攤余成本系列總結(jié)

1、攤余成本系列總結(jié)貸款“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，所以對于大部分學員來說比較陌生，建議參考新準則的附錄會計科目和主要賬務(wù)處理中“貸款”科目的賬務(wù)處理說明。一、貸款的特殊處理貸款采用實際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計提減值準備時，要注意同時將貸款的本金、利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機構(gòu)對于減值的貸款進行專項的管理和追蹤。減值以后，按照實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認的利息收入要沖減“貸款損失準備”，對于按合同本金和合同利率計算確定的應(yīng)收利息金額應(yīng)進行表外登記。在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時，不調(diào)整實際利率，

2、而是調(diào)整攤余成本，教材在這一點上和持有至到期投資的處理相同。二、貸款的核算1.初始計量：借：貸款本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：吸收存款/存放中央銀行款項等（實際支付的金額）2.后續(xù)計量：（1）確認貸款利息收入：借：應(yīng)收利息（合同本金×合同利率）貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）貸款利息調(diào)整（差額，或借記）【注】合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。（2）收到貸款利息：借：吸收存款/存放中央款項/存放同業(yè)貸：應(yīng)收利息（3）資產(chǎn)負債表日，確認貸款減值損失：借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準備同時：借：貸款已減值貸：貸款本金

3、利息調(diào)整（或借記）應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時）（4）按實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認利息收入：借：貸款損失準備貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）【注】此時應(yīng)將“合同本金×合同利率”計算確定的應(yīng)收利息進行表外登記，不需要確認。借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）貸：貸款已減值借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：貸款損失準備【注】后續(xù)計提減值時不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款已減值”，因為在第一期減值時已經(jīng)做過處理了。（5）確實無法收回的貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷：借：貸款損失準備貸：貸款已減值同時，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)

4、收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。（6）已確認并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的：借：貸款已減值（原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額）貸：貸款損失準備借：吸收存款/存放同業(yè)等(實際收到的金額)貸：貸款已減值資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）三、貸款利息調(diào)整的攤銷【例題·計算題】2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬元，A企業(yè)實際收到款項7514萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，假定初始確認該貸款時確定的實際利率為12%。 2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴重財務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認定對A企

5、業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期2010年12月31日將收到利息300萬元，2011年12月31日將收到本金5000萬元。 2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當年實際收到的利息為200萬元。 2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬元，假定不考慮其他因素（計算結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。 要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)的會計分錄。 【答案】（1）2008年1月1日發(fā)放貸款：借：貸款本金8000貸：存放中央銀行款項等7514貸款利息調(diào)整486攤余成本8000-486=7514（萬元）（2）2008年12月31日確認并收到貸款利息：借：應(yīng)收利息800

6、（8000×10%）貸款利息調(diào)整101.68貸：利息收入901.68（7514×12%）借：存放同業(yè)等800貸：應(yīng)收利息800攤余成本7514+901.68-800=7615.68（萬元）（3）2009年12月31日，確認貸款利息：借：應(yīng)收利息800（8000×10%）貸款利息調(diào)整113.88貸：利息收入913.88（7615.68×12%）計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預計從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：300/（1+12%）+5000/(1+12%)

7、2=4253.83(萬元)應(yīng)確認貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬元）借：資產(chǎn)減值損失4275.73貸：貸款損失準備4275.73借：貸款已減值8529.56利息調(diào)整270.44（486-101.68-113.88）貸：貸款本金8000應(yīng)收利息800確認減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬元）（4）2010年12月31日，確認利息收入并收到利息：借：貸款損失準備510.46貸：利息收入510.46（4253.83×12%）借：存放同業(yè)等200貸：貸款已減值200計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=4253.83+

8、510.46-200=4564.29（萬元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：5000/（1+12%）=4464.29（萬元）應(yīng)計提的貸款損失準備4564.29-4464.29=100（萬元）借：資產(chǎn)減值損失100貸：貸款損失準備100確認減值損失后，貸款的攤余成本4564.29-100=4464.29（萬元）（5）2011年12月31日，結(jié)算貸款：借：貸款損失準備535.71（4464.29×12%）貸：利息收入535.71借：存放同業(yè)等6000貸款損失準備3329.56（4275.73-510.46+100

