quán)投資后續(xù)計量（七）（2）投資損益的確認(rèn)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，賬面價值應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整，對屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益

13、產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，在增加或減少長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。投資企業(yè)在計算確認(rèn)投資損益時，應(yīng)在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，考慮相關(guān)因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，有關(guān)的調(diào)整因素包括：被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整；以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響；長期股權(quán)投資后續(xù)計量（八）長期股權(quán)投資后續(xù)計量（九）【例題4】甲公司

14、于204年12月25日購入乙公司30%的股份，購買價款為2 000萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同（單位：萬元） 假定乙公司于205年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：答疑編號911040202調(diào)整后的凈利潤=600（1 600161 20020）（800870010）=6004030=

15、530（萬元）甲公司應(yīng)享有份額=53030%=159（萬元）借：長期股權(quán)投資159貸：投資收益159在確認(rèn)投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。賬面原值已提折舊（攤銷）公允價值預(yù)計使用年限剩余使用年限固定資產(chǎn)1200 24016002016無形資產(chǎn)700 140800108長期股權(quán)投資后續(xù)計量（十）【例題5】甲企業(yè)于207年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。207年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將

16、取得的商品作為存貨。至207年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司207年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司207年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：（甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損益：1 60020%-20020%=280）借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 （14 000 00020%）2 800 000貸：投資收益2 800 000長期股權(quán)投資后續(xù)計量（十一）（3）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤屬于投資成本收回的，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本。借：應(yīng)

17、收股利貸：長期股權(quán)投資公司（損益調(diào)整）或（成本）（4）超過虧損的確認(rèn)。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失時，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的，還應(yīng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計將承擔(dān)的損失金額。長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（十二）【例題6】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，204年12月31日的賬面價值為2 000萬元。包括投資成本以及因乙企業(yè)以前期間實(shí)現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。乙企業(yè)205年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化。當(dāng)年度發(fā)生虧損3 000萬元。假定甲企業(yè)在取得投資時點(diǎn)上，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)

18、資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為1 200萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?00萬元。如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6 000萬元，則甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為6 00040%2 400萬元。但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為2 000萬元，如果沒有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項(xiàng)目。則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為2 000萬元。超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；如果在確認(rèn)了2 000萬元的投資損失后，甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款800萬元（該長期應(yīng)收款從實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對投資單位的長期權(quán)益），則在長期應(yīng)收款的賬面價

19、值大于400萬元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失400萬元。甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：投資收益6 00040%2 400 貸：長期股權(quán)投資2 000 長期應(yīng)收款400 長期股權(quán)投資后續(xù)計量（十二）（5）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少所有者權(quán)益（資本公積）。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：借：長期股權(quán)投資公司（其他權(quán)益變動）貸：資本公積其他資本公積【例題7】A企業(yè)持有B

20、企業(yè)30%的股份，當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為600萬元，除該事項(xiàng)外，B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為3 200萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同。不考慮相關(guān)的所得稅影響。A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時：借：長期股權(quán)投資1 140貸：投資收益960資本公積180長期股權(quán)投資后續(xù)計量（十三）【權(quán)益法的總結(jié)】1.兩個調(diào)整：初始投資成本調(diào)整、被投資方凈利潤調(diào)整。 2.一個特點(diǎn)：權(quán)益法下，被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動，投資方均需進(jìn)行會計處理，并且，每一次調(diào)整均涉及“長期股權(quán)投資”科目。長期股權(quán)投

21、資的處置（一）企業(yè)將所持有的對被投資單位股權(quán)全部或部分對外出售時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積的金額，在處置時應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益，即將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。 長期股權(quán)投資的處置（二）【例題8】A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月20日,A企業(yè)決定出售其持有的B企業(yè)股權(quán)的1/4,出售時A企業(yè)賬面上對B企業(yè)長期股權(quán)投資的構(gòu)成為:投資成本1 200萬元,損益調(diào)整320萬元,其他權(quán)益變動200萬元,出售取得價款470萬元。A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的處置損益為:借

22、：銀行存款4 700 000貸：長期股權(quán)投資4 300 000 （1 200+320+200）1/4投資收益400 000同時,還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:借：資本公積其他資本公積500 000（2 000 0001/4 ）貸：投資收益500 000企業(yè)合并企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并類型【合并類型的判斷】對于一項(xiàng)企業(yè)合并，首先要能夠判斷其屬于哪一種合并類型， 此為重點(diǎn)。企業(yè)合并的結(jié)果通

