國際稅收課件4

1、12 國際稅收協(xié)定概述 國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容 中國對外稅收協(xié)定的實(shí)踐 3國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定國際稅收協(xié)定的分類 雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定 綜合稅收協(xié)定和單項(xiàng)稅收協(xié)定 國際稅收協(xié)定范本 OECD范本（1977）聯(lián)合國范本（1979）稅收協(xié)定范本的比較稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系國際稅收協(xié)定的作用4 國際稅收協(xié)定產(chǎn)生和發(fā)展的歷史 國際稅收協(xié)定范本的演變 1928年雙邊稅收協(xié)定范本、1935年的協(xié)定草案、 1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本 聯(lián)合國范本 5 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的協(xié)定范本草案的基本前提： 居

2、住國應(yīng)通過抵免法或免稅法消除雙重征稅； 所得來源國應(yīng)力求縮減所得來源地管轄權(quán)的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。6 聯(lián)合國范本強(qiáng)調(diào)，收入來源國對國際資本收入的征稅應(yīng)當(dāng)考慮以下三點(diǎn): (1)考慮為取得這些收入所應(yīng)分擔(dān)的費(fèi)用，以保證對這種收入按其凈值征稅 ; (2)稅率不宜過高，以免挫傷投資積極性； (3)考慮同提供資金的國家適當(dāng)?shù)胤窒矶愂帐杖耄绕涫菍υ趤碓磭a(chǎn)生的即將匯出境的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所征收的預(yù)提所得稅，以及對從事國際運(yùn)輸?shù)拇\(yùn)利潤征稅，應(yīng)體現(xiàn)稅收分享原則。 7 OECD范本:側(cè)重于維護(hù)居民管轄權(quán)，更多地照顧到發(fā)達(dá)國家的財(cái)權(quán)利益。雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來源國的優(yōu)先征稅權(quán)，但主導(dǎo)

3、思想所強(qiáng)調(diào)的是居民管轄權(quán)原則，主要是為促進(jìn)經(jīng)合組織成員國之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。 聯(lián)合國范本:同時(shí)考慮到居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的要求，適當(dāng)?shù)丶骖櫚l(fā)展中國家的財(cái)權(quán)利益。較為注重?cái)U(kuò)大收入來源國的稅收管轄權(quán)，主要目的在于促進(jìn)發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時(shí)也促進(jìn)發(fā)展中國家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定。8 國際稅收協(xié)定的法律地位 從目前大多數(shù)國家的規(guī)定來看，當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致時(shí)，國際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我國是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家 。 目前其他許多國家也主張國際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國制定、補(bǔ)充和修改國內(nèi)稅法，更不能限制國內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如

4、果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法。 國際稅收協(xié)定在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位，例如美國。9 分歧 處理辦法 稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)法 中國:如果國內(nèi)稅法規(guī)定的征稅條件、待遇或負(fù)擔(dān)，低于或優(yōu)于稅收協(xié)定的，在一般情況下，仍按國內(nèi)稅法的規(guī)定處理 后法優(yōu)于前法 對“協(xié)定”專門用語的解釋 對于與其他法律共用的普遍性用語，依據(jù)國內(nèi)稅法解釋； 對于只在協(xié)定中使用的專門用語，依據(jù)協(xié)定條款的本身作出解釋 10 國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致舉例： 按照我國個(gè)人所得稅法的規(guī)定，外國人在我國境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住超過90日，其來源于中國的所得就應(yīng)向中國納稅；而中日協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定，只有

5、當(dāng)日本國居民在一個(gè)日歷年內(nèi)連續(xù)或累計(jì)在我國居住超過183天，才可以征稅。 按照我國的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對外國企業(yè)在我國沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)而有來源于我國的股息、利息等投資所得征收20%的預(yù)提所得稅；而中日協(xié)定規(guī)定，對這類所得征收的預(yù)提稅稅率不能超過10%。再如，對建筑工地等常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國涉外稅法中沒有規(guī)定時(shí)間期限，而協(xié)定規(guī)定了6個(gè)月以上才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 11 國際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位舉例： 法國稅收法典第209B條款是所謂的受控外國子公司條款，它規(guī)定，法國母公司應(yīng)從受控外國子公司分得的利潤無論是否匯回，都要在當(dāng)年計(jì)入法國母公司的應(yīng)稅所得，向法國政府納稅。在受控外國公司沒有分配利潤的情況