9、-535.71）貸：貸款已減值8329.56(8529.56-200)資產(chǎn)減值損失1000【識記要點】貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本計量。貸款確認減值損失時，把貸款本金、利息調(diào)整以及應(yīng)收未收利息全部轉(zhuǎn)入“貸款已減值”，以后期間按實際利率法以每期初的攤余成本為基礎(chǔ)確認利息收入，此時應(yīng)將“合同本金×合同利率”計算確定的應(yīng)收利息進行表外登記，不需要確認。減值后，在收到本金或利息時，均沖減“貸款已減值”。未確認融資費用的攤銷一、分期付款購買固定資產(chǎn)未確認融資費用的攤銷在固定資產(chǎn)的初始計量中，外購的固定資產(chǎn)存在分期付款購買的情況，這里的分期付款方式要求合同中規(guī)定的付款期限比較長，

10、超過了正常信用條件，但是準則沒有明確說明衡量這個“比較長”的具體期限，因此實務(wù)中要求會計人員根據(jù)自己的經(jīng)驗進行職業(yè)判斷。在分期付款購買固定資產(chǎn)超過正常信用條件的情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用，計入當期損益。初始確認時：借：固定資產(chǎn)/在建工程（購買價款現(xiàn)值）（未付本金）未確認融資費用（差額）（利息）貸：長期應(yīng)付款（應(yīng)支付金額）（應(yīng)付的本利和）攤

11、銷未確認融資費用時：借：在建工程（資本化）財務(wù)費用（費用化）貸：未確認融資費用（每一期長期應(yīng)付款的期初余額未確認融資費用的期初余額）×實際利率分期付款購買固定資產(chǎn)，長期應(yīng)付款的金額可以理解為應(yīng)付的本利和，而未確認融資費用則理解為利息，所以用“長期應(yīng)付款的期初余額未確認融資費用的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實際利率，就是當期應(yīng)該攤銷的利息。即：未確認融資費用每一期的攤銷額（每一期長期應(yīng)付款的期初余額未確認融資費用的期初余額）×實際利率【例題1·計算及會計處理題】2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型

12、機器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為9000000元，增值稅稅額為1530000元。合同約定，甲公司于20072011年5年內(nèi)，每年的12月31日支付2106000元,發(fā)生保險費、裝卸費等7000元,2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生安裝費50000元,2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折現(xiàn)率，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，確定購入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費、裝卸費等購入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=79

13、83424.8+7000=7990424.8（元）借：在建工程7983424.8（現(xiàn)值）（本金）未確認融資費用2546575.2（利息）貸：長期應(yīng)付款10530000（本金+利息）借：在建工程7000貸：銀行存款7000（2）2007年度發(fā)生安裝費用50000元借：在建工程50000貸：銀行存款50000（3）確定未確認融資費用在信用期間的分攤額實際利率法：每期未確認融資費用攤銷額每期期初應(yīng)付本金余額×實際利率未確認融資費用分攤表*尾數(shù)調(diào)整。（4）2007年12月31日，分攤未確認融資費用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項2007年未確認融資費用攤銷=（10530000-2546575.2）&

14、#215;10%=798342.48（元）借：在建工程798342.48貸：未確認融資費用798342.48借：固定資產(chǎn)8838767.28貸：在建工程8838767.28借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（5）2008年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項2008年未確認融資費用攤銷=（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）×10%=667576.73（元）借：財務(wù)費用667576.73貸：未確認融資費用667576.73借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（6）2009年12月31日，分攤未確認融

15、資費用、支付款項2009年未確認融資費用攤銷=（10530000-2106000-2106000）-（ 2546575.2-798342.48-667576.73） ×10%=523734.40（元）借：財務(wù)費用523734.40貸：未確認融資費用523734.40借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（7）2010年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項2009年未確認融資費用攤銷=（10530000-2106000-2106000-2106000）-（ 2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40） ×10%=365

16、507.84（元）借：財務(wù)費用365507.84貸：未確認融資費用365507.84借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000（8）2010年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項2009年未確認融資費用攤銷=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）借：財務(wù)費用191413.75貸：未確認融資費用191413.75借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000從上面的例題中，我們可以看出，我們可以通過列式子來計算，也可以通過畫表格的方式來計算，但是不管用哪一種方法，核心都是要算出每一期期

17、初本金余額是多少?！纠}2·計算及會計處理題】假定A公司2007年1月1日購入固定資產(chǎn)已到貨，購貨合同約定，N型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。假定A公司按照3年期銀行借款年利率6%為折現(xiàn)率?！敬鸢浮?1)總價款的現(xiàn)值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）31813.24（萬元）總價款與現(xiàn)值的差額=20001813.24=186.76（萬元）會計分錄借：固定資產(chǎn) 1813.24（現(xiàn)值，即本金）未確認融資費用  