23、常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。其中業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并?！緲I(yè)務(wù)合并的判斷】購買集團(tuán)內(nèi)某公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)、某買一條生產(chǎn)線均屬于業(yè)務(wù)合并。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。業(yè)務(wù)合并發(fā)生于集團(tuán)內(nèi)部會計處理比照同一控制下的企業(yè)合并的處理原則進(jìn)行會計處理。企業(yè)合并-同一控制

24、下的企業(yè)合并1.合并方的確定同一控制下的企業(yè)合并中，取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方。2.合并日的確定合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項(xiàng)。（5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享

25、有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題9】甲公司與S集團(tuán)公司簽訂的收購合同中規(guī)定，收購乙公司的價款為56億元。207年5月31日，甲公司向S集團(tuán)公司支付了購買乙公司的價款56億元，并于207年7月1日辦理完畢吸收合并乙公司的全部手續(xù)。要求：根據(jù)以上資料，確定甲公司吸收合并乙公司的合并日。合并日：207年7月1日企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并會計處理原則同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團(tuán)外購買少數(shù)股權(quán)的情況下，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產(chǎn)

26、和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值確認(rèn)和計量。 會計處理（掌握兩點(diǎn)）（1）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題1

27、0】甲公司于2009年6月30日支付1000萬元取得同一集團(tuán)內(nèi)丙公司60%的股權(quán)，屬于控股合并。合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價值為2400萬元，負(fù)債賬面價值為900萬元，所有者權(quán)益賬面價值為1500萬元，甲公司資本公積資本溢價為400萬元。則合并日甲公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資丙公司（150060%）900 資本公積資本溢價100貸：銀行存款1000企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題11】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股本公司普通股（每

28、股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：單位：萬元 在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資20 00貸：股本6 00 資本公積股本溢價 14 00項(xiàng)目A公司B公司股本3600600資本公積1000200盈余公積800400未分配利潤2000800合計74002000企業(yè)合并-同一控制下的企業(yè)合并（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益。 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券

29、及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題12】A公司持有B公司100%的股權(quán)，持有C公司100%的股權(quán)。208年1月1日B公司購買了C公司100%的股權(quán)，支付現(xiàn)金1 150萬元。C公司此后依然存在。在合并過程中，B公司還另外支付與合并直接相關(guān)的審計費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用7萬元。下面是公司和C公司在208年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)。 假設(shè)B公司資本公積中其他資本公積為60萬元。 要求：（1）判斷企業(yè)合并的類型 （2）作出合并日B公司的會計處理 項(xiàng)目B公司C公司銀行存款1

30、40050應(yīng)收賬款50200存貨100250固定資產(chǎn)700800無形資產(chǎn)50100資產(chǎn)總額23001400短期借款100150長期借款200150股本1600800資本公積150100留存收益250200負(fù)債與所有者權(quán)益總額23001400企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并【例題12 分析與提示】（1）A公司持有B公司100%的股權(quán)，持有C公司100%的股權(quán)，由于B公司和C公司同時受A公司控制，由此可以判斷，該合并為同一控制下的企業(yè)合并。（2）合并日（208年1月1日），B公司會計處理如下：借：長期股權(quán)投資1 100（800+100+200）資本公積股本溢價 50貸：銀行存款1 150借：管理費(fèi)用7

31、貸：銀行存款7因?yàn)樵诤喜⑷?，B公司的資本公積為150萬元，其他資本公積為60萬元，股本溢價為90萬元，有足夠的資本公積可供沖減，所以B公司支付的現(xiàn)金與取得C公司的凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額50萬元（11501 100）可以直接沖減B公司的資本公積。企業(yè)合并-同一控制下的企業(yè)合并合并日合并財務(wù)報表的編制對于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 【原則】視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方

32、的會計政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量。（2）合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單列“其中數(shù)”反映。（3）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購買法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購買方，購買方取得對被購買方控制權(quán)的日期為購買日。購買日比照同一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包

33、括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理等。 企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并購買方支付的企業(yè)合并成本的確定通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計人企業(yè)合并成本。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。購買方在購買日，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行處理：第一，將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至最

34、初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。 第二，比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）。第三，購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。第四，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題13】A公司于206年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為18

35、000萬元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用權(quán)益法核算。207年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠?qū)公司實(shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為19000萬元。B公司自206年A公司取得投資后207年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤分配，也未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動的交易事項(xiàng)。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。（1）購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對B公司的投資 借：長期股權(quán)投資100000000貸：銀行存款等100000000借：盈余公積 60 000利潤分配未分配利潤54