6、下，這種做法實(shí)際上等于法國政府對外國公司的利潤課稅。但根據(jù)法國與瑞士簽訂的稅收協(xié)定第7（1）條的規(guī)定，瑞士居民公司的利潤不得在法國納稅。這樣，法國的國內(nèi)稅法就與國際稅收協(xié)定有了沖突。2002年6月法國最高法院作出了一項(xiàng)裁定：當(dāng)稅收法典209B條與稅收協(xié)定沖突時(shí)，稅務(wù)部門必須按稅收協(xié)定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實(shí)施，法國稅務(wù)機(jī)關(guān)在與美國、西班牙、日本等國修訂稅收協(xié)定時(shí)都加進(jìn)了實(shí)施209B條款的內(nèi)容。12 我國是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)稅法的國家 我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第28條規(guī)定：“中華人民共和國政府與外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。”

7、13 如果國內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照執(zhí)行國內(nèi)稅法 。 例如，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中規(guī)定的對專有技術(shù)使用費(fèi)征收的預(yù)提稅一般實(shí)行10%的限制稅率，但我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于在農(nóng)業(yè)、科研、能源、交通運(yùn)輸以及在開發(fā)重要技術(shù)領(lǐng)域等方面提供專有技術(shù)所取得的使用費(fèi)，如果提供的技術(shù)先進(jìn)或條件優(yōu)惠的，可以免征預(yù)提所得稅。就是說，我國對于這些先進(jìn)技術(shù)取得的使用費(fèi)，國內(nèi)稅法規(guī)定的稅收待遇比對外簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的稅收待遇還要優(yōu)惠，在這種情況下，稅務(wù)部門則應(yīng)按照國內(nèi)稅法對外商提供先進(jìn)技術(shù)取得的使用費(fèi)免征預(yù)提稅，而不去執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定的10%的預(yù)提所得稅。14 國際稅收協(xié)定

8、在少數(shù)國家并不具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位 。 美國的例子：美國財(cái)政收入法典第7852(d)節(jié)中指出，國際稅收協(xié)定中的條款與國內(nèi)稅法中的條款哪一個(gè)都不具有優(yōu)先地位。根據(jù)美國的法律，國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法沖突，則按照“后法優(yōu)先于前法”的慣例辦理，這樣，當(dāng)美國后頒布的稅法與以前締結(jié)的國際稅收協(xié)定相沖突時(shí)，按“后法優(yōu)先于前法”的原則執(zhí)行就會(huì)違反國際稅收協(xié)定，而稅收協(xié)定屬于國際法的范疇，除非協(xié)定國同意中止或部分中止與美國簽訂的稅收協(xié)定，否則美國無權(quán)單方面免除其協(xié)定義務(wù)。美國國內(nèi)收入法典第894(a)節(jié)也承認(rèn)，法典條款的使用應(yīng)當(dāng)考慮到美國簽訂的任何稅收協(xié)定的

9、義務(wù)。 15 劃分征稅權(quán)，協(xié)調(diào)國家之間的稅收權(quán)益； 避免國際雙重征稅，消除跨國納稅人的不合理負(fù)擔(dān)； 加強(qiáng)國家之間的稅務(wù)合作，防止國際逃避稅； 避免稅收的國際歧視，保護(hù)納稅人的稅收利益； 促進(jìn)國際貿(mào)易和投資，推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 16 協(xié)定適用范圍 人的范圍 稅種的范圍 協(xié)定用語定義 一般定義 ：國民 、公司、國際運(yùn)輸 、主管當(dāng)局 居民 （按照國內(nèi)法確定） 常設(shè)機(jī)構(gòu) 對各類所得和財(cái)產(chǎn)征稅的規(guī)定 雙重征稅的免除 特別規(guī)定 17 人的范圍:締約國一方居民或同時(shí)為締約國各方居民公民的人自然人法人其他納稅實(shí)體(承擔(dān)無限納稅義務(wù)) 稅種的范圍:所得稅和財(cái)產(chǎn)稅類的稅種中央/聯(lián)邦所得稅、地方所得稅社會(huì)保障稅?

