第91講_特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

1、第七節(jié)特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理二、處置對子公司投資的會計處理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資企業(yè)持有對子公司投資后，如果將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對子公司的控制權(quán)，出售股權(quán)的交易區(qū)分母公司個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表分別處理：個別財務(wù)報表合并財務(wù)報表處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自日（或合并日）開始持應(yīng)作為處置長期股權(quán)投資處理，確認處置損益。續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（借差先沖資本公積，不夠的，沖留存收益）【特別提示】合并財務(wù)報表中，在不喪失控制權(quán)的情況下，

2、商譽除了發(fā)生減值外，不會因增加或減少投資而改變。剩余股權(quán)部分仍子公司的投資，不涉及價值的重新調(diào)整?！狙a充例題計算題】甲公司于 207 年 2 月 20 日取得乙公司 80%股權(quán)，成本為 8 600 萬元，值總額為 9 800 萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，不考慮所得稅。日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價209 年 1 月 2 日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的 25%（出售 1/4）對外出售，取得價款2 600 萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為 12 000 萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司

3、的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。【】1.甲公司個別財務(wù)報表（按“長期股權(quán)投資”的內(nèi)容處理）借：存款2 6002 150（8 60025%）450（個別財務(wù)報表：投資收益）貸：長期股權(quán)投資投資收益2.甲公司合并財務(wù)報表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財務(wù)報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款 2 600 萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司凈資產(chǎn) 2 400 萬元（12 00080%1/4）之間的差額 200 萬元應(yīng)當調(diào)整增加合并資產(chǎn)負債表中的資本公積。借：投資收益貸：資本公積200200計算日的商譽 =8600-9 80080%=760（萬元）?！咎貏e提示】合并財務(wù)報表中反映的投資收益為 0。（二）母公司因處置對子公司長

4、期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1.一次交易處置子公司（具體賬務(wù)處理見長期股權(quán)投資的核算）母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當進行如下會計處理：終止確認長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進行核算。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司的股權(quán)

5、投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益等。合并報表當期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面）=（處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值）-原有子公司自 日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)原持股比例-商譽+其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動原持股比例【補充例題單選題】（2015 年）2014 年 1 月 1 日，甲公司以 1 800 萬元自非關(guān)聯(lián)方購入乙公司 100%有表決權(quán)的 ，取得對乙公司的控制權(quán)；乙公司當日可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值均為 1 500 萬元。2014 年度，乙公司以當年 1 月 1 日可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值

6、為基礎(chǔ)計算實現(xiàn)的凈利潤為 125 萬元，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動的交易或事項。2015 年 1 月 1 日，甲公司以 2 000 萬元轉(zhuǎn)讓上述 的 80%，剩余 的公允價值為 500 萬元。轉(zhuǎn)讓后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘?影響。不考慮其他 ，甲公司因轉(zhuǎn)讓該 計入 2015 年度合并財務(wù)報表中投資收益項目的金額為（ ）萬元。A.560 B.575 C.700 D.875【 】B【】本題是處置子公司喪失控制權(quán)的情況下，合并報表中投資收益的計算：2014 年 1 月 1 日合并時產(chǎn)生的商譽=1 800-1 500100%=300（萬元）；2015 年 1 月 1 日處置長期股權(quán)投資在合并報表中確

7、認的投資收益=（2 000+500）-（1 500+125）100%-300=575（萬元）。2.多次交易分步處置子公司企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務(wù)報表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。不屬于“一攬子交易”屬于“一攬子交易”在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應(yīng)按照“在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進行會計處理。應(yīng)將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自 日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)

8、當計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益?！纠?19-11】為整合 優(yōu)勢資源，集中力量做好優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，P 公司計劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司 S 公司。216 年 11 月 20 日，P 公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定P 公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的 S 公司 100%股權(quán)，對價總額為 1.4 億元?？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在 216 年 12 月 31 日之前支付 6 000 萬元，以先取得 S公司 30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在 217 年 12 月 31 日之前支付 8 000 萬元，以取得 S 公司剩余 70%股權(quán)。216 年 12 月 31 日至乙公

9、司支付剩余價款的期間，S 公司仍由 P 公司控制，若 S 公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續(xù) 70%股權(quán)的對價按乙公司已分得的金額進行相應(yīng)調(diào)整。216 年 12 月 31 日，乙公司按照協(xié)議約定向 P 公司支付 6 000 萬元，甲公司將 S 公司 30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當日完成；當日，S 公司自日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為 1 億元。217 年 9 月 30 日，乙公司向 P 公司支付 8 000 萬元，P 公司將 S 公司剩余 70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得 S 公司的控制權(quán)；當日，S 公司自億元。日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為 1.221

