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1、中外合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的比較- 治理資料所謂合并商譽(yù),是企業(yè)控股合并時(shí),控股公司購(gòu)買被控股公司的 價(jià)格與被控股公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,通常也稱為購(gòu)買商譽(yù),一、我國(guó)關(guān)于合并商譽(yù)的確認(rèn)與處理1. 合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中的規(guī)定財(cái)政部 1995 年 2 月頒布的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定中規(guī)定,母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司全部者權(quán)益中 母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額,作為合并價(jià)差;合并時(shí)產(chǎn) 生的商譽(yù) 或負(fù)商譽(yù) 就是母公司的長(zhǎng)期投資與子公司全部者權(quán)益的 抵銷項(xiàng)目之一,因此也是合并價(jià)差中的一項(xiàng)內(nèi)容;列入合并價(jià)差的 合并商譽(yù)金額 =購(gòu)買子公司成本 - 子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 母公司 股權(quán)比率
2、;2. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)就投資中的規(guī)定合并價(jià)差實(shí)際上是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目,應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“ 長(zhǎng)期投資” 項(xiàng)目下單獨(dú)列示;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)就投資中對(duì)股 權(quán)投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定:合同規(guī)定了投資期限的,按 投資的期限攤銷 ; 沒(méi)有規(guī)定投資期限的,投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位全部者權(quán)益份額之間的差額,一般按不超過(guò)10 年 含 10 年 的期限攤銷 ; 投資成本低于應(yīng)享有被投資單位全部者權(quán)益份額之間的差額,一般按不低于 10 年 含 10 年 的期限攤銷;筆者認(rèn)為,既然合并商譽(yù)作為合并價(jià)差的一部分,且合并價(jià)差又是長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目,就也應(yīng)按這一規(guī)定進(jìn)行攤銷,即商譽(yù)一般按不超過(guò) 10 年的期限攤銷,負(fù)
3、商譽(yù)一般按不低于10 年的期限攤銷;1996 年財(cái)政部印發(fā)的詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)就 征求看法稿 中“ 企業(yè)合并”規(guī)定“ 購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí),其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)” ;對(duì)商譽(yù)的攤銷也作了規(guī)定:“ 商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過(guò)10 年的期限內(nèi)采納直線法攤銷,并記入各期費(fèi)用;在“ 關(guān)于合并價(jià)差” 的表述中也涉及到合并商譽(yù)問(wèn)題,其 表述為:合并價(jià)差的產(chǎn)生與企業(yè)控股合并另一企業(yè)顯現(xiàn)的商譽(yù)具有 相像的緣由,有一種看法認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將該差額作為商譽(yù)來(lái)處理;根據(jù) 這種看法,要么將合并價(jià)差轉(zhuǎn)作商譽(yù)處理,或在母公司發(fā)生該投資 時(shí)確認(rèn)購(gòu)受差額為商譽(yù) ; 要么在編制合并報(bào)表抵銷分錄時(shí)轉(zhuǎn)作商譽(yù)列 示;
4、值得留意的是:合并價(jià)差不能完全等同于合并商譽(yù);合并商譽(yù)是指母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 或購(gòu)買成本 高于該子公司凈資產(chǎn)的差額,而不包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價(jià)值之間的差額;合并價(jià)差對(duì)上述兩部分差額就不作區(qū)分,它既包括投資成本與子公 司凈資產(chǎn)之間的差額,也包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價(jià)值之間的差 額;二、國(guó)外對(duì)合并商譽(yù)的處理1. 美國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理美國(guó)把商譽(yù)也叫正商譽(yù),列示于“ 無(wú)形資產(chǎn)” 項(xiàng)目下;它將商譽(yù) 單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),并在估計(jì)的有效年限內(nèi)予以攤銷,最長(zhǎng)的攤 銷期限為 40 年;美國(guó)對(duì)負(fù)商譽(yù)有兩種處理方法;一是記錄購(gòu)進(jìn)資產(chǎn) 時(shí)相應(yīng)調(diào)低其公允價(jià)格;流淌資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬
