稅法公平價(jià)值論研究與分析_第1頁(yè)
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稅法公平價(jià)值論研究與分析_第3頁(yè)
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1、.PAGE . 稅法公平價(jià)值論:第三章 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化由稅法公平價(jià)值研究引出的假設(shè)干思考稅法公平價(jià)值論 剛第三章 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化由稅法公平價(jià)值研究引出的假設(shè)干思考確定稅法的價(jià)值的概念及其含義,以及對(duì)稅法的公平價(jià)值的理性分析,雖然是研究所必需、而且是極其重要的,但還不是研究的目的本身;研究的目的應(yīng)當(dāng)是在此根底上,明確稅法的公平價(jià)值所表達(dá)出來(lái)的理論意義和實(shí)踐意義,使稅法的應(yīng)有價(jià)值能夠在對(duì)實(shí)在稅法的既存價(jià)值不斷加以修正完善、同時(shí)其自身由此持續(xù)開(kāi)展優(yōu)化的過(guò)程中,不斷地得以自我實(shí)現(xiàn)和自我超越,從而具有永恒的指導(dǎo)意義。 筆者認(rèn)為,“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化正是稅法公平價(jià)值的理論意義和實(shí)踐意義相結(jié)合的最正確例。

2、因?yàn)?,“中?guó)稅法之現(xiàn)代化不僅包括稅法學(xué)理論的現(xiàn)代化,還包括稅法實(shí)踐的現(xiàn)代化。稅法的公平價(jià)值對(duì)于稅法學(xué)理論之現(xiàn)代化或稱現(xiàn)代稅法學(xué)的意義,筆者在第二章第二節(jié)已有局部論及;以下則深入探討作為稅法公平價(jià)值之根源的“契約精神對(duì)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的理論意義,以及稅法的公平價(jià)值對(duì)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的實(shí)踐意義。當(dāng)然,這是一個(gè)大題目,筆者雖思考良久,仍未得要領(lǐng)。此處,只是簡(jiǎn)單說(shuō)明一下筆者不成熟的想法。第一節(jié) 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化概述概念與容中國(guó)稅法之現(xiàn)代化是在中國(guó)法制之現(xiàn)代化的大背景下應(yīng)運(yùn)而生的。所謂現(xiàn)代化,簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),是指從傳統(tǒng)社會(huì)向現(xiàn)代社會(huì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程,則法制現(xiàn)代化就是指一個(gè)國(guó)家的傳統(tǒng)型法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化的過(guò)程。這一

3、歷史性的轉(zhuǎn)變,將使一個(gè)國(guó)家的法律整體面貌發(fā)生巨大的變化:在靜態(tài)方面,法制現(xiàn)代化意味著已公布的法律應(yīng)當(dāng)是體系完整、層次清楚、構(gòu)造均衡、規(guī)協(xié)調(diào)、體例統(tǒng)一,并且表達(dá)人民意志、適應(yīng)社會(huì)開(kāi)展、代表人類前進(jìn)趨勢(shì)的“良法;在動(dòng)態(tài)方面,則意味著“法律應(yīng)在任何方面受到尊重而保持無(wú)上的權(quán)威117。簡(jiǎn)言之,法制現(xiàn)代化的目標(biāo)就是“法治(rule of law)的實(shí)現(xiàn)。在目前的中國(guó),法制現(xiàn)代化與寫(xiě)入憲法的“依法治國(guó),建立社會(huì)主義法治國(guó)家是“同一命題的兩種表達(dá)118:后者是前者的實(shí)質(zhì)容和戰(zhàn)略目標(biāo),前者是后者的描述性寫(xiě)照。119因此,中國(guó)稅法之現(xiàn)代化,簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),就是“稅收法治Rule of Ta* Law的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。具體而

