國際會計學（第三版）第5章 外幣會計報表折算

1、第5章 外幣會計報表折算目 錄外幣會計報表折算概述 5.1折算外幣會計報表的基本方法 5.2折算外幣會計報表的基本程序 5.33掌握外幣折算事態(tài)法與現(xiàn)行匯率法。 2熟悉外幣會計報表折算的基本程序和折算外幣會計報表的區(qū)分流動性項目-非流動性項目法、區(qū)分貨幣性項目-非貨幣性項目法； 1了解外幣會計報表折算的含義和作用； 學習目的與要求 教學重點與難點 不同折算方法下，折算項目適應的折算匯率、折算損益的確定與處理，以及對應的理論依據(jù)。翻譯論 這種觀點認為外幣會計報表的折算就是將一種列報貨幣表述的報表用另一種通貨來重新表述，相當于將一份以中文寫作的作品轉換成同內(nèi)容的英文作品，或者反過來。這樣，就需要尋

2、找合適的轉換中介折算匯率。 這種觀點認為外幣會計報表折算，說到底是一個計量問題。重新計量論是對外幣會計報表折算本質的恰當描述。會計的核心問題，更多的是計量問題，外幣會計報表折算作為國際企業(yè)特有的會計問題，依然如此。當前通行的時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，都是重新計量論支持的結果。 重新計量論 5.1 外幣會計報表折算概述 5.1.1 外幣會計報表折算的本質第一種目的 企業(yè)在將其國（境）內(nèi)外子公司或分支機構的會計報表匯編和合并時，應將那些不是以人民幣計量的會計報表折算成人民幣計量的會計報表，再與本企業(yè)的人民幣報表進行匯編和合并 為了便于習慣于特定貨幣計量（如中國人習慣用人民幣計量，美國人習慣用美元計量）的

3、報表使用者理解，而將以一種貨幣表示的會計報表折算成報表使用者習慣的貨幣表示的會計報表 第二種目的 5.1 外幣會計報表折算概述 5.1.2 折算外幣會計報表的意義外幣報表折算設計如下問題：一是采用何種匯率對外幣會計報表項目進行折算；二是對由于報表各項目所使用的折算匯率不同所產(chǎn)生的外幣會計報表折算差額如何處理1）在極不穩(wěn)定與很穩(wěn)定的通貨之間 2）不是被合并主體的外幣會計報表3）以外幣表述的專項管理報告5.1 外幣會計報表折算概述 5.1.3 不折算外幣會計報表的情形 此外，還有一些情形不需要折算外幣會計報表，如無法獲取相關歷史匯率信息，發(fā)表的報表不具有會計報表的功能等。5.2 折算外幣會計報表的

4、基本方法5.2.1 區(qū)分流動性-非流動性項目法 區(qū)分流動性非流動性項目法的基本特征，就是把資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債按流動性的不同分為流動性項目和非流動性項目，對于前者按現(xiàn)行匯率折算，對于后者應按歷史匯率折算。區(qū)分流動性非流動性項目法假設企業(yè)的收入和費用成本的發(fā)生是均勻的，所以在折算利潤表項目時，可以使用利潤表期間的平均匯率來折算這些項目。 顯然，這種方法沒有理論依據(jù)，原因是，外幣會計報表折算的實質是“重新計量”而不是對報表項目的重新分類，自然地，試圖通過將資產(chǎn)負債項目區(qū)分為流動性項目與非流動性項目來尋找折算它們的匯率，就失去了根基，也就就無法解釋：按現(xiàn)行匯率折算以歷史成本計量的存貨、按歷史匯率

5、折算長期借款的究竟代表什么？是歷史成本信息？還是現(xiàn)行成本信息？或者什么都不是？【延伸思考5-1】在區(qū)分流動性-非流動性項目法下，為獲得報表折算損益數(shù)據(jù)，應先折算資產(chǎn)負債表還是利潤表？為什么？如何操作？【例51】 5.2 折算外幣會計報表的基本方法5.2.2 區(qū)分貨幣性-非貨幣性項目法 面對區(qū)分流動性非流動性項目法的批評，塞繆爾R.赫普華斯(Samual R.Hepworth)教授于1956年提出來區(qū)分貨幣性非貨幣性項目法。認為項目的價值與匯率的關系不是由項目的流動性決定的，而是由項目的貨幣性決定的。應該把資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債項目按貨幣性的不同區(qū)分為貨幣性項目和非貨幣性項目，貨幣性項目的記賬