5、款等項(xiàng)目具有確定的數(shù)額,一般不應(yīng)加以調(diào)整; 長(zhǎng)期股票和債券投資具有客觀的市場(chǎng)價(jià)格,也無(wú)須作出調(diào)整;固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和 遞延資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目通常沒(méi)有現(xiàn)成的市價(jià),特別是某些遞延資 產(chǎn)項(xiàng)目根本沒(méi)有可售的市價(jià),評(píng)估結(jié)果往往不夠牢靠,這時(shí)可按比 例削減這類資產(chǎn)的價(jià)值,直到降至零;如處理后,仍不足以抵銷負(fù) 商譽(yù),就記入“ 遞延貸項(xiàng)負(fù)商譽(yù)” 賬戶;二是對(duì)購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)仍按 評(píng)估的公允價(jià)格計(jì)價(jià),不作任何調(diào)整,支付價(jià)款低于凈資產(chǎn)公允價(jià) 格的數(shù)額,全部記入“ 遞延貸項(xiàng)負(fù)商譽(yù)” 賬戶;相對(duì)而言,第 一種作法較為合理;加拿大、澳大利亞和日本等也采納了和美國(guó)相同的方法;2. 英國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理英國(guó)把商譽(yù)也叫掌握成本
6、,1990 年以前,英國(guó)公司法規(guī)定:合并商譽(yù)既可作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn),也可直接沖減控股公司的股東權(quán) 益;但由于這種方法對(duì)股東權(quán)益的壓力太大,并且提高了將來(lái)會(huì)計(jì)年度的合并收益而被聲討為欺詐行為;所以在1990 年英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)就委員會(huì)頒布了合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 即 ED47,對(duì)合并商譽(yù)的處理作了嚴(yán)格的限定,即合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn),并且規(guī)定,除特別情形合并商譽(yù)可按40 年的最高年限予以攤銷外,一般情形下攤銷期不得超過(guò) 20 年,3. 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)就對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)就第22 號(hào)企業(yè)合并對(duì)購(gòu)買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定;4. 其他國(guó)家對(duì)商譽(yù)的處理 墨西哥、印度和除
7、英國(guó)以外的歐盟國(guó)家對(duì)商 譽(yù)就實(shí)行敏捷的處理模式,既可將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn),在不超過(guò)最高法定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷,又可將其直接沖減控股公司的 股東權(quán)益,其中瑞士仍答應(yīng)將合并商譽(yù)作為一項(xiàng)不行攤銷的資產(chǎn);三、對(duì)幾種處理方式的分析評(píng)判與建議 1. 分析與評(píng)判 總之,中外對(duì)合并商譽(yù)的處理可歸納為三種方法:一是將其確認(rèn) 為一項(xiàng)永久形資產(chǎn),以后不予攤銷,除非有證據(jù)說(shuō)明其價(jià)值發(fā)生了 下跌; 二是將其確認(rèn)為一種可攤銷資產(chǎn),它比較符合會(huì)計(jì)原就中的穩(wěn)健性原就和一樣性原就,也符合國(guó)際慣例; 三是將合并商譽(yù)作為全部者權(quán)益的削減,沖減留存收益;美國(guó)對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理方法是基于資 產(chǎn)價(jià)值高估這一假設(shè)基礎(chǔ)之上的,所以主觀性較強(qiáng)
8、;而英國(guó)的做法 比較合理,由于企業(yè)合并過(guò)程中獲得的超過(guò)其合并成本的資產(chǎn)與發(fā) 行股票公司取得的超面值溢價(jià)類似,記入資本公積應(yīng)是一種比較好的挑選;我國(guó)把合并價(jià)差單獨(dú)列示的處理方法雖簡(jiǎn)便且防止了復(fù)雜的合并 價(jià)差攤銷問(wèn)題,但不夠精確:一是合并價(jià)差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放 在“ 長(zhǎng)期投資凈額” 項(xiàng)目下單獨(dú)列示,報(bào)表使用者無(wú)從明白合并價(jià) 差數(shù)額中,有多少屬于商譽(yù),多少屬于其他來(lái)源,不能表達(dá)會(huì)計(jì)的明晰性原就和充分揭示原就; 二是不符合國(guó)際慣例;合并價(jià)差中的資產(chǎn)升值或減值部分,不宜永久保留在賬面上,而應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷,以符合應(yīng)計(jì)制概念和配比原就;2. 合理性建議筆者建議,我國(guó)不宜使用“ 合并價(jià)差” 項(xiàng)目,而應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情,采納國(guó)際通行做法,不單獨(dú)列示“ 合并價(jià)差” ,而把合并商譽(yù)的處 理嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn),按各項(xiàng)目安排額直接沖減母公 司的“ 長(zhǎng)期投資” 科目,同時(shí)增加各項(xiàng)目的賬面價(jià)值,差額部分確 認(rèn)為合
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