4、言,筆者以為,至少應(yīng)該包括以下幾方面的容:一在理論根底方面,以社會(huì)契約論中的合理因素“契約精神與國(guó)家意志論和國(guó)家分配論的有機(jī)、合理結(jié)合為根底,形成從規(guī)則注釋到原則分析、再到價(jià)值研究的完整的根本理論體系;二在思想條件方面,以重構(gòu)之稅收法律意識(shí)為“稅收法治的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造人文環(huán)境;三在立法保障方面,確立稅收法定主義為立法根本原則,并堅(jiān)決一以貫之;四在制度運(yùn)行方面,實(shí)行包括上述三方面容的依法治稅;五在最終目的方面,實(shí)現(xiàn)“稅收法治的狀態(tài)支點(diǎn)與核心契約精神中國(guó)法制現(xiàn)代化的模式屬于應(yīng)激型,即一個(gè)較落后的法律系統(tǒng)受較先進(jìn)的法律系統(tǒng)的沖擊而導(dǎo)致的該法律系統(tǒng)由傳統(tǒng)向現(xiàn)代演進(jìn)的過(guò)程。其推動(dòng)力量來(lái)自兩個(gè)方面:一方面來(lái)自國(guó)

5、家外部,來(lái)自外國(guó)較為先進(jìn)的法律系統(tǒng)的沖擊與滲透;另一方面來(lái)自國(guó)家部,即作為對(duì)外來(lái)沖擊與滲透的反響,國(guó)各界對(duì)法制現(xiàn)代化的主動(dòng)追求。120在中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的進(jìn)程中,筆者認(rèn)為,其推動(dòng)力量就是指參考和借鑒社會(huì)契約理論的合理因素,對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)加以反思與拓新,并以此指導(dǎo)對(duì)稅法實(shí)踐的修正與完善;這其中,傳統(tǒng)稅法學(xué)理論得以在跨世紀(jì)進(jìn)程中嬗變、革新,進(jìn)而開(kāi)展為現(xiàn)代稅法學(xué)的支點(diǎn)和核心,就是既作為稅收法律關(guān)系的本質(zhì)、又作為稅法公平價(jià)值的“根源、進(jìn)而對(duì)稅法根本理論具有根本指導(dǎo)意義的“契約精神Spirit of Contract。我們可以通過(guò)考察羅馬法開(kāi)展后期才形成的古典契約法來(lái)理解上述所謂“契約精神。古典契約法的產(chǎn)

6、生和開(kāi)展有其經(jīng)濟(jì)根底和思想根底。所謂經(jīng)濟(jì)根底,就是商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的在反映。在自然經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下,經(jīng)濟(jì)的封閉性、局限性和保守性以及自給自足,不僅限定了人們基于血緣、親情、倫理和等級(jí)等產(chǎn)生的各種特定身份及在此身份下所從事的特定行為,還決定了人們之間的相互依賴性及因此而導(dǎo)致的人格上的非獨(dú)立性。但是一旦商品經(jīng)濟(jì)開(kāi)場(chǎng)開(kāi)展起來(lái),即使是有如古羅馬那種早期的簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟(jì),其開(kāi)放性就足以突破既有的種種限制。于是,伴隨著商品交換不可抑制地興起,商品生產(chǎn)者及其代理人由于擺脫了身份的限制和對(duì)他人主要是土地所有者的依賴,具有了獨(dú)立的人格,因而彼此之間可以通過(guò)自由的意思表示契約形式達(dá)成合意,完成經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)。因此,英國(guó)法學(xué)家梅