10、石油使用費(fèi)?18 協(xié)定涉及的人 在經(jīng)合組織和聯(lián)合國的兩個(gè)范本中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團(tuán)以及基金會(huì)等）限制在締約國一方或同時(shí)成為締約國雙方的居民。 兩個(gè)協(xié)定范本規(guī)定：除了協(xié)定的個(gè)別條款(無差別待遇條款、稅收情報(bào)交換和政府職員的退休金等)外，非締約國居民不能享受協(xié)定的待遇。 19 稅收協(xié)定涉及的人是否應(yīng)包括合伙企業(yè) ？ 聯(lián)合國范本沒有包括涉及合伙企業(yè)的特別條款，締約國就可以在談判中自己決定這個(gè)問題。 經(jīng)合組織的財(cái)政委員會(huì) “OECD稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)適用性”的報(bào)告中的觀點(diǎn) 在稅收協(xié)定中嚴(yán)格規(guī)定“稅收協(xié)定涉及的人” 的重要意義在于限制納稅人不當(dāng)?shù)厥褂枚愂諈f(xié)定。 20 例如，

11、日本的公司要繳納三種所得稅：一是中央政府課征的公司所得稅，稅率為30%；二是市縣政府課征的居民稅，稅率為6.21%；三是市縣政府課征的企業(yè)稅，稅率為10.08%（應(yīng)稅所得超過700萬日元），總的實(shí)際有效稅率為42.05%（企業(yè)稅在計(jì)算公司所得稅時(shí)可以作為費(fèi)用扣除，所以實(shí)際有效稅率低于三種稅率之和）。如果日本簽訂的稅收協(xié)定只適用于公司所得稅，不涵蓋居民稅和企業(yè)稅，那么仍可能存在雙重課稅問題。 21 我國在對外已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中，列入?yún)f(xié)定的適用稅種主要是所得稅。 如中日稅收協(xié)定中，中國方面包括有：個(gè)人所得稅、中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅、外國企業(yè)所得稅及兩個(gè)企業(yè)所得稅附加的地方所得稅。日本方面列

12、有：所得稅、法人稅和居民稅(相當(dāng)于我國的地方所得稅)。 22 基本用語(和專門用語) 一般定義締約國雙方的地理概念(含海外領(lǐng)地國際托管地)人國民公司締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)國際運(yùn)輸主管當(dāng)局 居民 （按照國內(nèi)法確定） 常設(shè)機(jī)構(gòu)23 按締約國法律 自然人居民（住所、居所），法人居民（注冊地、實(shí)際管理和控制中心、總機(jī)構(gòu)等） OECD范本：不包括僅由來源于該國的所得或位于該國的財(cái)產(chǎn)在該國負(fù)有納稅義務(wù)的人。 UN范本:未作以上規(guī)定。防止某國的居民在該國僅對發(fā)生于境內(nèi)的所得征稅，而不對境外所得征稅時(shí)，被視為非居民而喪失享受協(xié)定優(yōu)惠的權(quán)利。（例） 雙重居民身份 合伙企業(yè)的居民身份 2425 協(xié)商 若

13、干標(biāo)準(zhǔn)順序 仍不能認(rèn)定居民身份，則不能享受協(xié)定優(yōu)惠 締約國一方的居民，因締約國另一方與第三國之間的稅收協(xié)定而同時(shí)成為第三國的居民時(shí)，也不能再作為締約國一方的居民享受協(xié)定優(yōu)惠。 26 合伙企業(yè)視為公司法人來征稅（法國、比利時(shí)），合伙企業(yè)就被作為居民納稅人而享受協(xié)定待遇。 合伙企業(yè)在稅收上不認(rèn)為是法人居民，而其中的合伙人又不完全是締約國任何一方的居民，則將出現(xiàn)合伙人之間稅收待遇不同的情況，經(jīng)合發(fā)組織范本注釋提出由締約國雙方協(xié)商；聯(lián)合國范本亦未作出不同的規(guī)定。 27 對于發(fā)展中國家的意義 一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動(dòng)的固定營業(yè)場所 常設(shè)機(jī)構(gòu)的具體形式 準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的固定場所除外 OECD范本