6、本位幣等值會隨匯率的變動而變動，應按現(xiàn)行匯率折算；非貨幣性項目的記賬本位幣等值在交易發(fā)生日就與匯率變動“絕緣”了，不會隨匯率的變動而變動，應按歷史匯率折算。這是區(qū)分貨幣性非貨幣性項目法的特征化思想。與區(qū)分流動性非流動性項目法一樣，該方法也假設企業(yè)的收入和費用成本的發(fā)生是均勻的，所以在折算利潤表項目時，可以使用利潤表期間的平均匯率來折算這些項目。 不難發(fā)現(xiàn)，相對于區(qū)分流動性非流動性項目法，這種方法有所改進，但仍沿用“通過將資產(chǎn)負債項目的分類來尋找折算匯率”的老路，還是沒有找到有理論依據(jù)的折算匯率，畢竟報表折算不是“報表項目的重分類”，而是“報表項目的重新計量”，因此，SFAS No.8說的好：“

7、單單從區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目中不可能推導出折算的全面原則。在不同情況下，非貨幣性資產(chǎn)和負債是根據(jù)不同基礎來計量的，都按歷史匯率折算不一定總是合適的。如果該項目是按歷史成本表述的，按歷史匯率折算非貨幣性項目能得出合理的結果，然而，如果它是按外幣的現(xiàn)行價格表述的，那就不可能得出合理的結果了?！薄纠?2】 【延伸思考5-2】舉例詮釋SFAS 8對區(qū)分貨幣性-非貨幣性項目批評：“在不同情況下，非貨幣性資產(chǎn)和負債是根據(jù)不同基礎來計量的，都按歷史匯率折算不一定總是合適的。”5.2 折算外幣會計報表的基本方法5.2.3 時態(tài)法 在母公司觀點下，應將外幣會計報表所反映的經(jīng)濟業(yè)務視同為母公司經(jīng)營活動的海外擴展

8、，外幣會計報表折算，就相當于把那些本可以在平時就按兩項交易觀點折算各筆外幣交易，在平時并不進行折算，而選擇在期末進行匯總后折算，這樣，外幣會計報表折算只是將用一種計量尺度（一種貨幣）轉換成用另一種計量尺度（另一種貨幣）計量，并不改變其計量屬性，從而，對以歷史成本表述的資產(chǎn)負債項目應按歷史匯率折算，對以現(xiàn)行價格計量的資產(chǎn)負債項目就應按現(xiàn)行匯率折算，依照這樣的邏輯，對利潤表的各項目本應按交易發(fā)生日的匯率折算，但對一個經(jīng)營正常的企業(yè)而言，大多數(shù)的經(jīng)營性收入與經(jīng)營性費用是經(jīng)常地、均衡地發(fā)生的，因此，一般可以將其簡化為按交易發(fā)生期的平均匯率來折算，但對來自非貨幣性項目的本期轉移部分（如固定資產(chǎn)折舊、無形

9、資產(chǎn)攤銷和營業(yè)成本等）應按相應的各非貨幣性項目獲得時日的匯率來折算，這就是洛倫森(Leonard Loreuse)于1972年提出來的時態(tài)法原理。 可見，時態(tài)法依仗的是母國通貨觀念，體現(xiàn)了外幣會計報表折算的本質，反映了合并報表的母公司理論，有較嚴謹?shù)睦碚撘罁?jù)。時態(tài)法被廣泛采用，但其當面臨的折算對象是一種獨立實體的境外主體時，時態(tài)法將不適應了。同時，也有人批評說，時態(tài)法對不同報表項目采用不同折算匯率折算，改變國外子公司原有的財務關系和財務結構。同樣地，支持時態(tài)法的人卻從外幣會計報表的折算意義并不在于要保持原有的財務關系和財務結構，而在于編制主要為母公司服務的合并報表的角度，反擊了對時態(tài)法的指責。

10、其實，更有力的指責主要應在對時態(tài)法下的折算差異的處理上?！纠?3】 【延伸思考5-3】若在【例5-3】中，進一步假定有關存貨及相關情況見表5-7，則表5-5的“存貨”和表5-6的“營業(yè)成本”的折算后金額是多少？列出計算過程。5.2 折算外幣會計報表的基本方法5.2.4 現(xiàn)行匯率法 項 目折算前金額（美元）折算匯率折算后金額（人民幣元）一、營業(yè)收入200 0008.401 680 000減：營業(yè)成本120 0008.401 008 000銷售費用15 0008.40 126 000管理費用(不含折舊費)14 0008.40117 600折舊費6 0008.4050 400財務費用3 0008.4

11、025 200加：投資收益13 0008.40109 200二、營業(yè)利潤55 000462 000加：營業(yè)外收入14 0008.40117 600三、利潤總額69 000579 600減：所得稅費用24 6008.40206 640四、凈利潤44 400372 960加：年初未分配利潤3 60030 600五、可供分配的利潤48 000403 560減：利潤分配39 6008.40332 640六、年末未分配利潤8 40070 920 表58 利潤表及利潤分配表（簡化） 編制單位：M公司 205年度 對所有外幣資產(chǎn)和負債項目均按現(xiàn)行匯率折算，對所有收入和費用都按現(xiàn)行匯率或發(fā)生期內(nèi)的加權平均匯率