7、因認(rèn)為,“所有進(jìn)步社會(huì)的運(yùn)動(dòng),到此處為止,是一個(gè)從身份到契約的運(yùn)動(dòng)。121商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的在要求集中表達(dá)在,參與商品經(jīng)濟(jì)的社會(huì)主體的地位的平等、意志表達(dá)的自由以及由此達(dá)成合意的權(quán)利義務(wù)表現(xiàn)形式,因此決定了在經(jīng)濟(jì)生活的全過(guò)程和每一個(gè)環(huán)節(jié)、亦即在商品生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)等諸方面,都必須借助“契約這個(gè)中介形式才能完成;“平等、自由和權(quán)利也就構(gòu)成了契約的根本要素。122古典契約法產(chǎn)生的思想根底是古典自然法理論。古典自然法理論認(rèn)為,契約關(guān)系是一種理性關(guān)系,是個(gè)人意識(shí)興旺的產(chǎn)物?!叭藗兙喗Y(jié)契約關(guān)系,進(jìn)展贈(zèng)與、交換、交易等等,系出于理性的必然,。就人的意志說(shuō),導(dǎo)致人去締結(jié)契約的是一般需要、表示好感、有利可圖

8、等等,但是導(dǎo)致人去締結(jié)契約的畢竟是自在的理性,即自由人格的實(shí)在即僅僅在意志中現(xiàn)存的定在的理念。123作為古典自然法思想核心容之一的社會(huì)契約理論,遵循古典自然法學(xué)家所提出的自然理性向人類理性開(kāi)展的歷史規(guī)律,進(jìn)一步提出“國(guó)家和法都是因人們相互之間訂立契約而產(chǎn)生的主,將契約理論深入到“人民與國(guó)家和法的本質(zhì)關(guān)系之中。由此,古典契約法以古典自然法所倡導(dǎo)的理性為先導(dǎo),在商品經(jīng)濟(jì)強(qiáng)大的推動(dòng)力下,在追求“契約自由的過(guò)程中,逐漸形成了“基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的平等、自由和人權(quán)的“契約精神124。這一精神不僅表達(dá)在作為商品交換媒介的實(shí)在的、具體的契約合同關(guān)系中,更深刻地涵于國(guó)家的起源及人民與國(guó)家之間抽

9、象的“契約關(guān)系中。稅收活動(dòng)與國(guó)家的產(chǎn)生相伴相隨,并且直接涉及人民與國(guó)家之間最根本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,其經(jīng)法律調(diào)整之后而表現(xiàn)出來(lái)的稅收法律關(guān)系也表達(dá)了上述“契約精神;而且,與人民和國(guó)家之間其他的行為及其法律關(guān)系相比,稅收法律關(guān)系對(duì)契約精神的表達(dá)更為直接和深刻。對(duì)此,筆者在第二章中已有較為詳盡的論述。當(dāng)然,與“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化相比,“稅法的公平價(jià)值命題顯得有些微缺乏道。然而,在當(dāng)代中國(guó),對(duì)實(shí)在稅法仍然僅作制度層面上的注釋甚或創(chuàng)新,以及實(shí)務(wù)操作方面的改良乃至完善,亦難救其于困境之中;必須尋求一個(gè)理論上的突破口,這時(shí),稅法的公平價(jià)值研究就凸顯其舉足輕重性。有學(xué)者認(rèn)為,中國(guó)法制現(xiàn)代化實(shí)質(zhì)上是“標(biāo)明中國(guó)社會(huì)法

10、律系統(tǒng)由自然經(jīng)濟(jì)為根底的傳統(tǒng)人治型法律價(jià)值規(guī)系統(tǒng)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為根底的現(xiàn)代法治型法律價(jià)值規(guī)系統(tǒng)的歷史轉(zhuǎn)型過(guò)程。125稅法的公平價(jià)值由其第一層次的形式正義,漸次至第二層次的實(shí)質(zhì)正義,再進(jìn)而至第三層次的本質(zhì)公平,亦從一個(gè)側(cè)面反映了法制由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的歷程。傳統(tǒng)稅法囿于“人治法之局限,只能停留在形式正義的層面上;而在中國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化等整表達(dá)代化的大背景下,開(kāi)場(chǎng)經(jīng)由實(shí)質(zhì)正義的階段而向本質(zhì)公平的最高層面突破,最終必將確立由三個(gè)層次共同構(gòu)建起來(lái)的、完整的稅法公平價(jià)值系統(tǒng),并為“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化研究提供最急需、最關(guān)鍵的理論支持。第二節(jié) 中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的主要容由依法治稅到稅收法治126如果用最精練的一