14、儲(chǔ)存、陳列和交付本企業(yè)貨物或商品的設(shè)施。聯(lián)合國范本取消了其中的“交付”貨物一項(xiàng)。 建筑工地、建筑安裝工程問題 非獨(dú)立地位代理人問題28 兩個(gè)范本中的否定目錄：被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇的場所 (1)專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國范本不含交貨）的目的而使用的設(shè)施； (2)專為儲(chǔ)存、陳列或者交付（聯(lián)合國范本不含交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存； (3)專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存場所； (4)專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定場所； (5)專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所。 29 經(jīng)合組織和聯(lián)合國范本對

15、常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義都強(qiáng)調(diào)： (1)常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)固定場所，是一種在另一國的看得見的客觀存在 (2)外國納稅人對該固定場所有權(quán)長期使用 (3)該固定場所要服務(wù)于外國納稅人的經(jīng)營活動(dòng)，而不是從屬于其經(jīng)營活動(dòng) 30經(jīng)合組織（OECD）對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”做的補(bǔ)充解釋： （1）關(guān)于固定經(jīng)營場所（2）關(guān)于建筑工地、建設(shè)項(xiàng)目或安裝工程 （3）關(guān)于預(yù)備性和輔助性活動(dòng) （4）關(guān)于獨(dú)立代理人的判定 31 我國規(guī)定，外國企業(yè)在我國設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事下列業(yè)務(wù)活動(dòng)的應(yīng)屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，其要就這些業(yè)務(wù)活動(dòng)在我國繳納營業(yè)稅和所得稅。 (1)各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動(dòng)。 (2)商務(wù)、法律、稅

16、務(wù)、會(huì)計(jì)等各類咨詢服務(wù)企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的各類服務(wù)活動(dòng)。 (3)集團(tuán)或控股公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為其集團(tuán)內(nèi)公司提供的各項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)。 (4)廣告公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)。 (5)旅游公司設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(dòng)(如辦理簽證、收取費(fèi)用、代訂機(jī)票、導(dǎo)游、聯(lián)系食宿)。 (6)銀行金融等機(jī)構(gòu)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)。 (7)運(yùn)輸企業(yè)設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)就運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)。 32 在實(shí)踐中如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)并對其征稅 例1：德國一家股份公司M公司1998年2月與我國一家電力公司簽訂了一項(xiàng)合同，由德國M公司幫助在我國建設(shè)一座發(fā)電站，價(jià)值1億德國馬克。根據(jù)

17、合同，德方應(yīng)向我國公司提供以下技術(shù)幫助： (1)電站工程的設(shè)計(jì)、維修和保養(yǎng)2000萬德國馬克 (2)設(shè)施的操作技術(shù)300萬德國馬克 (3)附屬設(shè)施的制造技術(shù)400萬德國馬克 (4)附屬設(shè)施的制造圖紙4000萬德國馬克 (5)接受中國工作人員在德國培訓(xùn)300萬德國馬克 (6)派人到中國對電站的制造和安裝進(jìn)行監(jiān)督，德方技術(shù)人員在中國停留6個(gè)月以上3000萬德國馬克33 分析：根據(jù)中德協(xié)定第5條第3款，即常設(shè)機(jī)構(gòu)包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但這種工地、工程或活動(dòng)以連續(xù)為期6個(gè)月以上為限。德國M公司派人到中國對電站的制造、安裝進(jìn)行監(jiān)督，時(shí)間超過6個(gè)月，因而這種監(jiān)督活動(dòng)

18、已構(gòu)成德國M公司在我國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國對于M公司3000萬德國馬克的監(jiān)督活動(dòng)收入應(yīng)征收所得稅(允許扣除必要的費(fèi)用)。另外，M公司向我國電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項(xiàng)技術(shù)幫助，根據(jù)中德稅收協(xié)定備忘錄第1條(b)中的規(guī)定，即締約國一方居民在該締約國進(jìn)行的與其在締約國另一方設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的計(jì)劃制定、設(shè)計(jì)、建設(shè)或研究活動(dòng)以及工程規(guī)劃服務(wù)所取得的所得不應(yīng)歸入該常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國不對其收入(共計(jì)6300萬德國馬克)征稅。M公司向我國電力公司提供的第(2)、(3)兩項(xiàng)技術(shù)所取得的700萬德國馬克的特許權(quán)使用費(fèi)也不應(yīng)歸入其在我國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但我國要對這兩筆特許權(quán)使用費(fèi)征收10%的預(yù)提稅。34 例