12、折算，這就是現(xiàn)行匯率法。 【例54】 仍沿用【例51】R公司與M公司的相關資料，假定折算M公司報表采用現(xiàn)行匯率法。 根據(jù)現(xiàn)行匯率法的基本原理，折算M公司美元會計報表折算具體過程與結果見表5和表59?！狙由焖伎?-4】根據(jù)區(qū)分流動性-非流動性項目法、區(qū)分貨幣性-非貨幣性項目法、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的基本原理，折算中產(chǎn)生的“外幣會計報表折算損益”應歸宿于資產(chǎn)負債表還是利潤表？為什么？這樣的歸宿，對先折算資產(chǎn)負債表還是先折算利潤表有怎樣的影響？表59 資產(chǎn)負債表（簡化） 編制單位：M公司 205年12月31日 5.2.4 現(xiàn)行匯率法 資產(chǎn)折算前（美元）匯率折算后 （人民幣元）權益折算前（美元）匯率折算

13、后 （人民幣元）貨幣資金 1 0008.60 8 600流動負債30 0008.60258 000應收賬款34 0008.60292 400非流動負債16 0008.60137 600存貨65 0008.60559 000實收資本200 0008.001 600 000長期股權投資86 0008.60739 600未分配利潤 8 400 70 920*固定資產(chǎn)68 4008.60588 240外幣會計報表折算差額121 320*資產(chǎn)總計254 4002 187 840權益總計254 4002 187 840注：*未分配利潤項目70 920元根據(jù)利潤分配表中“年末未分配利潤”項目的金額列示。*外

14、幣會計報表折算差額2 187 840（258 000+137 600+1 600 000+70 920）121 320（元）。(3)(2) (1) 對外幣收入與費用項目按交易日的歷史匯率折算，但為了簡便起見，可以按加權平均匯率折算。 外幣會計報表折算損益，來源于兩個部分：本期與期初折算匯率差異而引起的期初外幣凈資產(chǎn)項目的列報貨幣等值的差額；本期內(nèi)加權平均匯率與期末匯率的差異對本期內(nèi)外幣凈資產(chǎn)增減變動額的列報貨幣等值的差額，應將它們合計起來，作為股東權益的一個項目“折算調整”，單獨加以反映。 對所有外幣資產(chǎn)與負債都按資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率折算為母公司的列報貨幣等值，對外幣實收資本按獲取資本時日的

15、歷史匯率折算。 5.3 折算外幣會計報表的基本程序 5.3.1 國外主體的功能貨幣是當?shù)赝ㄘ浀恼鬯愠绦虻谝徊剑ㄟ^折算外幣損益與留存收益表，運用公式“期初留存收益+本期凈損益-本期股利支出=期末留存收益”，得出期末資產(chǎn)負債表上的“留存收益”的期末列報貨幣等值； 折算程序 第二步，通過折算外幣會計報表上的資產(chǎn)、負債及除留存收益與折算調整外的股東權益項目，將折算后的資產(chǎn)、負債與股東權益項目的列報貨幣等值，運用公式“資產(chǎn)-負債-實收資本-留存收益=折算調整額”可以得出外幣會計報表折算損益，即折算調整額。 5.3.1 國外主體的功能貨幣是當?shù)赝ㄘ浀恼鬯愠绦颍?）用有關歷史匯率折算那些歷史成本表述的外幣

16、資產(chǎn)、負債與實收資本，按有關的現(xiàn)行匯率折算那些以現(xiàn)行成本或可變現(xiàn)凈值或未來收入價值表述的外幣資產(chǎn)和負債項目，然后運用公式“資產(chǎn)-負債-實收資本=留存收益”，得出期末“留存收益”的列報貨幣等值。 折算程序 （2）用有關歷史匯率折算與非貨幣性項目有關的外幣費用項目（如銷售主營業(yè)務成本、折舊費用與無形資產(chǎn)攤銷費等），對外幣收益表的其余項目用本期加權平均匯率折算，在此基礎上可以運用來自于折算后的資產(chǎn)負債表的留存收益的期末列報貨幣等值倒算出本期凈收益的列報貨幣等值，進而再倒算出外幣會計報表折算損益，并將其列示在合并收益表上。 5.3 折算外幣會計報表的基本程序 5.3.2 國外主體的功能貨幣是母公司的列