11、句話來(lái)概括“中國(guó)稅法之現(xiàn)代化的實(shí)質(zhì)容,那就是“通過(guò)依法治稅,實(shí)現(xiàn)稅收法治。稅法的公平價(jià)值對(duì)中國(guó)稅法之現(xiàn)代化總的意義也就表達(dá)于此。一、 依法治稅理論的歷史回憶依法治稅理論的歷史開(kāi)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國(guó)務(wù)院于1988年在全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上首次提出“以法治稅的口號(hào)開(kāi)場(chǎng)。次年1989年5月,“全國(guó)首屆以法治稅研討班在京舉行,127掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“ 以法治稅的第一個(gè)高潮。這一階段中,以法治稅主要是針對(duì)治理整頓稅收秩序而提出來(lái)的;雖然也有學(xué)者使用“依法治稅的表述,但并非是在對(duì)“以和“依作出本質(zhì)區(qū)別的根底上來(lái)使用的,往往是將二者混淆使用,反映出在“有方案的商品經(jīng)濟(jì)條件下所表達(dá)的“人治觀念和法律工

12、具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。隨著“依法治國(guó)的方略先后被第八屆全國(guó)人大1996年3月和黨的十五大1997年9月認(rèn)可和確定,特別是在1998年3月,新一屆國(guó)務(wù)院成立伊始就發(fā)布了“關(guān)于加強(qiáng)依法治稅 嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知“,對(duì)依法治稅的理論探討進(jìn)入了全新的第二階段。需要指出的是,從“以法治稅和“依法治稅無(wú)區(qū)別地混淆使用到正式確定真正含義上的依法治稅,這一字之差,其意義如同從“以法治國(guó)到“依法治國(guó)、從“法制到“法治的一字變化的意義一樣深刻、重大,反映了從“人治到“法治、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變,以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入表達(dá)。二、依法治稅的概念和涵筆者認(rèn)為,在貫之以稅法的公平價(jià)值觀念的現(xiàn)

13、代稅法學(xué)的根底上,可以將依法治稅定義為:所謂依法治稅,作為依法治國(guó)的有機(jī)組成局部,是指通過(guò)稅收法制建立,使征稅主體依法征稅,納稅主體依法納稅,從而到達(dá)稅收法治的狀態(tài)。這一概念包含著以下豐富的涵:1(明確了依法治稅與依法治國(guó)之間局部與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國(guó)的大背景下,并作為依法治國(guó)整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程,在與其他包括國(guó)家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過(guò)程中才能切實(shí)開(kāi)展并深入進(jìn)展。正如國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組所指出的,“法治是一個(gè)超越稅收的概念。依法治稅取決于整個(gè)法律制度的開(kāi)展,但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)

14、越性和要求。1282(突出了依法治稅的核心容和主要手段,即稅收法制建立。稅收法制建立本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)視等在的統(tǒng)一體,其容亦極其廣泛和豐富。3(指出了依法治稅所要到達(dá)的根本目標(biāo)“征稅主體依法征稅,納稅主體依法納稅和根本目標(biāo)“稅收法治。根本目標(biāo)包含根本目標(biāo),但不限于此,還包括良好的稅收法制建立等。4(將“征稅主體依法征稅置于“納稅主體依法納稅之前,突破了二者的傳統(tǒng)排序,說(shuō)明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。其實(shí)早在1989年,就有學(xué)者提出,“稅收工作有兩方面,一方面是國(guó)家向人民包括企業(yè)征稅,一方面是人民向國(guó)家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面,就是國(guó)家要依法征稅,人民要