19、2：德國X公司在北京設(shè)有一辦事處，該辦事處無權(quán)代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來華人員提供翻譯、汽車、司機(jī)、住宿等幫助，同時(shí)還進(jìn)行廣告和市場分析工作。這個(gè)辦事處每年的開支為50萬人民幣。 分析：X公司在我國設(shè)立的常駐代表機(jī)構(gòu)在我國為其總機(jī)構(gòu)提供的翻譯等幫助和廣告及市場分析工作屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動(dòng)，根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括“專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)目的所設(shè)的固定營業(yè)場所”，該辦事處不屬于德國X公司在我國設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國不對該辦事處征稅。35 例3：德國Y公司在北京設(shè)立了一家辦事處，其工作范圍除了為德國總公司來華人員提供翻譯、住宿等幫

20、助以外，還幫助其他德國公司與我國的企業(yè)聯(lián)系業(yè)務(wù)。這些德國公司每年向德國Y公司總部支付業(yè)務(wù)費(fèi)10萬歐元。 分析：德國Y公司在北京的辦事處為其他德國公司在中國聯(lián)系生意，其業(yè)務(wù)范圍已超過中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，因此該辦事處已屬于德國Y公司在我國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，德國Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國納稅。36 例4：施密特先生是德國一家公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務(wù)是在整個(gè)東南亞地區(qū)推銷本公司的產(chǎn)品。公司授與他簽訂合同的權(quán)力。一年之中施密特先生有一半時(shí)間要在中國香港、菲律賓、韓國等地推銷產(chǎn)品。 分析：根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第5款中的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)人在締約國一方代表締約國另一方的企

21、業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表企業(yè)簽訂合同，除了該個(gè)人是一個(gè)獨(dú)立代理人的情況外，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于施密特先生是德國公司的雇員，并有權(quán)代表本公司在我國簽訂銷售合同，因此應(yīng)認(rèn)為這家德國公司在我國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國可以對施密特先生在我國境內(nèi)推銷產(chǎn)品的盈利征稅，但其在其他國家和地區(qū)推銷產(chǎn)品的盈利不用向我國納稅。37例5：德國一家廣告公司為別的公司進(jìn)行廣告宣傳業(yè)務(wù)，該廣告公司在北京設(shè)有一代表機(jī)構(gòu)，并通過這個(gè)代表機(jī)構(gòu)為其他德國公司在中國做廣告宣傳業(yè)務(wù)。該代表機(jī)構(gòu)全年經(jīng)費(fèi)開支為52萬元人民幣。分析：德國這家廣告公司通過在北京的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)，因而這個(gè)駐京代表機(jī)構(gòu)

22、屬于其在華常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國要對該代表機(jī)構(gòu)的利潤征稅。由于實(shí)際工作中很難精確掌握這類代表機(jī)構(gòu)的盈利情況，所以我國稅務(wù)部門在以下三種情況下要以其經(jīng)費(fèi)支出額換算出收入計(jì)算應(yīng)納稅款。 (1)代表機(jī)構(gòu)未能提供有效的合同、協(xié)議等憑證資料，以正確區(qū)分其應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)和不征稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。 (2)代表機(jī)構(gòu)經(jīng)常與其總機(jī)構(gòu)共同向客戶提供各項(xiàng)服務(wù)，未能提供有效資料、憑證，以正確劃分代表機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)應(yīng)分享的收入額。 (3)代表機(jī)構(gòu)發(fā)生其他未能正確申報(bào)收入額的情況。38 （續(xù)）換算公式為： 業(yè)務(wù)收入額=本期經(jīng)費(fèi)支出額/1-10%（核定利潤率） -5%（營業(yè)稅率） 應(yīng)納稅所得額=業(yè)務(wù)收入額10%（核定利潤率） 應(yīng)納稅額=應(yīng)稅所得