10、7 年 1 月 1 日至 217 年 9 月 30 日，S 公司實現(xiàn)凈利潤 2所得稅等影響）。000 萬元，無其他凈資產(chǎn)變動事項（不考慮【】本例中，P 公司通過兩次交易分步處置其持有的 S 公司 100%股權(quán)。第一次交易處置 S 公司 30%股權(quán)，仍保留對 S 公司的控制；第二次交易處置剩余 70%股權(quán)，并喪失對 S 公司的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：（1）P 公司處置 S 公司股權(quán)是出于集中力量做好優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)、剝離輔業(yè)的考慮，P 公司的目的是全部處置其持有的 S 公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達到其商業(yè)目的；兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；在第一次交易中，3

11、0%股權(quán)的對價為 6 000 萬元，相對于 100%股權(quán)的對價總額 1.4 億元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經(jīng)濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟影響；如果在兩次交易期間 S 公司進行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。因此，在合并財務(wù)報表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。216 年 12 月 31 日，P 公司轉(zhuǎn)讓 S 公司 30%股權(quán)，在 S 公司中所占股權(quán)比例下降至 70%，P 公司仍控制 S公司。處置價款 6 000 萬元與處置 30%股權(quán)對應(yīng)的 S 公

12、司凈資產(chǎn)賬面價值份額 3 000 萬元（1 億元30%）之間的差額為 3 000 萬元，在合并財務(wù)報表中計入其他綜合收益（：萬元）：借：存款60003 0003 000貸：少數(shù)股東權(quán)益其他綜合收益217 年 1 月 1 日至 217 年 9 月 30 日，S 公司作為 P 公司持股 70%的非全資子公司應(yīng)納入 P 公司合并財務(wù)報表合并范圍，S 公司實現(xiàn)的凈利潤 2000 萬元中歸屬于乙公司的份額 600 萬（2 00030%），在P 公司合并財務(wù)報表中確認少數(shù)股東損益 600 萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。217 年 9 月 30 日，P 公司轉(zhuǎn)讓 S 公司剩余 70%股權(quán)，喪失對 S 公司的控制

13、權(quán)，不再將 S 公司納入合并范圍。P 公司應(yīng)終止確認對 S 公司的長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價款8 000 萬元與享有的 S公司凈資產(chǎn)份額 8 400 萬元（1.2 億元70%）之間的差額 400 萬元，計入當期損益；同時，將第一次交易計入其他綜合收益的 3 000 萬元轉(zhuǎn)入當期損益。（三）本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分或全部，喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當將其排除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。1.在編制合并資產(chǎn)負債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓而成為非子公司的資產(chǎn)負債表進行合并。但為了提高會計信息的可比性，應(yīng)當在財務(wù)報表附注中披露該

14、子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表財務(wù)狀況以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司在喪失控制權(quán)日以及該子公司在上年年末的資產(chǎn)和負債金額，具體包括資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和負債、長期負債等。編制合并利潤表時，則應(yīng)當以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時為提高會計信息的可比性，在財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權(quán)日止的經(jīng)營成果以及上年度的經(jīng)營成果，具體包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈

15、利潤等。在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)有關(guān)的現(xiàn)金”項目中反映。所收到的現(xiàn)金”項目反映。如為負數(shù)，應(yīng)在“支付其他與投資活動三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存

16、收益?！狙a充例題計算題】212 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司分別出資 800 萬元和 200 萬元設(shè)立A 公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為 80%和 20%。A 公司為甲公司的子公司。213 年 1 月 1 日，乙公司對 A 公司增資 400 萬元，增資后占 A 公司股權(quán)比例為 30%。增資完成后，甲公司仍控制 A 公司。A 公司自成立日至增資前實現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，除此以外，不存在其他影響 A 公司凈資產(chǎn)變動的事項（不考慮所得稅等影響）?！尽考坠境止杀壤瓰?80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?70%。增資前，甲公司按照 80%的持股比例享有的 A 公司凈資產(chǎn)賬面價值為

17、 1 600 萬元（2 00080%）；增資后，甲公司按照 70%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價值為 1 680 萬元（2 40070%），兩者之間的差額 80 萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。四、交叉持股的合并處理1.交叉持股：是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)中，母公司持有子公司一定比例，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂疲瑫r子公司也持有母公司一定比例，即相互持有對方的。2.母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務(wù)報表時：（1）對于母公司持有的子公司股權(quán)（母持子）與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子（2）對于子公司持有的母公司股權(quán)（子持母）者權(quán)益的合并抵銷處理相同。（母持子）應(yīng)當按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認