高級財務(wù)會計合并財務(wù)報表概述

1、第七章 合并財務(wù)報表概述本章學(xué)習(xí)目標(biāo)：1了解合并財務(wù)報表的概念、種類和意義；2理解合并財務(wù)報表的合并理論；3掌握合并財務(wù)報表的合并范圍、編制程序。第一節(jié) 合并財務(wù)報表的意義企業(yè)合并可以分為吸收合并、新設(shè)合并與控股合并。吸收合并和新設(shè)合并，合并后都是統(tǒng)一的法律主體和會計主體，合并后財務(wù)報表的編制，與一般企業(yè)相同。而控股合并則會帶來新的會計問題合并財務(wù)報表的編制。一、合并財務(wù)報表的意義合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(以下簡稱企業(yè)集團)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與個別財務(wù)報表(指企業(yè)單獨編制的財務(wù)報表，為了與合并財務(wù)報表相區(qū)別，將其稱之為個別財務(wù)報表)相比

2、，合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或編制主體是母公司。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響而編制的。合并會計報表可以彌補母公司個別會計報表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報表使用者了解企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的需要。編制合并會計報表的意義在于：（1）為母公司

3、的股東提供決策有用的信息（2）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（3）為母公司管理者提供有用的信息（4）為有關(guān)政府管理機關(guān)提供有用的信息二、合并會計報表的構(gòu)成合并會計報表主要包括以下幾種：（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表（2）合并利潤表（3）合并現(xiàn)金流量表（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（5）附注三、編制合并會計報表的基本條件由于合并會計報表的編制涉及到兩個或兩個以上的會計主體與獨立法人，所以為了保證合并會計報表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團的真實情況，在編制合并會計報表時必須具備一些基本的前提條件。這些前提條件主要包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會計期間我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則

4、要求：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致?！薄白庸镜臅嬈陂g與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表?！保ǘ┙y(tǒng)一母公司與子公司采用的會計政策我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則要求：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致?！薄白庸舅捎玫臅嬚吲c母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表?！保ㄈ┙y(tǒng)一母公司與子公司的編報貨幣。（四）對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行調(diào)整。

5、上述四點是編制合并會計報表應(yīng)具備的基本前提條件，但在實際工作中，屬于合并范圍的子公司不僅要提供個別會計報表，還應(yīng)提供合并會計報表應(yīng)具備的其他有關(guān)資料，這些資料起碼包括：（1）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；（2）與母公司不一致的會計期間的說明；（3）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；（4）所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；（5）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。第二節(jié) 合并財務(wù)報表的合并理論所謂合并理論，實際上是指認(rèn)識合并財務(wù)報表的觀點或看問題的角度。在編制合并財務(wù)報表時，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，

6、即所有權(quán)理論、經(jīng)濟實體理論和母公司理論。一、經(jīng)濟實體理論經(jīng)濟實體理論的基本立論是:會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟實體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。法人財產(chǎn)權(quán)指法人有獨立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對財產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。根據(jù)經(jīng)濟實體理論，債權(quán)人與所有者都是會計主體的資源提供者，只不過債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會計主體的經(jīng)營成果，費用代表會計主體為了獲

7、得收入而付出的代價，凈收益則代表會計主體的經(jīng)營凈成果。對于所有者來說，會計主體的凈收益并不會自動歸于所有者，只有會計主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財富來源。會計主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會計主體的財富存量，也部分地解除了會計主體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。為了體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的上述觀點，會計的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財務(wù)會計的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟實體理論十分強調(diào)“資本保全”，不允許所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。經(jīng)濟實體理論認(rèn)為，母

8、公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。實體理論是將合并會計報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，

9、按照經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。在運用經(jīng)濟實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。根據(jù)這一觀點，當(dāng)合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用及凈收益予以合并。主要特點是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項目單獨

10、列示；（4）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。在經(jīng)濟實體理論下，按完全合并法編制合并會計報表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟實質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會計報表時，不需要對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽進行合并，事實上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價值）對子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進行計價，克服了比例合并法的弊端。二、所有權(quán)理論依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有

11、的資源。合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個別報表予以滿足。根據(jù)這一觀點，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并?？偠灾?，所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會計報表上既不會出現(xiàn)“

12、少數(shù)股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。由此可見，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用所有權(quán)理論編制合并會計報表時，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用及利潤，均按母公司持有股權(quán)的份額計入合并會計報表中。所有權(quán)理論所依據(jù)的會計基本恒等式為“資產(chǎn)負(fù)債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計量和報告所有者權(quán)益是財務(wù)會計的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論”。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會計主體沒有必要特別強調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所

13、實際控制的資源。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當(dāng)母公司控制了子公司時，它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用，即母公司通過控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個獨立的法人，

14、子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、成本費用是一個不可分割的整體，比例合并法將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計信息的經(jīng)濟意義令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計的比例合并法在實務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷蘭、法國運用。三、母公司理論母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟實體理論的色彩。具體到合并會計報表的運用，母公司理論是通過對所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論“揚長避短”，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同