23、額33%（稅率） 本例中德國廣告公司在華代表機(jī)構(gòu)全年經(jīng)費(fèi)支出額為52萬元人民幣，其應(yīng)納稅額可按下列公式計(jì)算： 業(yè)務(wù)收入額=52/1-10%-5%=61.18（萬元） 應(yīng)納營業(yè)稅額61.185%3.06（萬元） 應(yīng)稅所得額=61.1810%=6.12（萬元） 應(yīng)納所得稅額=6.1233%=2.02（萬元）39 工程期限：OECD范本連續(xù)12個(gè)月UN范本規(guī)定，建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，持續(xù)6個(gè)月，甚至協(xié)商規(guī)定3個(gè)月 期限計(jì)算中的具體規(guī)定40 開始期和終止期的確定（是否應(yīng)包括所有的準(zhǔn)備活動(dòng)） 季節(jié)性或其他暫性停工是否在計(jì)算連續(xù)時(shí)限時(shí)減除 連續(xù)分工程是否應(yīng)包括在總工程中

24、計(jì)算連續(xù)時(shí)限 一個(gè)建筑工地從企業(yè)上和地理位置上形成不可分割的整體，但分訂幾項(xiàng)合同應(yīng)如何計(jì)算 41 代理人認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件： 非獨(dú)立代理人 有權(quán)代表本企業(yè)行使簽訂與企業(yè)經(jīng)營主體活動(dòng)相關(guān)的合同 UN范本經(jīng)常為本企業(yè)保有庫存并交付貨物或商品 或“接受訂單” UN范本保險(xiǎn)企業(yè)通過其雇員在某國從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù) 不能把子公司看作常設(shè)機(jī)構(gòu)42 關(guān)于營業(yè)利潤征稅 關(guān)于對勞務(wù)所得征稅的規(guī)定 關(guān)于對投資所得征稅的規(guī)定 關(guān)于財(cái)產(chǎn)所得征稅的規(guī)定 聯(lián)屬企業(yè)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題 關(guān)于財(cái)產(chǎn)稅的課征 43營業(yè)利潤征稅權(quán)的劃分 OECD范本“歸屬原則” UN范本“引力原則 常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的計(jì)算利息、特許權(quán)使用費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用，不

25、得計(jì)入收入和費(fèi)用（銀行企業(yè)的利息收付和屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除外） 常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購貨物或商品（OECD范本不可以分配利潤，也不能列支相應(yīng)的采購費(fèi)用，UN范本協(xié)商解決）營業(yè)利潤中的投資所得和財(cái)產(chǎn)所得：可單獨(dú)征稅，也可納入營業(yè)利潤征稅，按照國內(nèi)法辦理 國際運(yùn)輸所得44 OECD范本:一般由企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國征稅，如果企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國無法全額征稅，則應(yīng)由企業(yè)居住國征稅。 聯(lián)合國范本 A部分同經(jīng)合發(fā)組織范本 B部分 國際空運(yùn)所得，僅由居住國征稅； 國際船運(yùn)所得，原則上由居住國征稅，但在這種船運(yùn)活動(dòng)經(jīng)常發(fā)生在非居住國的前提下，該所得來源的非居住國也應(yīng)享有征稅權(quán)。 45 獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得

26、 OECD范本： 固定基地所在國政府可以對屬于該固定基地的所得征稅 UN范本增加： 獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)者有關(guān)會(huì)計(jì)年度中在非居住國停留時(shí)間累計(jì)不少于183天，非居住國也可以對在該國從事勞務(wù)的所得征稅； 在非居住國從事獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)取得的報(bào)酬超過了一定數(shù)額，且該項(xiàng)報(bào)酬由該非居住國的居民支付，或由設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，非居住國也可以征稅。 46 非居住國征稅的條件： 收款人有關(guān)會(huì)計(jì)年度中在本國停留累計(jì)超過183天（或報(bào)酬超過一定標(biāo)準(zhǔn)）； 該項(xiàng)報(bào)酬由作為該國居民的雇主自付或代表雇主，或由設(shè)在本國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。 47 收入來源國可以對這類所得征稅，不論這類所得是否直接支付給藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)