15、依法納稅。只強(qiáng)調(diào)一方面是不全面的。近代的法學(xué)家、稅法學(xué)家研究稅法時(shí)就特別注重政府依法征稅一方面,至少是同時(shí)注重兩方面。129所以,我們過(guò)去片面強(qiáng)調(diào)“人民依法納稅是有偏誤的,從依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來(lái)看,依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅。5(說(shuō)明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系:前者是手段,后者是目的;前者是過(guò)程,后者是狀態(tài)。但在一般意義上而言,“依法治稅和“稅收法治不過(guò)是同一命題的兩種叫法。值得注意的是,已有學(xué)者對(duì)所謂的“依法治稅進(jìn)展了批評(píng)。他們從以社會(huì)契約論為理論根底而形成的公共需要論和交換說(shuō)出發(fā),分析了長(zhǎng)期支配我國(guó)“依法治稅思想的理論根源國(guó)家分配論的缺乏和傳統(tǒng)的“法

16、治、實(shí)則仍是“人治的觀念對(duì)“依法治稅思想的必然負(fù)面影響;主用社會(huì)契約思想中的合理成分,即公利義務(wù)對(duì)等的思想來(lái)加以彌補(bǔ)。當(dāng)然,這些學(xué)者并非否認(rèn)依法治稅;只是在他們看來(lái),以國(guó)家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治觀念影響的此“依法治稅不同于以權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念為思想根底且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅。130事實(shí)確實(shí)如此,在傳統(tǒng)稅法學(xué)的理解之中,“依法治稅只是指“征稅機(jī)關(guān)稅吏通過(guò)稅權(quán)來(lái)治理納稅主體,使之依法納稅,同時(shí)淡化或回避“征稅機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)依法征稅的問(wèn)題。然而,依法治國(guó)的實(shí)質(zhì)乃是依法治權(quán)、依法治吏;為何到了與其一脈相承的依法治稅中,就變成了簡(jiǎn)單的“依法治民從最廣義和集合的角度解釋納稅人筆者注呢?因此

17、,這些學(xué)者才指出:“依法治稅這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對(duì)立面,成為被治的對(duì)象。131在傳統(tǒng)的依法治稅理論中,法治的主體與對(duì)象顛倒了,納稅人人民成了對(duì)象,稅吏仍然是主體。然而,在現(xiàn)代稅法學(xué)的公平價(jià)值理念指導(dǎo)下,不僅征納稅活動(dòng)是基于人民的主體地位和主動(dòng)作用而產(chǎn)生的,而且在包括依法治稅在的幾乎所有稅收活動(dòng)中,人民都是最重要的主體,起著主動(dòng)的作用。實(shí)際上,征稅機(jī)關(guān)本身也意識(shí)到了這一問(wèn)題,自1998年開(kāi)場(chǎng),從國(guó)家稅務(wù)總局至以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān),在每年例行的“稅收宣傳月活動(dòng)中,開(kāi)場(chǎng)參加了“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅的口號(hào)。當(dāng)然,從口號(hào)到行動(dòng)還需要不斷的、切實(shí)的努力,否則就只是又一個(gè)“迷惑納稅人的“障眼法。立法

18、方面:在稅法的公平價(jià)值觀念下確立稅收法定主義,為依法治稅提供立法保障132如果說(shuō),“現(xiàn)實(shí)中的法的平等主要是立法之外的平等133,則,理想中的法的平等則不僅表達(dá)出對(duì)現(xiàn)實(shí)中的立法之外的法的平等的促導(dǎo)和改良,還表現(xiàn)為對(duì)立法上的法的平等的追求。在作為依法治稅的核心容和主要手段的稅收法制建立的諸環(huán)節(jié)中,最需要、也最難表達(dá)稅法的公平價(jià)值觀念的環(huán)節(jié)就是立法。所謂“最需要,是因?yàn)椤皩⒎ǖ膬r(jià)值主體與法的價(jià)值客體連結(jié)起來(lái)的是人的立法活動(dòng)134;所謂“最難,是由于一般群眾并不直接參與立法活動(dòng),與其發(fā)生直接聯(lián)系、觸及眼前的切身利益更多的是執(zhí)法或司法活動(dòng),所以,人們一般只強(qiáng)調(diào)執(zhí)法和司法中的公平問(wèn)題。但實(shí)際上,同時(shí)作為稅