18、186.76（利息）貸：長期應(yīng)付款  2000（本金+利息）(2)2007年末支付價款時攤銷上述未確認融資費用：借：長期應(yīng)付款 1000貸：銀行存款 1000借：財務(wù)費用108.79（1813.24×6）貸：未確認融資費用108.79(3)2008年末支付價款，攤銷未確認融資費用：2008年攤銷未確認融資費用（2000-1000）-（186.76-108.79）×655.32（萬元）借：長期應(yīng)付款600貸：銀行存款600借：財務(wù)費用55.32貸：未確認融資費用55.32(4)2009年末支付價款，攤銷未確認融資費用：2009年攤銷未確認融資費用186.7

19、6-108.79-55.32=22.65（萬元）借：長期應(yīng)付款400貸：銀行存款400借：財務(wù)費用22.65貸：未確認融資費用22.65二、棄置費用的處理棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復環(huán)境等義務(wù)。按照棄置費用現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本，并確認為預計負債。借：固定資產(chǎn)（現(xiàn)值，即本金）貸：預計負債在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期期末按預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)當在發(fā)生時計入財務(wù)費用。借：財務(wù)費用（期初預計負債的余額×實際利率）貸：預計負債【注】一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生

20、的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應(yīng)當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。這里可以把棄置費用理解為本利和，而棄置費用的現(xiàn)值理解為本金，然后每期用本金乘以利率得到利息的金額，而這一期的利息又會作為下一期計算利息的本金，如此循環(huán)，直到固定資產(chǎn)使用期滿?！纠}3·計算及會計處理題】某上市公司按照國家法律和行政法規(guī)對未來廢棄固定資產(chǎn)擁有環(huán)境保護等義務(wù)。該固定資產(chǎn)初始計價20000萬元，預計使用30年，棄置費用5000萬元。按照規(guī)定需以預計棄置費用折現(xiàn)后金額增加資產(chǎn)初始確認時成本，假設(shè)折現(xiàn)率4，則該項固定資產(chǎn)的入賬價值是多少?！敬鸢浮吭擁椆潭ㄙY產(chǎn)的入賬價值20000+5000/（1+4）30200

21、00+1541.5921541.59（萬元）借：固定資產(chǎn) 21541.59貸：銀行存款 20000預計負債 1541.59第二年，增加的利息計入財務(wù)費用1541.59×461.66（萬元）借：財務(wù)費用 61.66貸：預計負債 61.66第三年，增加的利息計入財務(wù)費用（1541.59+61.66）×464.13（萬元）以后年度繼續(xù)增加預計負債，直到該項固定資產(chǎn)使用期滿時滿足預計負債1541.59×(1+4%)305000（萬元）【識記要點】實際利率法是建立在資金時間價值的基礎(chǔ)之上的，可以從本金與利息的關(guān)系這個角度去理解。未確認融資費用是負債類科目，并且是長期應(yīng)付款的

22、備抵科目，期末其抵減長期應(yīng)付款后，以凈額列示在資產(chǎn)負債表“長期應(yīng)付款”項目中。可供出售金融資產(chǎn)為債券時，其后續(xù)計量會涉及攤余成本，但是需要注意的是這并不表明可供出售金融資產(chǎn)是以攤余成本進行后續(xù)計量，可供出售金融資產(chǎn)仍然是以公允價值進行后續(xù)計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述 當企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的目的不明確時，即既不想將金融資產(chǎn)短期出售，也不想持有至到期時，就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這一點從教材上對可供出售金融資產(chǎn)的定義就可以看出來這一層意思：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項；（2)

23、持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理1.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資（1）初始計量：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等（實際支付的金額）（2）后續(xù)計量：期末公允價值變動的處理：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）貸：資本公積其他資本公積由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，而稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。因此，當可供出售金

24、融資產(chǎn)的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：借：資本公積其他資本公積貸：遞延所得稅負債或：借：資本公積其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動此時可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：資本公積其他資本公積發(fā)生減值：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額

25、）原確認的減值損失予以轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積【注】可供出售權(quán)益工具的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。出售可供出售的金融資產(chǎn)：借：銀行存款等（實際收到的金額）資本公積其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動（賬面余額，或借記）投資收益（差額，或借記）2.可供出售金融資產(chǎn)為債券投資（1）初始計量：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或貸記）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（實際支付的金額）（2）后續(xù)計量：可供出售金融資產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值&#