17、報貨幣的折算程序 （1）運用時態(tài)法將以記賬本位幣表述的會計報表重新計量為以國外主體的功能貨幣表述的會計報表。折算程序 （2）運用現(xiàn)行匯率法將以國外主體的功能貨幣表述的會計報表折算為以母公司的列報貨幣表述的會計報表。5.3 折算外幣會計報表的基本程序 5.3.3 國外主體的功能貨幣是第三國通貨、記賬本位幣是 當?shù)赝ㄘ浀恼鬯愠绦?【延伸思考5-1】我們在第4章和本章已經(jīng)對IASB、美國和我國會計準則有關外幣交易和外幣會計報表折算的相關規(guī)定做了簡要的介紹，讀者若要更系統(tǒng)地了解，則可進一步閱讀IASB的IAS 21、IAS 29、IAS 36和IAS 39，美國的SFAS 52和我國的CAS 19。總

18、結與結論 折算外幣會計報表的區(qū)分流動性-非流動性項目法、區(qū)分貨幣性-非貨幣性項目法、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，實質上是用折算資產(chǎn)、負債項目的特征化匯率來命名的。相對而言，前兩者沒有理論依據(jù)，試圖通過對外幣資產(chǎn)負債項目的重分類來尋找相應的折算匯率，沒有把握好外幣會計報表折算的本質不是簡單的會計報表重述，而是“重新計量”；后兩者，堅持外幣會計報表折算是會計報表項目的重新計量，但時態(tài)法堅持在重新計量中應保持原有的計量屬性不變，而現(xiàn)行匯率法堅持在重新計量中應保持原有的財務關系與財務結構，使選擇的折算匯率有本質性差異。相應地，時態(tài)法適應于對國外分支機構的報表折算，外幣報表折算損益應歸屬于利潤表；現(xiàn)行匯率法適應

19、于對國外實體的報表折算，外幣報表折算損益作為所有者權益的調整項目，應歸屬于資產(chǎn)負債表。然而，現(xiàn)實中的國外經(jīng)營不是單純的國外分支機構，也非單純的國外實體，兩類情況都存在，這樣只使用一種方法折算外幣會計報表，就總存在不適應的情況，若兩種方法都對應地使用，則折算結果表達的就是一種無法說清楚的“混合物”。思政園地推進資本市場有序開放 便利跨境投融資改革開放以來，隨著中國經(jīng)濟快速增長和資本市場穩(wěn)定發(fā)展，國家外匯局先后推出了多項創(chuàng)新性的制度安排，加快推進資本市場雙向開放，逐漸走出了一條具有中國特色的資本項目開放之路。支持企業(yè)境外上市 充分利用“兩個市場、兩種資源”支持境內(nèi)企業(yè)境外上市，利用境外資本市場融資

20、發(fā)展，是資本市場開放的重要出發(fā)點和立足點。1992年，中央成立中國企業(yè)海外上市指導小組，挑選9家不同行業(yè)類型的境內(nèi)企業(yè)作為第一批上市試點企業(yè)，中國企業(yè)開始逐步進入國際投資者視野。此后，越來越多境內(nèi)企業(yè)開展境外上市業(yè)務，特別是到香港市場融資，充分利用“兩個市場、兩種資源”，實現(xiàn)跨越式發(fā)展。截至2018年10月末，共有1120家內(nèi)地企業(yè)在港上市（含H股和大、小紅籌），其總市值占香港市場的67.3%。改革開放以來，外匯局推進多輪境外上市外匯管理改革，便利和支持境內(nèi)企業(yè)境外上市融資。2016年，為落實中央關于推進供給側結構性改革的重要部署，降低企業(yè)杠桿水平，增加外匯有效供給，外匯局在現(xiàn)有政策框架內(nèi)創(chuàng)新

21、，推出基石投資綠色通道的創(chuàng)新制度安排，便利境內(nèi)機構以基石投資者身份參與境內(nèi)企業(yè)境外IPO，不僅有利于境內(nèi)公司順利完成境外上市，也方便了境內(nèi)機構參與境外證券投資。截至2018年10月底，已有15家企業(yè)借助基石投資者制度順利在香港聯(lián)交所完成上市發(fā)行。引入合格機構投資者制度 資本市場迎來雙向開放在推進資本市場開放方面，外匯局充分借鑒國際經(jīng)驗，遵循積極、穩(wěn)妥、有序開放原則，實施過渡性的制度安排，在市場開放的廣度和深度上同步推進。2002年，外匯局會同證監(jiān)會等部門推出合格境外機構投資者（QFII）制度，允許符合條件的境外機構投資者在核定投資額度內(nèi)，進入我國資本市場進行證券投資。2006年實施合格境內(nèi)機構投資者（QDII）制度，允許符合條件的境內(nèi)機構投資者在一定額度內(nèi)投資境外證券市