36、0 000貸：長期股權(quán)投資600 000（2）計算達(dá)到企業(yè)合并時應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) 原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)20001800010%200（萬元） 進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)100001900050%500（萬元） 合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)200500700（萬元）（3）資產(chǎn)增值的處理 原持有10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值1900010%1900（萬元） 原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額1800010%1800（萬元） 兩者之間差額100萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分60萬元，調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分4

37、0元調(diào)整資本公積。 企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并（2）取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的確定貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。應(yīng)收款項(xiàng)，其中的短期應(yīng)收款項(xiàng)，一般按照應(yīng)收取的金額作為其公允價值；長期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)按適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價值時，應(yīng)考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關(guān)收款費(fèi)用。存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用、相

38、關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。 不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定，采用估值技術(shù)確定其公允價值。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并（2）取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的確定 房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，應(yīng)以購買日的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，其中的短期負(fù)

39、債，一般按照應(yīng)支付的金額確定其公允價值；長期負(fù)債，應(yīng)按適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購買方承擔(dān)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購買方支付的金額作為其公允價值。取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并（3）購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認(rèn)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理購買方支付的企業(yè)合

40、并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。2.購買日合并財務(wù)報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務(wù)報表時，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題14】資料：實(shí)華集團(tuán)公司擁有甲

41、上市公司75%的表決權(quán)股份。甲公司是一家從事石油化工生產(chǎn)的公司，分別在上海證券交易所和香港聯(lián)交所上市。甲公司2007年進(jìn)行了一系列重大的資本運(yùn)作和機(jī)構(gòu)調(diào)整，以期優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)的核心競爭力。甲公司2007年發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)如下：2007年5月18日，為拓展境外銷售渠道，甲公司與乙公司簽訂合同，以45億港元的價格收購乙公司的全資子公司F公司的全部股權(quán)，使F公司成為甲公司的全資子公司。F公司主要從事香港地區(qū)的26個加油（氣）站和2個油庫的經(jīng)營業(yè)務(wù)。2007年4月30日，F(xiàn)公司的賬面凈資產(chǎn)為26億港元。2007年5月28日，甲公司向乙公司支付了收購價款45億港元。2007年7月1日辦理完畢

42、公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。收購前，甲公司與乙公司、F公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2007年7月3日，甲公司以現(xiàn)金收購了實(shí)華集團(tuán)公司所屬G公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)，G公司為實(shí)華集團(tuán)公司的全資子公司。2007年6月30日公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)賬面價值為26億元；國內(nèi)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)以2007年6月30日為基準(zhǔn)日，對G公司擁有的油田開采資產(chǎn)進(jìn)行評估所確認(rèn)的凈資產(chǎn)為30億元。甲公司與G公司簽訂的收購合同規(guī)定，收購G公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)的價款為35億元。2007年8月28日，甲公司向G公司支付了全部價款，并于2007年10月1日辦理完畢G公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。除資料所述的甲公司與其他公司的關(guān)系及有關(guān)情況之外，2007

43、年度未發(fā)生其他變動；不考慮其他因素。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題14 要求：1.根據(jù)資料分析、判斷甲公司收購F公司屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并？并簡要說明理由。2.根據(jù)資料，確定甲公司收購F公司的購買日或合并日，并說明甲公司在編制2007年度合并財務(wù)報表時，F(xiàn)公司2007年度哪個期間的利潤和現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表？3.根據(jù)資料分析、判斷甲公司收購G公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)是否屬于業(yè)務(wù)合并，并說明該項(xiàng)合并應(yīng)當(dāng)按同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并的處理原則進(jìn)行會計處理？并簡要說明理由。4.根據(jù)資料確定甲公司收購G公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)的合并日（或購買日），

44、并說明甲公司在合并日（或購買日）如何確定所取得G公司資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值，以及甲公司所取得該油田開采業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)的賬面價值與支付的收購價款之間差額的處理方法。企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并【例題14 分析提示】1.甲公司收購F公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：甲公司與F公司在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制。2.甲公司的購買日為2007年7月1日。F公司2007年7月1日至2007年12月31日的利潤和現(xiàn)金流量應(yīng)納入2007年度合并財務(wù)報表。3.甲公司收購G公司擁有的油田開采業(yè)務(wù)屬于業(yè)務(wù)合并。該合并應(yīng)比照同一控制下的企業(yè)合并的處理原則進(jìn)行會計處理。理由：甲公司與G公司在合并前后同受實(shí)華集團(tuán)公司控制。4.甲公司的企業(yè)合并日為2007年10月1日