19、收法制建立的起點(diǎn)和終點(diǎn)的稅收立法才是根本表達(dá)公平價(jià)值觀念的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。正如筆者在第二章所指出的,就稅法的本質(zhì)公平而言,人民同意納稅、同時(shí)要求國(guó)家承當(dāng)一定義務(wù)的意志在憲法中的最正確表述就是“稅收法定主義;而“稅收法定主義恰恰就是稅收立法最根本的原則。135一、稅收法定主義的歷史開(kāi)展及其意義稅收法定主義肇始于英國(guó)。最初表現(xiàn)為“無(wú)代表則無(wú)稅No ta*ation without representation的思想;其萌芽初現(xiàn)于1215年英國(guó)大憲章的規(guī)定;此后,1627年的“權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)“規(guī)定,“沒(méi)有議會(huì)的一致同意,任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān),從而在早期的不成文憲法中確立了

20、稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固,以至于1640年英王查理一世為了通過(guò)稅收來(lái)籌集對(duì)付格蘭軍隊(duì)的軍費(fèi)不得不兩次召集議會(huì),由于議會(huì)與之對(duì)立而導(dǎo)致了英國(guó)戰(zhàn)的爆發(fā),并將查理一世葬送在斷頭臺(tái)上;直至“榮耀革命勝利的1689年,英國(guó)國(guó)會(huì)制定“權(quán)利法案,重申“國(guó)王不經(jīng)國(guó)會(huì)同意而任意征稅,即為非法,正式確立了近代意義的稅收法定主義。無(wú)獨(dú)有偶,美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)和法國(guó)大革命無(wú)不以稅收問(wèn)題為導(dǎo)火線。1776年,美國(guó)在“獨(dú)立宣言“中指責(zé)英國(guó)“未經(jīng)我們同意,任意向我們征稅;并隨后在1787年制定的美國(guó)憲法第1條規(guī)定:“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出,但參議院得以處理其他議案的方式,表示贊同或提出修正案。第7款第1項(xiàng)

21、“國(guó)會(huì)有權(quán)賦課并征收稅收,進(jìn)口關(guān)稅,國(guó)產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國(guó)產(chǎn)稅在的其他稅收,第8款第1項(xiàng)。1361789年,法國(guó)大革命勝利以后,法國(guó)發(fā)布了“人權(quán)宣言“,其中雖未直接規(guī)定征稅問(wèn)題,但規(guī)定人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯,也就包括了征稅問(wèn)題;后來(lái),“法蘭西國(guó)憲法“第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定。西方其他國(guó)家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認(rèn),尤其是倡導(dǎo)并實(shí)行法治的國(guó)家,多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的局部,或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公利和義務(wù)的規(guī)定中,對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。137如日本,明治憲法規(guī)定:“課征新稅及變更稅率須依法律之規(guī)定;“日本國(guó)憲法“第84條規(guī)定:“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅

22、收,必須依法律或依法律確定的條件。還有意大利、埃及、科威特等國(guó)。以上歷史開(kāi)展說(shuō)明:其一,稅收法定主義始終都是以對(duì)征稅權(quán)力的限制為其核的,而法治的本質(zhì)容之一也在于權(quán)力的依法律行使,故稅收法定主義“不但構(gòu)成了法治主義的重要組成局部,是法治主義規(guī)和限制國(guó)家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的根本要求和重要表達(dá);而且,從淵源上說(shuō),還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一,對(duì)法治主義確實(shí)立起到了先導(dǎo)的和核心的作用138。其二,稅收法定主義在各國(guó)最終都是以憲法明文規(guī)定的形式表達(dá)出來(lái),并進(jìn)而貫徹到稅收立法中去的,故“人類爭(zhēng)取人權(quán),要求建立現(xiàn)代憲政的歷史,一直是與稅收法定主義確實(shí)立和開(kāi)展密切相關(guān)的。139二、稅法的公平價(jià)值觀念對(duì)