27、員本人 受雇于政府（公共基金）并從政府基金會(huì)獲取收入或從事國家間文化交流活動(dòng)的表演家或運(yùn)動(dòng)員，由另外的具體條款加以規(guī)范 48 經(jīng)合發(fā)組織范本規(guī)定，僅在居住國征稅。 聯(lián)合國范本： A條款：增加“按照締約國一方社會(huì)保險(xiǎn)金制度支付的退休金和其他款項(xiàng)，應(yīng)僅在該締約國征稅”。 B條款：增加 由非居住國居民或設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，則對該項(xiàng)所得可由支付國征稅?！?由政府支出的退休金，都規(guī)定應(yīng)由支付退休金的政府所在國征稅。 49 由支付報(bào)酬的政府所在國獨(dú)占征稅權(quán) 例外情況：如果締約國一方的雇傭的政府職員，為其提供服務(wù)的地點(diǎn)在締約國另一方，并且同時(shí)是締約國另一方的國民和居民（并非由于提供該項(xiàng)服務(wù)以致停留時(shí)間較

28、長而成為居民），應(yīng)僅在締約國另一方（即該政府職員的居住國）征稅 50 經(jīng)合發(fā)組織范本：對董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)征稅，作為收入來源國行使征稅權(quán)的非居住國應(yīng)為公司的居住國。 聯(lián)合國范本在此規(guī)定基礎(chǔ)上，增加了居住國和非居住國都可以對公司高級管理人員取得的工資、薪金和其他類似報(bào)酬征稅。 51 僅由于接受教育或培訓(xùn)的目的停留在締約國另一方，其為維持生活、教育或培訓(xùn)收到的來源于該國以外的款項(xiàng)，該國不應(yīng)征稅。 聯(lián)合國范本還補(bǔ)充規(guī)定：學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒取得贈(zèng)款、獎(jiǎng)學(xué)金和雇傭報(bào)酬，在教育或培訓(xùn)期間，應(yīng)與其所停留國居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅。 在各國簽訂的稅收協(xié)定中往往增加一些優(yōu)惠規(guī)定。52 對學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒在停留

29、國取得的獎(jiǎng)學(xué)金、津貼、補(bǔ)助金和獎(jiǎng)金等收入免稅 個(gè)人勞務(wù)所得等其他所得，一般限定期限或金額給予免稅待遇，或者規(guī)定與本國居民享受同樣的免稅、扣除或減稅待遇。53 締約國一方居民在締約國另一方從事教學(xué)或科研活動(dòng)取得的所得，停留國應(yīng)在一定期限內(nèi)給予免稅待遇。 有的國家規(guī)定在締約國一方免稅應(yīng)以在締約國另一方征稅為條件，或者 享受免稅的應(yīng)是由服務(wù)于公共利益的研究項(xiàng)目取得的所得。 54 應(yīng)由企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在的締約國征稅 55 支付國征收股息預(yù)提稅的限制稅率： 經(jīng)合發(fā)組織范本規(guī)定，對于股息受益所有人直接持有支付股息公司至少25資本的公司，支付股息公司的所在國只能對這筆股息征收5的預(yù)提所得稅；若股息受益所有

30、人擁有支付股息公司的資本低于25或股息受益所有人是自然人，則支付股息的公司所在國可以對這筆股息征收15的預(yù)提所得稅。 聯(lián)合國范本規(guī)定，由締約國雙方談判確定。 56 支付國征收預(yù)提稅的限制稅率： 經(jīng)合發(fā)組織范本規(guī)定，當(dāng)締約國一方居民收到來源于締約國另一方的利息時(shí)，締約國雙方都可對這筆利息征稅，但非居住國對這筆利息征收的預(yù)提稅不應(yīng)超過利息總額的10。 聯(lián)合國范本規(guī)定，對利息的預(yù)提稅率由締約國雙方談判確定。 57 經(jīng)合發(fā)組織范本在1992年修改時(shí)取消了將設(shè)備使用費(fèi)列入的規(guī)定。 使用電影拷貝支付的費(fèi)用應(yīng)列為特許權(quán)使用費(fèi)， 聯(lián)合國范本還補(bǔ)充了使用或有權(quán)使用無線電或電視廣播的膠片、磁帶的版權(quán)而支付的費(fèi)用，也應(yīng)包括到特許權(quán)使用費(fèi)的范圍。 經(jīng)合發(fā)組織范本將特許權(quán)使用費(fèi)的征稅權(quán)完全劃給居住國 聯(lián)合國范本則規(guī)定非居住國對特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅，限制稅率談判商定。 58 稅收分享原則舉例 中日稅收協(xié)定規(guī)定，收入來源國對投資所得進(jìn)行征稅時(shí)，在收