26、215;票面利率）貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或借記）可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：借：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息（債券面值×票面利率）貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或借記）期末公允價值變動的處理：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）貸：資本公積其他資本公積或：借：資本公積其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【注】關(guān)于遞延所得稅的處理同前。發(fā)生減值：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（原

27、計入的累計損失，原計入的累計收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失出售可供出售的金融資產(chǎn)：借：銀行存款等（實際收到的金額）資本公積其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動（賬面余額，或借記）應(yīng)計利息（賬面余額，或借記）利息調(diào)整（賬面余額，或借記）投資收益（差額，或借記）三、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整的攤銷【例題·計算題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面

28、值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。 2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。 2009年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。 2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。 2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。 要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。 【答案】（1）2008年1月1日借：可供出售金融資產(chǎn)成本2000

29、應(yīng)收利息100（2000×5%）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整72.60貸：銀行存款2172.6（2）2008年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（3）2008年12月31日應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）借：應(yīng)收利息100貸：投資收益82.9可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.1可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應(yīng)確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）借：資本公積其他資本公積15.5貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動

30、15.5（4）2009年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（5）2009年12月31日應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。借：應(yīng)收利息100貸：投資收益82.22可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.78可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22(萬元)，并將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出：借：資產(chǎn)減值損失37.72貸：可

31、供出售金融資產(chǎn)公允價值變動22.22資本公積其他資本公積15.5（6）2010年1月5日借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（7）2010年12月31日應(yīng)確認的投資收益期初攤余成本×實際利率（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）借：應(yīng)收利息100貸：投資收益80可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整20可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動30貸：資產(chǎn)減值損失30（8）2011年1月5日

32、借：銀行存款100貸：應(yīng)收利息100（9）2011年1月20日借：銀行存款1990可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動7.72（15.5+22.22-30）投資收益20貸：可供出售金融資產(chǎn)成本2000可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.72（72.6-17.1-17.78-20）三、可供出售金融資產(chǎn)為債券時要注意的地方通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。因為可供出售金融資產(chǎn)比較特殊

33、，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當可供出售金融資產(chǎn)為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失時，對“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因為此時是相對較長時間內(nèi)的減值問題，其對成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。因此，當可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和

34、攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。【識記要點】可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。可供出售債務(wù)工具的減值損失通過損益轉(zhuǎn)回，計入資產(chǎn)減值損失；可供出售權(quán)益工具的減值損失，通過“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)回?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)處置時，要將公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入投資收益中?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為債券時，計算公

35、允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較。持有至到期投資一、持有至到期投資的界定及特征（一）如何界定持有至到期投資企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，都屬于持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（一年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。如果企

36、業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大(達到或超過總量的10%)，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個

37、完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)（包括新購入的債券）劃分為持有至到期投資。  例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意：這是懲罰性規(guī)定）。 但教材上注明了例外的情況，要注意理解這些內(nèi)容。（二）持有至到期投資的特征1到期日固定、回收金額固定或可確定。2有明確意圖持有至到期。3有能力持有至到期

38、。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。二、持有至到期投資的核算（1）初始計量：借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額，或貸記）應(yīng)收利息（支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款（實際支付的金額）（2）后續(xù)計量：1）資產(chǎn)負債表日，計提債券利息：持有至到期投資為分期付息，一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，或借記）此時，期末攤余成本期初攤余成本（本金）現(xiàn)金流入（面值×票面利率）實際利息（期初攤余成本

39、5;實際利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，這里可以將期初攤余成本理解為本金，而每期的現(xiàn)金流入可以理解為包含了本金和利息兩部分，其中“現(xiàn)金流入實際利息”可以理解為本期收回的本金。持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資應(yīng)計利息（債券面值×票面利率）貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本×實際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，或借記）此時，期末攤余成本期初攤余成本（本金）實際利息（期初攤余成本×實際利率）已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，因為是一次還本付息，所以此時的現(xiàn)金流入為0，則實際利息增加期末攤余成本。發(fā)生減值時：借：資產(chǎn)減值損失（賬面價值預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