23、稅收法定主義的要求一稅法的公平價(jià)值觀念對(duì)稅收法定主義在含義上的要求稅收法定主義,又稱為稅收法律主義、稅收法定原則等,其根本含義是指,征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定;納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅;“有稅必須有法,未經(jīng)立法不得征稅,是稅收法定原則的經(jīng)典表達(dá)。筆者嘗試對(duì)“稅收法定主義逐詞加以語(yǔ)義分析,結(jié)果發(fā)現(xiàn),“稅收法定主義在含義上主要是以其“稅收和“法這兩個(gè)詞來(lái)回應(yīng)稅法的公平價(jià)值觀念的要求;其中,“稅收一詞,筆者在第一章中已有界定,此不再述。稅法的公平價(jià)值觀念要求“稅收法定主義中之“法必須僅指法律,即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式,而不以法的其他形式來(lái)規(guī)定稅收,筆者以為,起碼

24、有以下三個(gè)原因:第一,稅收對(duì)人民而言,外表上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一局部“無(wú)償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國(guó)家和政府,實(shí)質(zhì)上則表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國(guó)家和政府提供公共效勞的權(quán)利這恰是稅法的本質(zhì)公平之所在,因此,以人民的同意代議機(jī)關(guān)制定法律為前提,實(shí)屬天經(jīng)地義、無(wú)可厚非,否則便是對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的“非法侵犯。第二,政府是實(shí)際上稅收利益的最終匯總者,并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān),又是滿足人民對(duì)公共效勞的需要的實(shí)際執(zhí)行者,倘假設(shè)僅依其自立之行政法規(guī)來(lái)規(guī)其自身行為,可能會(huì)導(dǎo)致其征稅權(quán)利力的不合理擴(kuò)大和其提供公共效勞義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果,以其權(quán)利大于義務(wù)的不對(duì)等造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對(duì)等,從而以該不

25、對(duì)等的表象而掩蓋政府征稅機(jī)關(guān)與人民納稅主體之間平等的實(shí)質(zhì)。故必須以法律定之,排除政府侵犯人民利益的可能性哪怕僅僅是可能性。第三,從歷史來(lái)看,稅收法定主義確立的當(dāng)時(shí),尚無(wú)中央與地方劃分稅權(quán)之作法,將稅收立法權(quán)集中于中央立法機(jī)關(guān),乃是出于建立統(tǒng)一的、強(qiáng)大的中央政府的需要,并且排除以稅收地方性法規(guī)開(kāi)征地方性稅種的可能,以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國(guó)家的統(tǒng)一。二稅法的公平價(jià)值觀念對(duì)稅收法定主義在具體容上的要求關(guān)于稅收法定主義的具體容,學(xué)者們概括表述不一。經(jīng)過(guò)比擬分析,筆者將其歸納為稅種法定原則、稅收要素確定原則和稅收程序法定原則共三個(gè)局部。稅法的公平價(jià)

26、值觀念于其中亦或多或少有所表達(dá):1稅種法定原則。其根本含義是,稅種必須由法律予以規(guī)定;一個(gè)稅種必相對(duì)應(yīng)于一部稅種法律;非經(jīng)稅種法律規(guī)定,征稅主體就沒(méi)有征收權(quán)利力,納稅主體也不負(fù)繳納義務(wù)。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提,是稅收法定主義的首要容。稅收法定主義是“模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。140因?yàn)?,?guó)家和政府如果沒(méi)有相應(yīng)的稅種法律依據(jù)而向人民征稅,意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯,就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對(duì)犯罪嫌疑人定罪處刑無(wú)異于對(duì)人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此,稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建階級(jí)的斗爭(zhēng)中分別擔(dān)負(fù)起維護(hù)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。2稅收要素

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