15、時吸收了經(jīng)濟實體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟實體理論關(guān)于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的“擁有觀”，采納了經(jīng)濟實體理論所主張的視野更加開闊的“控制觀”；在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟實體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進做法；在商譽確認(rèn)方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產(chǎn)

16、，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟實體理論的做法。母公司理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴大來看待，從母公司角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。母公司理論強調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。美國和英國合并會計報表實務(wù)中，采用的主要是母公司理論。國際會計準(zhǔn)則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計報表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。我國關(guān)于合并會計報

17、表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn)；(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應(yīng)l00%予以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分只與母公司的投資活動有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和

18、負(fù)債宜采用雙重計價基礎(chǔ)：成本(賬面價值)與市價(公允價值)。由于母公司綜合運用了完全合并法和比例合并法對報表要素進行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會計報表時，具有以下主要特點:（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用100%予以合并；(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；(3)集團內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷;(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨項目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合

19、并收益的一個扣減項目。值得注意的是，在合并會計報表實務(wù)中，往往不是單純運用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運用。第三節(jié) 合并財務(wù)報表的合并范圍我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。一、控制的定義控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸被投資單位執(zhí)行。2控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。在某

20、些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。3控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益，包括為了增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。4控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。這種權(quán)力可以實際行使，也可以不實際行使。有權(quán)力實施控制力并不一定意味著有能力實施控制力。二、母公司和子公司的定義企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。如下圖1所示，假定P公司能夠控制D公司，P公司和D公司構(gòu)成了企業(yè)集團。如下圖2所示，假定

21、P公司能夠同時控制Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司，P公司和Dl公司、D2公司、D3公司、D4公司構(gòu)成了企業(yè)集團。母公司和子公司是相互依存的。有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。P公司P公司 80% 20% 90%D2公司D1公司 80% 60% 70%D公司D4公司D3公司企業(yè)集團圖1 企業(yè)集團圖2企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表(以下簡稱合并報表準(zhǔn)則)對母公司和子公司作了定義。（一）母公司的定義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體)。從母公司的定義可以看出母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求

22、,能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。如上圖1所示，假定P公司能夠控制D公司，P公司是D公司的母公司。如上圖2所示，假定P公司能夠同時控制Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司，P公司為Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司的母公司。二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。（二）子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出。子公司也要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制

23、，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。如上圖1所示，假定P公司能夠控制D公司，D公司是P公司的子公司。如上圖2所示，假定P公司能夠同時控制Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司，Dl公司、D2公司、D3公司和D4公司均為P公司的子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用(一)母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍母公司直接或通

24、過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表

25、決權(quán)時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(或股東會)，特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：1母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如上圖l所示，P公司直接擁有D公司80的表決權(quán)，在這種情況下，D公司就成為P公司的子公

26、司，P公司編制合并財務(wù)報表時，則必須將D公司納入其合并范圍。2母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如上圖2所示，P公司擁有Dl公司80的表決權(quán)，而Dl公司又擁有D3公司60的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司Dl公司，間接擁有D3公司60的表決權(quán)，從而D3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將D3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有D3公司的表決權(quán)形成控制是以Dl公司為P公司的子公司為前提的。3母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接

27、方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如上圖2所示，P公司擁有D2公司90的表決權(quán)，擁有D4公司20的表決權(quán)；D2公司擁有D4公司70的表決權(quán)。在這種情況下，D2公司是P公司的子公司，P公司通過其子公司D2公司間接擁有D4公司70的表決權(quán)，與直接擁有的20%表決權(quán)合計，P公司共擁有D4公司90%的表決權(quán)，從而D4公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將D4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯

28、的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的公司被政府或有關(guān)部門接管，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，則不構(gòu)成母子公司關(guān)系，不將其納入合并范圍。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況在母公司通過直接或間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)或經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。1通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資

29、單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策也就是等于能控制整個企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。這樣，也就使得該被投資單位成為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。3有權(quán)任免被

30、投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，被投資單位成為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上(不包括半數(shù))。同時，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。4在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會或類似機構(gòu)的會議，從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的控制下進行，使被投資單位成為事實上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里

31、的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上(不包括半數(shù))。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免D5公司由11人董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定,D5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少l名董事同意，在這種情況下，D5公司董事會決議的形成要得到

32、第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)D5公司的董事會，也就無法單方面控制D5公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，P公司不符合合并報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制D5公司，D5公司不是P公司的子公司，P公司也不是D5公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)D5公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。1所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)

33、換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。2應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。3不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。4不僅僅要考慮可能會提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。5潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母

34、公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。（四）)判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素1母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。2母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。 4母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司

35、，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：(一)已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種

36、情況下，根據(jù)2005年修訂的公司法第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。(二)已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。(三)

37、母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。第四節(jié) 合并財務(wù)報表的編制程序一、編制合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。合并工作底稿 207年 單位：項 目母公司子公司合計金額抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報表金額借方貸方報表金額借方貸方借方貸方（利潤表項目）營業(yè)收入凈利潤少數(shù)股東損益歸屬于母公司所有者的凈利潤（所有者權(quán)益變動表項目）未分配利潤-年初盈余公積年末（資