40、）貸：持有至到期投資減值準備如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已經(jīng)恢復，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原已確認的減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回，計入當期損益：借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失2）處置持有至到期投資：借：銀行存款（實際收到的價款）持有至到期投資減值準備（已計提的減值準備）貸：持有至到期投資成本（賬面余額）利息調(diào)整（賬面余額）（或借記）應(yīng)計利息（賬面余額）投資收益（差額，或借記）（3）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）公允價值變動（公允價值與債券面值的差額，或貸記）貸：持有至到期投資成本（債券面值）利息調(diào)整（該明細而科目余額，或借記）應(yīng)計利息（或借記）資

41、本公積其他資本公積（公允價值與賬面價值的差額，或借記）注：上述貸方的“資本公積其他資本公積”應(yīng)當在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。借：資本公積其資本公積貸：投資收益三、持有至到期投資利息調(diào)整的攤銷持有至到期投資的利息調(diào)整采用實際利率法攤銷對于初學者來說是比較陌生的，對于投資者而言，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值即期初攤余成本；對于債券發(fā)行方而言，期初攤余成本意味著自己實際承擔著多少債務(wù)。對于雙方來說，實際利率和票面利率不一致時，表面上的現(xiàn)金流入或流出，即根據(jù)面值乘以票面利率計算的應(yīng)收利息或應(yīng)付利息，本身并不是雙方實際得到的收益或承擔的費用，而實際利率法攤銷正好解決了這個問題。實

42、際利率法的原理是用財務(wù)管理中的資金時間價值為基礎(chǔ)的，出題人在設(shè)計一道題目時，首先會將未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，得出現(xiàn)值，這個現(xiàn)值就是投資者購買債券實際支付的價款。【例題1·計算題】正保公司于2008年1月1日購入中原公司發(fā)行的2年期債券，支付價款41 486萬元，債券面值40000萬元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項。甲公司在購買時預計發(fā)行方不會提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實際利率6，采用實際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬元。A40764.

43、50     B41130.58    C40387.43     D41600【答案】C【解析】（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40 000持有至到期投資利息調(diào)整 1 486貸：銀行存款41 4862008年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（40 000×8/2）貸：投資收益1 244.58（41 1486×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整355.42借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本=41 486+1 244.58-1 60

44、0=41130.58（萬元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益1 233.92（4 1130.58×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本=41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50（萬元）（3）2009年6月30日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益1 222.93（40 764.50×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時持有至到期

45、投資的攤余成本=40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43（萬元）（4）2009年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益1212.57（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000這個題目中“支付價款41486萬元”這個金額是怎么確定下來的？它實際上就是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)計算的結(jié)果，本題的未來現(xiàn)金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600萬元，以及最后一期收到的本金4000

46、0萬元，將這些現(xiàn)金流量折現(xiàn)：1600/(1+3%)+1600/(1+3%)2+1600/(1+3%)3+1600/(1+3%)4+40000/(1+3%)4=41486.84(萬元)，即支付的價款41486元，需要注意的是由于是每半年付息一次，而題目中給出的利率在沒有特別說明的情況下是年利率，所以折現(xiàn)的期數(shù)為4期，利率為半年的利率3%。說明這些目的是想告訴大家，實際利率法的攤銷實際上是折現(xiàn)的反向處理?！纠}2·單選題】正保公司于2008年1月1日購入中原公司發(fā)行的2年期債券，支付價款41 486萬元，債券面值40000萬元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特

47、定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項。甲公司在購買時預計發(fā)行方不會提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8，實際利率6，采用實際利率法攤銷，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為（）萬元。A40764.50    B41130.58  C40387.43    D41600答案C答案解析（1）2008年1月1日：借：持有至到期投資成本40 000持有至到期投資利息調(diào)整 1 486貸：銀行存款41 4862008年6月30日：借：應(yīng)收利息1600（40 000×8/2）貸：投資收益1

48、 244.58（41 1486×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整355.42借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58（萬元）（2）2008年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益1 233.92（4 1130.58×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整366.08借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本=41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50（萬元）（3）2009年6月30日：借：應(yīng)收利息1 6

49、00（40 000×8/2）貸：投資收益1 222.93（40 764.50×6/2）持有至到期投資利息調(diào)整377.07借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時持有至到期投資的攤余成本=40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43（萬元）（4）2009年12月31日：借：應(yīng)收利息1 600（40 000×8/2）貸：投資收益1212.57（倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43（1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000【例題3·單選題】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬元購入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬元的公司債券確認為持有至到期投資,該債券系5年期，按年付息，票面年利率為6%，實際利率5.515，甲公司對債券的溢折價采用實際利率法攤銷，2008年12月31日應(yīng)確認該持有至到期投資的賬面價值為( )。A.20420